II FSK 1406/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 850/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 22 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: Kolegium) postanowieniem z dnia 22 marca 2016r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 7 grudnia 2015r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 7 grudnia 2015r. określającej O. [...] S.A. w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) wysokość podatku od nieruchomości za 2010r. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Gl 850/16 (podobnie jak inne powoływane orzeczenia dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdził, że Kolegium prawidłowo uznało, iż spełniły się przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia; 2/ prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Istotą sporu było to, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności sporne było, czy organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do wykazania, że takie uprawdopodobnienie nie nastąpiło, a organy podatkowe zastosowały wspomniany rygor bezpodstawnie. Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co wynika z art. 239a O.p. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dodatkowo w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie było w sprawie sporne, że zrealizowana została przesłanka, wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (wyroki: z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16; z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2903/13 oraz z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12) wskazywał, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Z omawianego przepisu nie wynika, że ryzyko niewykonania musi wynikać z celowego działania podatnika, obliczonego wyłącznie na zapobieżenie wykonaniu zobowiązania podatkowego i sprzecznego z prawem, np. ukrywania majątku. Przy stosowaniu art. 239b § 1 i § 2 O.p. należy brać pod uwagę również takie przyczyny ewentualnego niewykonania zobowiązania, jak realizacja procesowych uprawnień strony, w tym wniesienie odwołania, wniosków dowodowych, zapoznawanie się z aktami sprawy itp. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem niewątpliwie na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie swoim zachowaniem zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania przed upływem okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2123/16). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2157/16). W niniejszej sprawie do upływu terminu przedawnienia (dnia 31 grudnia 2015r.) w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji pozostawało mniej niż trzy miesiące. Decyzja wymiarowa została wydana w dniu 7 grudnia 2015r. Decyzja taka, by wejść do obrotu prawnego, musi zostać skutecznie doręczona. Następnie stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania w terminie czternastu dni (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Odwołanie wnoszone jest za pośrednictwem organu pierwszej instancji, przy czym strona nie ma obowiązku wnoszenia środka zaskarżenia w siedzibie organu, może to uczynić np. za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.); o zachowaniu terminu decyduje data stempla pocztowego, ale dzień faktycznego dotarcia odwołania do organu, który wydał decyzję będzie późniejszy. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. organ pierwszej instancji ma kolejne czternaście dni na przekazanie odwołania i akt sprawy organowi odwoławczemu. Ten zaś, zgodnie z art. 139 § 2 O.p. powinien co do zasady załatwić sprawę w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania odwołania. W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę datę wydania decyzji organu pierwszej instancji, wniesienie odwołania przez Spółkę i czas potrzebny na jego przekazanie, mogłyby spowodować, że odwołanie do Kolegium wpłynęłoby już po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem, jak wynika z art. 239a O.p. Spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Biorąc pod uwagę tylko terminy wynikające z przepisów prawa za wielce prawdopodobne uznać trzeba, że nie byłoby możliwe rozpatrzenie ewentualnego odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Nie można więc uznać, że w tym przypadku prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało. Jeszcze raz podkreślić należy, że ustawodawca, uzależniając możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie podzielił w żaden sposób okoliczności, uprawdopodobniających niewykonanie tego aktu na zależne i niezależne od strony, nie wyodrębnił też w żaden sposób tych okoliczności, które wiążą się z wykorzystaniem przez podatnika środków prawnych mu przysługujących. Zatem możliwość wniesienia odwołania i tym samym przedłużenia terminu nabycia przez decyzję waloru ostateczności również stanowi okoliczność faktyczną, z której można wnioskować o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko w analogicznych sprawach dotyczących Spółki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 19 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1147/16; z dnia 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1453/16; z dnia 31 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2114/16; z dnia 5 września 2018r., sygn. akt II FSK 2106/18) Należy też podkreślić, że ustawodawca nie sformułował wymogu, aby decyzja, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności była doręczona przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania takiego rygoru. Oznacza to, że jedynym w tym zakresie warunkiem jest wydanie przez organ podatkowy takiej decyzji; jeżeli spełnione są przesłanki z art. 239b § 1 O.p. (przynajmniej jedna z nich) i z art. 239b § 2 O.p., organ podatkowy może wydać postanowienie na podstawie przepisów nawet w tej samej dacie, w której zapadła decyzja podatkowa. Możliwość taką Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował w wyroku z dnia 25 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2995/14. Wobec powyższego słusznie WSA w Gliwicach nie dopatrzył się naruszeń prawa przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, choć nie wszystkie argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznać należy za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela co do zasady stwierdzenia, że "Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów, zmierzające do regulowaniem należności, które z upływem niecałych 3 miesięcy przestałaby istnieć. W interesie Spółki zatem było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności". Nie sposób bowiem uznać, że regulowanie należności publicznoprawnej, nawet tuż przed upływem terminu przedawnienia, w świetle prawa mogłoby zostać uznane za działanie na szkodę Spółki, przez co należy rozumieć działania sprzeczne z prawem. Tylko takie działania mogłyby ewentualnie stanowić podstawę odpowiedzialności osób reprezentujących Spółkę do ponoszenia za nie odpowiedzialności. Wykonanie zobowiązań podatkowych, stanowi obowiązek wyrażony m.in. w art. 84 Konstytucji RP i jako taki nie może być uznany za sprzeczny z prawem. Ponadto sama okoliczność, że brak uregulowania należności leżał w interesie Spółki, nie może uprawdopodobnić okoliczności, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z uwagi na krótki okres do upływu przedawnienia. Nie sposób bowiem powiązać interesu ekonomicznego Spółki, jakim byłby brak zmniejszenia aktywów, z upływem okresu przedawnienia. Pomimo częściowo błędnej argumentacji, WSA w Gliwicach prawidłowo ocenił i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie uprawdopodobnione zostało, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 184 p.p.s.a.