I GSK 2743/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Wegner po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 29/18 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 23 października 2017 r., nr SKO/41/FP-7/2017 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 29/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1257 ze zm., obecnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej też: "SKO", "organ") z dnia 23 października 2017 r. nr SKO/41/FP-7/2017 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. i nakazanie jej zwrotu. Skarżąca kasacyjnie zaskarżyła wyrok WSA we Wrocławiu w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty. Jednocześnie wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 131 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm. – dalej jako u.f.p.) w związku z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm. – dalej jako u.s.o.) poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy, co skutkowało przyjęciem, że dotacja dla szkół niepublicznych nie ma charakteru dotacji podmiotowej podczas, gdy ze środków dotacji nie podlega dofinansowaniu ani "cel" jak ma to miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt, jak ma to miejsce w ramach dotacji przedmiotowej, a wspierana jest określonego rodzaju "działalność" podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, co jest istotą dotacji podmiotowej; 2. art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacje dla szkół niepublicznych nie mogą być wykorzystane na realizację zadań organu prowadzącego przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o. (zakładając tak jak Sąd I instancji przyjął, że Dyrektor Generalny/kierownik administracyjny realizował zadania przewidziane w art. 5 ust. 7 u.s.o.) podczas, gdy wykładnia autentyczna art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikająca z nowelizacji art. 90 ust. 3 d u.s.o. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. i następnie obowiązującej od dnia 31 marca 2015 r. definitywnie przesądza o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., w tym wydatków na wynagrodzenie organu prowadzącego pełniącego określoną funkcję i realizującego zadania z katalogu zadań przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o.; 3. art. 5 ust. 7 pkt 3 w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę oraz zadań tej szkoły, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, skutkiem czego za pełnienie przez organ prowadzący ściśle określonej funkcji, w ramach której podmiot ten wykonuje zadania przewidziane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie może on pobrać wynagrodzenia i sfinansować go z przyznanej dotacji oświatowej, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności wskazane w pkt 3 tego przepisu, nie dotyczą szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, pomimo dopuszczenia takiej możliwości na mocy nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie 31 marca 2015 r. i wynikającej z tej nowelizacji wykładni autentycznej przepisu; 4. art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacje dla szkół niepublicznych nie mogą być przeznaczone na wynagrodzenie organu prowadzącego, który pełni ściśle określone czynności z katalogu zadań, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. i przyjęcie, że z dokonanej nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. wynika, że odrębne uregulowanie w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. kwestii wynagrodzenia dla osoby prowadzącej szkołę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły wyklucza możliwość pobierania przez organ prowadzący wynagrodzenia za wykonywanie zadań wskazanych w art. 5 ust. 7 u.s.o. w ramach zajmowania ściśle określonego stanowiska, podczas gdy ustawodawca w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) i lit. b) u.s.o. takiej zależności nie wskazał i nie dokonał wyłączenia możliwości sfinansowania z dotacji zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust.7 u.s.o. wyłącznie w sytuacji, gdy zadanie te realizuje organ prowadzący szkołę w ramach pełnienia konkretnej funkcji na rzecz szkoły; 5. art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu przez Sąd I instancji pojęcia wynagrodzenia Dyrektora Generalnego/kierownika administracyjnego, który był jednocześnie organem prowadzącym szkołę, w związku z czym nie wystąpiły dwie strony operacji gospodarczej do wynagrodzenia na gruncie regulacji przepisów Kodeksu pracy (art. 78 § 1 i art. 80 K.p.) i Kodeksu cywilnego (przepisy o zleceniu i umowie o dzieło) i konieczności określenia z góry zakresu wykonywanych zadań i ich wartości, podczas gdy wynagrodzenie pobrane przez Dyrektora Generalnego - kierownika administracyjnego związane z wykonywanymi zadaniami dyrektora szkoły nie jest wynagrodzeniem osobowym w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy czy też z Kodeksu cywilnego, tym samym niezasadne jest analizowanie tego wynagrodzenia, jak to poczynił Sąd I instancji, jako ekwiwalentu za wykonaną pracę, a także nie istnieją w odniesieniu do placówek niepublicznych normy prawne ograniczające wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia, jak również nakazujące określenie z góry zakresu wykonywanych zadań i ich wartości; 6. art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze. zm. - dalej u.o.r.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wewnętrzne noty księgowe nie stanowią dowodu księgowego dokonania wydatku na wynagrodzenie Dyrektora Generalnego/kierownika administracyjnego, podczas gdy dopuszczalność wystawienia wewnętrznych dowodów księgowych z tytułu pobranego przez Dyrektora Generalnego/kierownika administracyjnego wynagrodzenia wynika z art. 20 ust. 2 pkt 3 u.o.r. i należy je zakwalifikować do wewnętrznych dowodów źródłowych wewnętrznych dotyczących operacji wewnątrz jednostki; 7. art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ administracji nie ma obowiązku wskazania w sentencji decyzji określającej do zwrotu dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem kwot naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz nie ma obowiązku wskazania dokładnego dnia, od którego nalicza organ odsetki, podczas gdy to obowiązkiem organu administracji jest wskazanie stronie postępowania w sentencji decyzji od jakiej kwoty oraz od jakiej daty odsetki te nalicza się; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo, że wszechstronnie nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i całkowicie nie rozpoznano i nie dokonano oceny prawnej stanowiska organu drugiej instancji w zakresie wskazania początkowego terminu naliczania odsetek od kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w całości oddalił skargę pomimo, iż w uzasadnieniu wyroku wskazał na konieczność przyjęcia innego początkowego terminu naliczania odsetek od kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem niż wynika to z sentencji decyzji organu drugiej instancji, co w konsekwencji powoduje, że stanowisko Sądu I instancji w kwestii początkowej daty naliczania odsetek jest niespójne ze stanowiskiem organu instancji; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako K.p.a.) skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego przez organy administracji oraz przyjęciem przez Sąd I instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy administracji polegającego na stwierdzeniu braku udokumentowania poczynionych wydatków bieżących szkoły na wynagrodzenie Dyrektora Generalnego/kierownika administracyjnego sfinansowanych z dotacji mimo przedłożenia w toku postępowania administracyjnego dokumentów księgowych na pokrycie wydatkowanej na ten cel kwoty, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, że w sytuacji powzięcia wątpliwości co do nakładu, ilości i jakości wykonywanych zadań przez Dyrektora Generalnego/kierownika administracyjnego to organ administracji powinien podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowym, w tym z urzędu wezwać Skarżącą do wskazania zakresu wykonywanych zadań w poszczególnych miesiącach. Organy obu instancji nie wskazały zatem, na jakich dowodach oparły ustalenia faktyczne sprawy, że Skarżąca nie pełniła czynności Dyrektora Generalnego, czego Sąd I instancji nie zakwestionował i bezpodstawnie oddalił skargę; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku wyrażającym się w przyjęciu, że Skarżąca nie mogła rozliczyć w ramach dotacji wynagrodzenia Dyrektora Generalnego/kierownika administracyjnego, z uwagi na fakt, że Dyrektor Generalny/kierownik administracyjny wykonuje czynności, które pokrywają się z zadaniami jakie spoczywają na organie prowadzącym szkołę wskazanymi w art. 5 ust. 7 u.s.o. a jednocześnie Sąd I instancji dokonując analizy sprawy, w tym nowelizacji art. 90 ust. 3 d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. uznał wynikającą z tej nowelizacji wykładnię autentyczną przepisu, która zezwala na wykorzystanie dotacji na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. również w stanie prawnym sprzed tej nowelizacji. Uzasadnienie Sądu I instancji stanowi istotną wadę proceduralną i nie pozwala poznać rzeczywistych motywów zakwestionowania wydatków z tego tytułu, a zatem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego przez organy administracji oraz przyjęciem przez Sąd I instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy administracji w zakresie niewykazania zasadności wydatków bieżących szkół sfinansowanych z dotacji na wynagrodzenie Dyrektora Generalnego/kierownika administracyjnego, podczas gdy przedłożone przez Skarżącą dokumenty w postaci pokwitowali odbioru gotówki oraz wewnętrznych not księgowych jak również obszerne wyjaśnienia Skarżącej złożone w toku prowadzonego postępowania uzasadniają fakt prawidłowości wydatkowania dotacji w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego oddalenia skargi; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i bez wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, na mocy których Sąd I instancji zakwalifikował wszystkie środki pochodzące z dotacji przeznaczone na wynagrodzenie Dyrektora Generalnego/kierownika administracyjnego jako służące osiąganiu zysków przez podmiot prowadzący, a nie służące zaspokajaniu bieżących wydatków szkoły, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania wszystkich wydatków poczynionych w 2012 r. na wynagrodzenie Dyrektora Generalnego/kierownika administracyjnego; Argumentację na poparcie powyższych zarzutów zawarto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i w związku z wydanym w sprawie zarządzeniem o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Dodać należy, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Kluczową kwestią sporną w tej sprawie – co znalazło wyraz w zarzutach (pkt I. 1 - 5 petitum skargi kasacyjnej) – jest zagadnienie nieprawidłowej wykładni treści art. 90 ust. 3d powołanej ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w związku z art. 5 ust. 7 tego aktu normatywnego. Przypomnieć zatem należy, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011–2013 stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014 r. następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA z: 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy 3 marca 2017 r., II GSK 1782/15). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z: 19 stycznia 2017 r., II GSK 1355/15 i 26 lutego 2016 r., II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach z: 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15; 6 czerwca 2017 r., II GSK 2737/15, II GSK 2819/15; 10 maja 2017 r., II GSK 2522/15; 8 marca 2017 r., II GSK 4795/16; 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; 25 września 2015 r., II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., I GSK 2583/18 w którym wskazano, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje ustalenia poczynione przez organ administracyjny i zaaprobowane przez Sąd I instancji, z których wynika, że w roku 2012 funkcję Dyrektora pełniła B. P., co wynikało z ewidencji szkół i placówek oświatowych. Skarżąca kasacyjnie wskazała bowiem tę osobę w piśmie z dnia 27 września 2010 r., którym dokonała zgłoszenia zmiany na stanowisku dyrektora Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego w B. do ewidencji szkół i placówek oświatowych, do czego była zobowiązana na podstawie art. 82 ust. 5 u.s.o. Zgłoszenie B. P. jako dyrektora szkoły zostało także przesłane do Kuratorium Oświaty oraz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej we Wrocławiu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny okoliczności, kto sprawuje funkcję dyrektora szkoły miarodajne są dane z ewidencji. W konsekwencji zasadnie organy administracyjne, a za nimi Sąd I instancji przyjęły, że Skarżąca nie pełniła funkcji dyrektora szkoły w 2012 r. Ustalenia w wyżej wymienionym zakresie nie wiązały się z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, w tym regulujących przebieg postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że naruszeniem wspomnianych regulacji, w tym związanych z zasadą prawdy materialnej postępowania administracyjnego, byłoby przyjęcie, że Skarżąca w 2012 r. była dyrektorem szkoły PULO. W związku z powyższym zarzuty naruszenie prawa procesowego okazały się nieuzasadnione. Sąd rozpoznał sprawę w jej materialnoprawnych granicach, a motywy zaskarżonego wyroku zawierają wszystkie wymagane elementy konstrukcyjne, co doprowadziło do oddalenia skargi. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest jednoznaczne i umożliwiło instancyjną kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie kasacyjnym. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. art. 7 i 77 § 1 K.p.a. Wracając do oceny zarzutów prawa materialnego, uwzględniając dokonaną na wstępie wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał że zarzuty te okazały się nieuzasadnione w aspekcie błędnej wykładni prawa oraz niewłaściwego ich zastosowania. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. dotacje mogły być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z brzmienia tego przepisu nie wynikało jakoby dopuszczalne było przeznaczenie przyznanej dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę. Taka możliwość pojawiła się dopiero wskutek nowelizacji dokonanej w 2013 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., przy czym jednocześnie uzależniono możliwość wypłaty wynagrodzenia osoby prowadzącej jedynie do przypadków pełnienia funkcji dyrektora szkoły. W tym świetle za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 131 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o., a także art. 20 ust. 2 pkt 3 u.o.r. Sąd kasacyjny podziela jednocześnie stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym wskazanie konkretnej daty naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie jest elementem koniecznym sentencji decyzji wydanej na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p., ponieważ sposób ich naliczania wynika wprost z przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.