I GSK 661/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. N.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 621/23 w sprawie ze skargi R. N.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I GSK 661/24 oddalił skargę R. N.-K. (dale określana jako Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniosła Skarżąca. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów postępowania, w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 80, ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. p[oz. 572, dalej określanej skrótem K.p.a.) poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w następstwie niewłaściwego zastosowania art. 153 P.p.s.a., opartego na błędnym uznaniu, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 25 stycznia 2023r. sygn. akt: I SA/Lu 584/22 dotycząca wydatkowania z dotacji kwoty 27.675,00 zł na wykonanie boiska szkolnego wiązała SKO oraz Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji tego uznania nie dokonano oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. i utrzymano w mocy decyzję wydaną z naruszeniem tych przepisów 2. naruszenia przepisów postępowania w art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji , gdy zaskarżona decyzja powinna być uchylona, gdyż została wydana z naruszeniem prawa materialnego w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity z Dz. U z 2017 r., poz. 2198), polegającym na niewłaściwej wykładni, opartej na uznaniu, że przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do którego odsyła ten przepis, to art. 16d ust. 1 pomimo, że tenże art. 16d ust. 1 nie ustala wartości środka trwałego, ponad którą odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Skutkiem tej błędnej wykładni było uznanie, że boisko nie jest środkiem trwałym oraz nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa w art. art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy o systemie oświaty, wskutek czego wydatki na jego wykonanie nie mogły być pokryte z dotacji . Uchybienie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy o systemie oświaty , polegającego na niewłaściwej wykładni, opartej na uznaniu , że przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do którego odsyła ten przepis , to art. 16d ust.1 pomimo, że tenże art. 16d ust. 1 nie ustala wartości środka trwałego, ponad którą odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Skutkiem tej błędnej wykładni było uznanie, że boisko nie jest środkiem trwałym oraz nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa w art. art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e ustawy o systemie oświaty, wskutek czego wydatki na jego wykonanie nie mogły być pokryte z dotacji . Uchybienie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Dalej należy zaznaczyć, że stosownie do normy art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną winno zawierać ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 P.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec oddalenia skargi kasacyjnej Skarżącego, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. W konsekwencji, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 P.p.s.a. Stosownie zaś do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżący kasacyjnie podniósł zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a w związku z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy wyjaśnić, że ocena prawna, o której stanowi zacytowany przepis, to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II. LEX/el. 2021, art. 153). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Oznacza także, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, ale również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 582/22 odnosząc się do kosztów wybudowania boiska "za słuszne uznał ustalenia organu o nieprawidłowościach w odniesieniu do sfinansowania z dotacji budowy boiska (kwota 27.675,00 zł). Tego typu wydatek nie stanowił wydatku bieżącego poniesionego na zakup wyposażenia szkoły, lecz stanowił wydatek inwestycyjny, zatem nie jest wydatkiem, o jakim mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy. Wydatek taki nie może być również zakwalifikowany jako wymieniony w art. 90 ust. 3d pkt 2 lit a-d zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ boisko szkolne nie stanowi wymienionych w lit. a-d): książek i innych zbiorów bibliotecznych, środków dydaktycznych służących procesowi dydaktyczno- wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, czy też sprzętu sportowego i rekreacyjnego, ani mebli. Sfinansowanie budowy boiska szkolnego nie ma charakteru wydatku bieżącego, stąd nie może być zaliczony do wydatków z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit b) oraz art. 90 ust. 3d pkt 2 lit a-e ustawy o systemie oświaty". Uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu nakazał organowi uwzględnienie oceny przedstawionej przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w zakresie kwalifikacji wydatkowania środków pochodzących z przyznanej szkole dotacji na sfinansowanie zajęć dodatkowych oraz zweryfikuje, czy kwota tych wydatków (18.369,51 zł) w całości jest uzasadniona. Uznał bowiem, wbrew ustaleniom organu odwoławczego, że co do zasady zgodne z przeznaczeniem są wydatki w ramach udzielonej dotacji poczynione na finansowanie zajęć dodatkowych prowadzonych dla uczniów szkoły, na które składają się wydatki na przewóz dzieci, bilety wstępu (do muzeum, kina, teatru, parku rozrywki, parku), warsztaty (wstęp do parku owadów), zajęcia z tenisa ziemnego, zajęcia taneczne, wynagrodzenia pracownika za prowadzenie zajęć kulinarnych, zakup biletów komunikacji miejskiej, zajęcia z dogoterapii, warsztaty kulinarne, wynagrodzenie pracownika za prowadzenie warsztatów teatralnych. Sfinansowanie z dotacji zajęć dodatkowych we wskazanym powyżej zakresie wbrew ustaleniom organu nie musiało być opłacone ze środków wpłacanych np. w ramach składek przez rodziców dzieci uczestniczących w tego typu zajęciach. Zatem ponownie rozpoznając sprawę powyższymi ocenami i wskazaniami związany był zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę od decyzji SKO wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższego wyroku WSA w Lublinie Skarżąca nie zaskarżyła. W obecnym stanie sprawy, nie ma już miejsca na dywagacje, czy wydatki na budowę boiska mogą być pokrywane dotacją, skoro Sąd w powołanym wyroku I SA/Lu 584/22 jednoznacznie przesądził, że sfinansowanie budowy boiska szkolnego nie ma charakteru wydatku bieżącego, nie może być zaliczone do wydatków z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit b) oraz art. 90 ust. 3d pkt 2 lit a-e ustawy o systemie oświaty - w brzmieniu z 2017 roku. Wobec powyższego nietrafiony jest także zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Tym bardziej, że kwota 27.675,00 złotych nie jest sporna między stronami. Sporną jest jedynie kwestia, czy wydatki składające się na tę kwotę mogły być finansowane z dotacji oświatowej. A to, jak wyżej wskazano, zostało negatywnie przesądzone w wyroku WSA z 25 stycznia 2023 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust 3d pkt 2e ustawy o systemie oświaty zauważyć należy, że zgodnie z powołanym przepisem dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10ust. 1 ustawy Prawo oświatowe - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Z brzmienia pkt 2e art. 90 ust. 3d jasno wynika, że dotacja może być przeznaczona na zakup środka trwałego o wartości nieprzekraczającej tej, ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w 2017 r., wartość ta, zgodnie z normą art. 16d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 2342) wynosiła 3.500 zł. Zgodnie bowiem z normą art. 16d ust. 1 powołanej ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Rzeczywiście w tym przepisie nie mówi się wprost o odpisach amortyzacyjnych uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% . Niemniej z przepisu prawa podatkowego wynika, ze podatnik odlicza, tytułem kosztów uzyskania przychodu całość wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, a więc 100% ich wartości, która nie może przekroczyć 3.500zł. Kwota 3.500 zł. odnosi się do wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie jest tą wartością, o jakiej mowa w normie art. 90 ust. 3d pkt 2e ustawy o systemie oświaty. Natomiast możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu – wydatków na nabycie środka trwałego, powiązana jest z miesiącem oddania do używania. Nie ma to jednak znaczenia dla oceny dopuszczalności sfinansowania takiego zakupu z dotacji oświatowej. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że w art. 90 ust.3d pkt 2e chodzi wyłącznie o wartość nabytego środka trwałego, ustaloną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16d w związku z art. 16 g ustawy podatkowej. Podkreślić także należy, że Skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, w szczególności nie podważyła wysokości kosztów wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne i, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającego z normy art. 153 P.p.s.a. i wyroku WSA w Lublinie z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 584/22, za nieskuteczne. Dlatego skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwianych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił.