II FSK 19/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 626/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 626/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B.w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. 2. Pismem z 22 stycznia 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w oparciu o § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej rozporządzenie). Do wniosku załączono m.in. fakturę z 29 grudnia 2009 r., na kwotę 285.000 zł brutto dokumentującą zakup apartamentu zakwaterowania turystycznego. 3. Postanowieniem z 16 marca 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia, z uwagi na niespełnienie wymogów wynikających z art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008r. Nr 14, poz. 92 ze zm., dalej ustawa o rehabilitacji), albowiem Spółka, po utracie statusu zakładu pracy chronionej nie utrzymała wymaganego stanu zatrudnienia, tj. co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. 4. W zażaleniu na postanowienie Spółka podniosła, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 33 ust. 7b cyt. ustawy, w brzmieniu powołanym przez organ. Zdaniem Spółki w czasie, gdy nastąpiła utrata statusu zakładu pracy chronionej, tj. z dniem 1 stycznia 2006 r., dla zachowania zakładowego funduszu rehabilitacji i środków z niego niewykorzystanych wystarczało spełnienie jednego warunku, czyli osiągnięcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych na poziomie 25%. Zmiana przepisów ustawy nastąpiła dopiero z dniem 30 czerwca 2007 r. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z 13 maja 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W ocenie organu w stosunku do pracodawcy, który utracił status zakładu pracy chronionej, a jednocześnie zachował środki na koncie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zgromadzone przed utratą statusu zakładu pracy chronionej (z możliwością ich wykorzystania na takich samych zasadach jak zakład pracy chronionej) mają zastosowanie przepisy rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Tym samym przedsiębiorcy przysługuje prawo żądania wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis w dacie wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ podkreślił, że Spółka utraciła z dniem 1 stycznia 2006 r. status zakładu pracy chronionej. Występując o wydanie zaświadczenia przedłożyła fakturę dokumentującą zakup apartamentu oraz oświadczenie o nieskorzystaniu z pomocy de minimis w okresie obejmującym bieżący rok kalendarzowy oraz dwa poprzedzające go lata kalendarzowe jak i oświadczenie, że nie jest przedsiębiorstwem w trudnej sytuacji ekonomicznej. Nie przedstawiła natomiast informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, tzn. nie udokumentowała, że poniesiony wydatek został sfinansowany ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), zachowanych na koncie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. zgromadzonych przed utratą statusu zakłady pracy chronionej przed 1 stycznia 2006 r. Organ zaznaczył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dwukrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia dodatkowych dowodów dotyczących kwestii przepływu środków finansowych pochodzących ze zwolnienia z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, tj. wyciąg z konta ZFRON potwierdzający stan środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 r., a także wyciąg potwierdzający zapłatę z konta ZFRON na dzień ich wydatkowania, tj. 29 grudnia 2009 r. W odpowiedzi Spółka przedłożyła wydruk zestawienia posiadanych rachunków bankowych z dnia 28 września 2009 r. oraz wyciąg potwierdzający dokonanie przelewu w dniu 29 września 2009 r. Organ podał, że z zestawienia rachunków wynika, iż na rachunku ZFŚS Spółka nie posiadała środków pieniężnych. Natomiast z rachunku pomocniczego dokonano przelewu jako zapłatę za przedmiotową fakturę, przy czym, jak zauważył organ, numer rachunku wskazywał, że przelewu dokonano z rachunku PFRON, na którym również Spółka nie posiadała środków pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego Spółka w złożonym wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis nie przedłożyła dowodów na to, że wydatek na polepszenie bazy wypoczynkowej faktycznie był dokonany z konta ZFRON i dotyczył środków zgromadzonych przed utratą statusu zakładu pracy chronionej. Zatem w ocenie Dyrektora w przedłożonym materiale dowodowym nie znalazły się dokumenty potwierdzające zaistnienie faktów, z wystąpieniem których ustawodawca przewidział możliwość urzędowego ich potwierdzenia w formie zaświadczenia. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie: art. 306a § 1 i 3 oraz art. 306b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez odmowę wydania zaświadczenia, podczas gdy z istniejącego stanu faktycznego i prawnego wynika, że zaświadczenie żądanej treści powinno być wydane; art. 120, art. 121 oraz 124 w zw. z art. 306k Ordynacji podatkowej poprzez żądanie od przedsiębiorcy dokumentów nie przewidzianych w przepisie § 9 rozporządzenia oraz nie wyjaśnienie przyczyn dla których organy podatkowe żądały od podatnika wyciągu z rachunku na dzień 1 stycznia 2006 r., a także nie wyjaśnienie, że organ podatkowy utożsamia stan środków na tym rachunku z ewidencją środków funduszu, przez co Spółka została pozbawiona możliwości wykazania, że środki zgromadzone na rachunku funduszu odpowiadają ewidencji środków funduszu rehabilitacji; § 9 cyt. rozporządzenia przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że warunkiem uzyskania zaświadczenia jest wykazanie przez przedsiębiorcę, że wydatek związany z tworzeniem bazy wypoczynkowej został sfinansowany z tej części środków przekazywanych na ZFRON, które pochodziły z zaliczek na podatek dochodowy PIT -4. Uzasadnienie stanowiska Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że organ drugiej instancji wyczerpująco wyjaśnił kwestie regulacji prawnych związanych z utratą statusu zakładu pracy chronionej i możliwością utrzymania przez Spółkę środków na zgromadzonych na rachunku ZFRON oraz sposobu ich wydatkowania. Te ustalenia nie były sporne, a Sąd je zaakceptował. Sąd przyznał rację Spółce, że zakres dokumentów, które musi przedłożyć z wnioskiem o wydanie zaświadczenia wynika z § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dokumenty takie zostały przez Spółkę złożone. Z żadnego przepisu rozporządzenia nie wynika, iż zakup dokonany przez Spółkę a zawarty w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia musi być sfinansowany ze środków, o których mowa w § 2 ust. 2 pkt 4 (zaliczki na podatek dochodowy PIT-4). Słusznie wskazano w piśmie procesowym, że może on być poniesiony ze wszystkich środków wymienionych w § ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia. Nie mniej w sprawie najważniejsze znaczenie ma § 9 ust. 2a rozporządzenia, zgodnie z którym nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do zbadania wszelkich okoliczności mających wpływ na możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że aby ustalić czy wnioskujący wydatkuje w 2009 r. środki zgromadzone na rachunku funduszu rehabilitacji do dnia utraty statusu Zakładu Pracy Chronionej (do 1 stycznia 2006r.), konieczne jest ustalenie wysokości tych środków na dany dzień (dzień utraty statusu). Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, iż w materiale dowodowym nie znalazły się dokumenty potwierdzające zaistnienie faktów, z wystąpieniem których ustawodawca przewidział możliwość urzędowego ich potwierdzenia w formie zaświadczeń. Zadaniem Sądu w niniejszej sprawie organ działając w oparciu o treść § 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych miał prawo żądać dokumentów z których powinno wynikać, iż dokonany przez skarżącą zakup finansowany był ze środków zgromadzonych na koncie ZFRON. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi wskutek przyjęcia, że organy podatkowe w toku postępowania o wydanie zaświadczenia uprawnione są do zbadania wszelkich okoliczności mających wpływ na wydanie zaświadczenia o określonej treści, podczas gdy uprawnienie do tak szerokiego badania nie wynika z art. 306a i art. 306b Ordynacji podatkowej, a zakres badania wyznaczony jest wprost przez przepisy § 9 ust. 3 rozporządzenia, którym skarżący uczynił zadość; oraz wskutek przyjęcia, że organy podatkowe dokonały w ramach zakreślonych przepisami art. 306a i art. 306b Ordynacji podatkowej i § 9 rozporządzenia niezbędnych ustaleń faktycznych koncentrując się wyłącznie na stanie rachunku bankowego na dzień 1 stycznia 2006 r., podczas gdy istotny był stan rachunku bankowego na dzień dokonania wydatku tj. na dzień 29 grudnia 2009r. oraz na skutek zaaprobowania przez Sąd, że nie zbadanie przez organy podatkowe okoliczności, które doprowadziły do tego, ze stan rachunku bankowego na dzień 1 stycznia 2006r. i na dzień dokonania wydatku były odmienne, nie naruszało przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy prowadzący postępowanie dokonał trafnego rozstrzygnięcia, odmawiając wydania zaświadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadziła do wniosku, że z istniejącego stanu faktycznego i prawnego wynika, że zaświadczenie żądanej treści powinno być wydane, a Sąd pierwszej instancji zobowiązany był dostrzec powyższe uchybienia - czego jednak nie uczynił czym naruszył przepis art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 306a i art. 306b Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 stosowanymi w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej oraz w związku § 9 rozporządzenia, gdyż zamiast uchylić zaskarżone postanowienie oddalił skargę, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 9 ust. 2a rozporządzenia przez jego błędną interpretację wskutek przyjęcia, że przez środki zgromadzone na rachunku bankowym nie należy rozumieć środków faktycznie znajdujących się na takim rachunku w dniu dokonywania wydatku, lecz środki znajdujące się na takim rachunku w dniu innym, niż dzień dokonywania wydatku i że badając, czy wydatku dokonano ze "środków zgromadzonych na rachunku" można badać inne okoliczności, niż stan środków na takim rachunku i w istocie przeprowadzić kontrolę, o której mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, podczas gdy przepis ten wymaga jedynie, aby wydatek był sfinansowany ze środków zgromadzonych na takim rachunku w dniu dokonywania wydatku, a stan środków na tym rachunku w dniu innym, niż dzień dokonywania wydatku jest obojętny dla uzyskania zaświadczenia, o którym mowa w § 9 rozporządzenia oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 9 rozporządzenia poprzez niezastosowanie wskutek przyjęcia, że sporny wydatek nie został sfinansowany ze środków zgromadzonych na tym rachunku, podczas gdy wydatek ten był sfinansowany z takich środków, oraz na skutek przyjęcia, że w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia oraz warunku sfinansowania wydatku" ze środków zgromadzonych na rachunku (wskazanym w § 9 ust. 2a rozporządzenia) na dzień dokonania tego wydatku, podstawą odmowy wydania zaświadczenia mogą być jeszcze inne przesłanki, nie wymienione w rozporządzeniu; - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów zgłoszonych w toku postępowania przed sądem administracyjnym, a w szczególności odpisu KRS Spółki, oświadczenia N. Bank [...] S.A. z 25 maja 2010 r. oraz ewidencji środków funduszu rehabilitacji, podczas gdy dokumenty te były niezbędne do ustalenia, że Spółka posiadała środki pieniężne na rachunku ZFRON na dokonanie zakupu, a to w sytuacji gdy nie mogła przedłożyć tych dokumentów w toku postępowania przed organami podatkowymi, gdyż nie była faktycznie wzywana do wykazania, że mogła zgromadzić i zgromadziła odpowiednią ilość środków na rachunku bankowym, z którego dokonała spornego wydatku, a podstawą odmowy wydania zaświadczenia było niewykazanie, że wydatek został sfinansowany ze środków zgromadzonych na takim rachunku; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do przyjętego przez Sąd stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy skarżący dokonał wydatku ze środków zgromadzonych na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, niewyjaśnienie dlaczego w stanie faktycznym sprawy nie było istotne badanie stanu środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień dokonania wydatku i niewyjaśnienie dlaczego istotny jest stan środków na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2006 . tj. na utraty statusu zakładu pracy chronionej przez skarżącą w sytuacji, gdy pomiędzy dniem 1 stycznia 2006 r, a dniem dokonania wydatku doszło do połączenia skarżącej z inną spółką posiadającą status zakładu pracy chronionej i na podstawie art. 33 ust. 8 ustawy o rehabilitacji nastąpiło przejęcie środków funduszu rehabilitacji spółki przejętej przez skarżącą (co przyznał również organ w odpowiedzi na skargę), niewyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem "wszelkich" okoliczności, które organ podatkowy uprawniony jest badać w postępowaniu o wydanie zaświadczenia i niesprecyzowanie konkretnych okoliczności, które powinny być badane w toku takiego postępowania, w sytuacji, gdy przedmiotem skargi był zarzut, że organ podatkowy nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności sprawy, z których wynika, że wydatek został sfinansowany ze środków zgromadzonych na rachunku, o którym mowa w § 9 ust. 2a rozporządzenia, niewyjaśnieniu dlaczego organ podatkowy mógł żądać od skarżącej informacji o stanie rachunku bankowego na dzień inny, niż dzień dokonania wydatku i dlaczego dzień utraty statusu zakładu pracy chronionej ma wpływ na możliwość sfinansowania wydatku ze środków zgromadzonych na rachunku, o którym mowa w § 9 ust. 2a rozporządzenia; w konsekwencji czego doszło również do naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych na skutek pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia sprzecznego z prawem. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego sadu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Skarga kasacyjna Spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Należy pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do uchylenia zaskarżonego wyroku w sytuacji wykazania nie tylko, że do naruszenia przepisów postępowania doszło, ale również, że gdyby tych naruszeń nie było, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Powyższe uwagi były niezbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów postępowania i Naczelny Sąd Administracyjny niektóre z nich podziela. Jednocześnie nie zgadza się jednak z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że uchybienia te mogły mieć wpływ i to o charakterze istotnym, na wynik sprawy. 11. Jako niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 4 czerwca 2007 r., sygn. akt I OSK 982/06, oraz z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1079/10, dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por wyroki NSA z 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05, z 8 marca 2012 r., II FSK 1660/10 dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1475/07, dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny nie może zastępować organów administracyjnych w ocenie materiału dowodowego i przeprowadzania (uzupełniania) postępowania dowodowego. Na tą okoliczność zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, choć swoje rozważania podsumował konstatacją, że przedłożone przez Stronę dokumenty "pozostają bez związku z oceną legalności zaskarżonego postanowienia". Przyjmując argumentację Sądu pierwszej instancji , że uzupełnianie przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego, prowadziłoby w rozpoznawanej sprawie do zastępowania organów podatkowych, wniosek o braku związku dowodów z zaskarżonym postanowieniem, należy uznać za przedwczesny. Nie ma to jednak wpływu na ocenę zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wniosku Strony i nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. 12. Jak niezasadny uznać również należało zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek przyjęcia, że organy podatkowe w toku postępowania o wydanie zaświadczenia uprawnione są do zbadania wszelkich okoliczności mających wpływ na wydanie zaświadczenia o określonej treści, podczas gdy uprawnienie do tak szerokiego badania nie wynika z art. 306a i art. 306b Ordynacji podatkowej, a zakres badania wyznaczony jest wprost przez przepisy § 9 ust. 3 rozporządzenia. W zarzucie tym wymieniono ponadto szereg przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w związku z art. 306k i art. 306a i art. 306b Ordynacji podatkowej. Uogólniając można podsumować argumentację tego zarzutu zbyt szerokim zakresem badania sprawy, z czym, niezasadnie zdaniem autora skargi kasacyjnej, zgodził się Sąd pierwszej instancji. Oceniając zasadność zarzutu skargi kasacyjnej konieczne jest wskazanie przepisów rozporządzenia, które wskazują na wymogi uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zgodnie z § 9 ust. 3 rozporządzenia występując o wydanie zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia: 1) uzyskane zaświadczenia o pomocy de minimis otrzymanej w okresie obejmującym bieżący rok kalendarzowy oraz dwa poprzedzające go lata kalendarzowe albo oświadczenie o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenie o nieskorzystaniu z pomocy de minimis w tym okresie; 2) informacje o każdej pomocy innej niż de minimis, jaką otrzymał w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się oraz na dany projekt inwestycyjny, z którym związana jest pomoc de minimis; 3) oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej Rozporządzenie określa również warunki uzyskania takiego zaświadczenia. Jednym z nich jest wymóg tego, by wydatek został sfinansowany ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wynika on expresis verbis z § 9 ust. 2a rozporządzenia. Należy zauważyć, że przepis § 9 ust. 2a rozporządzenia został dodany przez § 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia z dnia 17 czerwca 2009 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 891) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 22 lipca 2009 r. Zgodnie z obowiązującym w dacie poniesienia wydatku § 9 ust. 2a rozporządzenia, nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Przed dniem wejścia w życie tego przepisu liczne spory dotyczące wydawania zaświadczeń w tym trybie dotyczyły właśnie kwestii źródła poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowano jednolity pogląd, zgodnie z którym uznawano, że w stanie prawnym do dnia 22 lipca 2009 r. nie istniała regulacja zakazująca wprost pokrywania z ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszy. Do podatników, którzy ponieśli wydatki przed zmianą przepisów wykonawczych, należy stosować przepisy z daty poniesienia wydatku. Wprowadzenie ust. 2a § 9 do rozporządzenia pogarszało bowiem sytuację podatnika. Przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie nakazuje dokonywania zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ustawodawca zatem nie wymagał do dnia zmiany przepisów wykonawczych tj. 22 lipca 2009r. od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 545/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 października 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 778/09, Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2202/10, dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie zatem, zmiana rozporządzenia poprzez dodanie w § 9 ustępu 2a wprowadziła dodatkowy wymóg, którego spełnienie warunkuje otrzymanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Warunkiem tym jest to, aby wydatek pochodził z konkretnego rachunku bankowego – zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Skoro taki warunek wynika wprost z przepisów prawa, to organ podatkowy wydający zaświadczenie ma prawo, a także obowiązek sprawdzenia, czy został on przez podatnika zrealizowany. Rację ma Sąd pierwszej instancji że brzmienie § 9 ust. 3 rozporządzenia wskazuje na katalog dokumentów, które przedstawia podatnik ubiegający się o wydanie zaświadczenia. Rozporządzenie jednocześnie wprowadziło dodatkowe warunki, od których spełnienia zależy uznanie, że wydatkowano jakiekolwiek środki z funduszu rehabilitacji. Innymi słowy, podatnik ubiegający się o zaświadczenie, obligatoryjnie przedstawia dokumenty wskazane w § 9 ust. 3 rozporządzenia, jednak na organie wydającym zaświadczenie spoczywa obowiązek weryfikacji nie tylko dokumentów wskazanych w tym przepisie, ale również zbadanie czy spełnione zostały warunki przewidziane przepisami prawa (§ 9 ust. 2a). 13. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przyczyny odmowy wydania zaświadczenia przez organ podatkowy I i II instancji były odmienne i jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, zarzuty odwołania zostały przez organ II instancji uznane za zasadne. Niewątpliwie zmiana uzasadnienia odmowy wydania zaświadczenia mogłaby być uznana za dokonana z naruszeniem przepisów postępowania. Wskazać jednak należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że już organ pierwszej instancji występował do Spółki z wezwaniem dostarczenia m.in. wyciągu z konta bankowego potwierdzającego stan konta ZFRON na dzień utraty statusu zakładu pracy chronionej. Strona takich dowodów nie przedłożyła, twierdząc, że nie ma takiego obowiązku. Argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na konieczność wyjaśniania motywów żądania, w świetle wywodów zawartych w pkt 12 niniejszego uzasadnienia, nie znajduje akceptacji Naczelnego Sadu Administracyjnego. To podatnik ubiegał się o wydanie zaświadczenia, a organ nie odmówił jego wydania z powodu niekompletności wniosku, tylko wezwał go o uzupełniające dokumenty pozwalające na zbadanie warunku określonego w § 9 ust. 2a rozporządzenia. Spółka wymaganych dokumentów nie przedłożyła. 14. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wskazuje na jego wadliwość w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Według autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie skomentował ustaleń dokonanych przez organy, a przede wszystkim nie wskazał swoich ustaleń faktycznych. Zarzut ten nie jest zasadny. Jak podnosi się w orzecznictwie, pisemne motywy wyroku, spełniające wszystkie elementy ustawowe, dają rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie niezwykle istotna jest ta część uzasadnienia, w której zamieszczone jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do zarzutów zawartych w skardze. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, to jednak nie zwalnia to do odniesienia się do tych zarzutów. Uzasadnienie wyroku bowiem powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 566/11, dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, umożliwia bowiem skarżącemu sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Z drugiej zaś strony umożliwia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli instancyjnej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadza do wniosku, że pomimo wykazywanej przez autora skargi kasacyjnej niekonsekwencji w swojej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uchybił tym wymogom. Odnosząc się konkretnie do wymogu zwięzłego przedstawienia sprawy, trzeba zauważyć, że obejmuje ono m.in. przytoczenie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku wskazano, które z okoliczności faktycznych Sąd przyjął, jako podstawę wyrokowania. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z ich oceną (np. w zakresie skutków wezwania podatnika do przedłożenia dokumentów), co nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał stanu faktycznego sprawy. Nie miał natomiast obowiązku, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dokonywania własnych ustaleń faktycznych, co omówiono przy ustosunkowywaniu się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. (pkt 11 niniejszego uzasadnienia). 15. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia § 9 ust. 2a rozporządzenia przez jego błędną interpretację wskutek przyjęcia, że przez środki zgromadzone na rachunku bankowym nie należy rozumieć środków faktycznie znajdujących się na takim rachunku w dniu dokonywania wydatku, lecz środki znajdujące się na takim rachunku w dniu innym, niż dzień dokonywania wydatku. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Spółka status zakładu pracy chronionej utraciła w dniu 1 stycznia 2006 r. Zgodnie z art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, w sytuacji określonej w tym przepisie pomimo utraty statusu zakładu pracy chronionej pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu. Sytuacja tak miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Konfrontując stan faktyczny sprawy (okoliczność utraty statusu zakładu pracy chronionej) z treścią § 9 ust. 2a rozporządzenia, za uprawniony należy uznać pogląd zgodnie z którym aby ustalić, czy Spółka wydatkowała środki zgromadzone na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji, niezbędnym jest ustalenie wysokości tych środków zgromadzonych w dacie utraty statusu zakładu pracy chronionej, a następnie czy z tego rachunku środki te zostały wydatkowane. W związku z tym, pomimo dostrzeżonych przez autora skargi kasacyjnej wadliwości zaskarżonego wyroku, wobec braku cechy ich istotnego wpływu na wynik sprawy, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zwrócić należy również uwagę, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2009 r., I SA/Kr 870/09, dostępny w systemie LEX nr 523424). Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Oznacza to, zdaniem NSA, że przy wydawaniu tego rodzaju aktów administracyjnych (potwierdzenie stanu faktycznego), nie występuje stan res iudicata i w sytuacji zmienionego elementu stanu faktycznego nie ma przeszkód w ponownym wystąpieniu z wnioskiem o wydania zaświadczenia. 16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.