II FSK 163/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 245/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 8 650 (słownie: osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 245/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. (dalej także jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia 3 grudnia 2008 r. określającą T. S.A. w W. (obecnie O.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 142.233,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka bezzasadnie wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej. Kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w związku z czym jako budowle, w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej: "u.p.o.l."), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium przyjęło odmienną niż organ pierwszej instancji kwalifikację telekomunikacyjnych linii kablowych. Uznało mianowicie, że stanowią one wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Niezależnie jednak od kwalifikacji prawnej wartość tychże linii kablowych zwiększa wartość budowli. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zarzutów dotyczących konieczności dokonania oględzin przedmiotu opodatkowania ani powołania biegłego. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji podniesione zostały zarzuty dotyczące naruszenia: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), gdyż decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności; 2) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała spółka, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto inną wartość niż określona w tym przepisie; 5) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. i pkt 3 u.p.o.l.; 6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 o.p. Za błędne uznał stanowisko Spółki, że wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej przez organ podatkowy drugiej instancji przed upływem okresu przedawnienia, ale niedoręczenie jej podatnikowi w tym terminie, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dalej Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest w istocie niesporny i polega na tym, że na rok 2007 spółka zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych, składające się z kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi, jako całość, natomiast w deklaracji na rok 2008 wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Następnie Sąd wskazał, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i załącznika nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił, że zmiana wartości budowli wynikająca z deklaracji na 2008 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 była wynikiem jedynie odmiennej kwalifikacji prawnej wartości części tych budowli. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, jako podstawy opodatkowania, danych wynikających ze wspomnianej deklaracji na rok 2007. Nadto kwota wynikająca z tej deklaracji odzwierciedlała wartość linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, a organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że to właśnie ta wartość stanowi podstawę opodatkowania, nie zaś wartość tych budowli z odjęciem linii kablowych. W trakcie postępowania podatkowego strona skutecznie nie podważyła tego ustalenia, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń, że obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie. Zatem organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę w deklaracjach na 2007 r. i 2008 r. Postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dokonywania oględzin przedmiotu opodatkowania, czy wydania opinii przez biegłego. Wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samego podatnika. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej, budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń, które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Z decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, aby organy uznały linię kablową za samodzielną budowlę, lecz jedynie za jej składnik. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawił zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 o.p., a także w związku z art. 121 § 1 i art. 212 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wskutek nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia i uznania, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu mogła merytorycznie rozstrzygnąć sprawę w sytuacji, w której została doręczona już po upływie terminu przedawnienia; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., w związku z zarzutem naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 o.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki; 2. naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz budki telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Skarżącą za poprzedni rok podatkowy; d) art. 70 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia, pomimo iż decyzję organu odwoławczego doręczono po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się kluczowy w tej sprawie zarzut, dotyczący naruszenia art. 70 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu doręczenia zaskarżonej decyzji stronie postępowania po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów mają charakter wtórny. Powstały w tej sprawie spór dotyczy odpowiedzi na pytanie: Czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 o.p.? Trzeba na wstępie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 o.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14 – dostępne w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 6 grudnia 2013 r., lecz jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2008 r. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżaną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p., czego w tej sprawie nie uczynił. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 §4 p.p.s.a. W jego uzasadnianiu Sąd pierwszej instancji zawarł wszystkie elementy wymienione w przywołanym przepisie prawa, w tym wskazał i wyjaśnił podstawę prawną swego rozstrzygnięcia. Nie można też zgodzić się z zarzutami dotyczącymi barku dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki. Ewidencja środków trwałych nie jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. Przyjęcie, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno się odbywać wyłącznie na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych byłoby nielogiczne i często wykluczające możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Należy przy tym wskazać na wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że nie musi to być dowód z opinii biegłego, jeżeli pomimo niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12; z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 3438 - CBOSA). W tej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że zmiana wartości budowli wynikająca z deklaracji na 2008 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 była wynikiem jedynie odmiennej kwalifikacji prawnej wartości części tych budowli. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego i powoływania biegłego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Wobec uznania za zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz ponownie rozpoznano skargę poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego. Organ ten będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). W świetle art. 203 p.p.s.a. nie było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.