II FSK 140/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 643/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., I SA/Łd 643/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia wynika, że w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "J.", usługi transportowe w zakresie wywozu odpadów komunalnych i wtórnych oraz naprawy i lakierowania pojazdów, opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził zawyżenie przez skarżącego w 2005 roku kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 139.543,68 zł, poprzez ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu oleju napędowego od firmy "R." sp. z o.o. w Z.oraz firmy "B." sp. z o.o. w Z., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu postępowanie podatkowe dowiodło, że wskazane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści transakcji sprzedaży oleju napędowego i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Prezentując obszerny materiał dowodowy (ustalenia zawarte we wskazanych aktach oskarżenia, wyrokach sądów karnych, jak i zeznaniach osób przesłuchanych w charakterze świadków, podejrzanych i oskarżonych) organ potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury, w których jako wystawca widnieją firmy: R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Firmy te uczestniczyły bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowały się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla tych firm to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do/z spółki R. i B. był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. sporządzanie przez ww. spółki nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie woj. łódzkiego był A. K.. Dystrybucji paliwa towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, która z kolei powodowała zaniżanie zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." organ podniósł, że nie może budzić wątpliwości, iż dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Zdaniem organu ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT, stanowi naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Wyjaśniono, że w sytuacji gdy brak rzetelnych dokumentów i fakt poniesienia wydatku jest wysoce wątpliwy, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika. 2. W skardze do WSA w Łodzi podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu, a także pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych ze strony skarżącego. Strona wskazała ponadto na rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art.120, art.121 §1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art.124, art.125 § 1, art. 145 § 3, art.169, art.180 § 1 w zw. z art.188, art.190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. i zauważył, że w realiach badanej sprawy wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie posiadał paliwo w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju. Sąd w sposób obszerny odwołał się do zebranych przez organy podatkowe dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia dotyczące procederu wprowadzania do obrotu oleju napędowego. W ocenie Sądu, w świetle zebranych dowodów organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od spółek "R." i "B.". Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, a paliwo nie było tym, które wskazano na fakturze. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Odwołując się do poglądów wyrażonych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 193 § 1-2 i § 4. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania kontrahentów skarżącego, tj. prezesów Spółek: "R." i "B." oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami. Organy przesłuchały także w charakterze strony skarżącego. W oparciu o zeznania świadków ustaliły, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona w ocenie Sądu prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Za zasadną i zgodną z brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej Sąd uznał odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w treści decyzji, skoro wskazane osoby wcześniej były już przesłuchiwane na potrzeby innych postępowań, protokoły z ich zeznań zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, a nadto zostały ocenione we wzajemnej łączności z innymi dowodami, w tym dowodami z dokumentów. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy prawa, które powołano zarówno w decyzji I, jak i II instancji. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 3 i art. 169 Ordynacji podatkowej. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła wyrokowi w pierwszej kolejności, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków związanych z zakupem paliw do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu, a także pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych ze strony skarżącego, b) ewentualnie – w przypadku uznania, że faktury dokumentujące zakup paliwa dotyczyły fikcyjnych transakcji – naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której z okoliczności sprawy wynikało, że podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać ustalona w drodze oszacowania przez organy podatkowe, Ponadto skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, w tym z jakich powodów nie zostały uwzględnione jako dowód poniesienia wydatków dowody zapłaty KP, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - naruszenie zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. załączono materiały z innych postępowań czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków osoby wymieniane w treści decyzji w sposób umożliwiający stronie uczestniczenie w przesłuchaniach; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zeznania świadków pochodzące z innych postępowań;. - niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji: - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m. in. poprzez przerzucanie na stronę ciężaru udowodnienia, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ponadto postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym miejscu należy także podkreślić, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni, dotyczy de facto kolejnej próby zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W związku z powyższym zarzut ten nie mógł odnieść żądanego skutku. Wśród zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący błędnie również wskazał na treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczący szacowania kosztów uzyskania przychodów ma charakter normy proceduralnej. Ten zarzut również okazał się nieusprawiedliwiony, o czy będzie mowa w dalszej części rozważań. Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, jakie niezbędne elementy powinno zawierać w prawidłowy sposób sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji żadnemu z tych wymogów nie uchybił, w szczególności wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Istotnie, Sąd nie odniósł się bezpośrednio do kwestii dotyczącej posiadanych przez skarżącego dokumentów KP, ale nie było takiej konieczności, skoro całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazywał, że nigdy nie doszło do transakcji zakupu paliwa od podmiotów widniejących w fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżący mógł nabyć paliwo i ponieść wydatki z tego tytułu, jednakże dostawcą paliwa w żadnym wypadku nie były spółki R. i B., uwidocznione w fakturach zaewidencjonowanych przez skarżącego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy dowodzi, że został on zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, kompletny i rzetelny. Organy podatkowe przeprowadziły niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych czynności, a ich ocena nie przekroczyła zasad swobodnej oceny dowodów. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, w świetle zgromadzonego materiału, nie znajduje uzasadnienia. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku dotyczące braku obowiązywania zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów wobec treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowodami mogą być zatem także oświadczenia procesowe złożone przez uczestników innych postępowań. Konieczne jest jednak, aby przy wykorzystaniu tego typu dowodów towarzyszyło formalne włączenie ich do materiału dowodowego danej sprawy podatkowej oraz by zostały ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdzając, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo w sposób klarowny wskazał, na jakich przesłankach, dowodach i przepisach oparł swoje rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować wniosku płynącego z treści skargi kasacyjnej, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu (podkr. Sądu), a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to wspierane jest mocno przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, i nie wykazał od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu paliwa oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od spółek R. i B., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W badanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania znajduje zaś zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest dokumentacji albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd kasacyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11 (wyrok dostępny w internetowej bazie:orzeczenia.nsa.gov.pl), iż pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).