II FSK 1903/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 855/13 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek uiszczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., I SA/Ol 855/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę V. SA z siedzibą w G. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 października 2013 r. w przedmiocie odmowy określenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek uiszczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata: 2000, 2001 i 2002. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wnioskiem z dnia 12 grudnia 2011 r. wystąpiła o zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) z tytułu odsetek za zwłokę pobranych nienależnie za okres postępowania kontrolnego oraz okres zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem kontrolnym dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002. Wniosek złożono w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw z dnia 10 listopada 2011 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 (Dz. U. Nr 240, poz. 1439). W wyroku tym stwierdzono, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273 – dalej: u.k.s.) - w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej jako: ord. pod.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ten decyzją z dnia 5 lipca 2013 r., odmówił określenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek uiszczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002. Wskazał, że tryb zwrotu nadpłaty przewidziany w art. 74 ord. pod. zastrzeżony jest dla podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. Nie obejmuje on natomiast podatników, którym organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 21 § 3 ord. pod. W niniejszej sprawie natomiast wydane zostały za lata 2000-2002 decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ord. Jednocześnie organ wskazał, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 1 ord. pod., gdyż zabezpieczone środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., ale ich zaliczenia dokonano z datą uzyskania (wpłaty w 2002 r.). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w całości podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślił, że analiza czynności podejmowanych przez organy podatkowe pokazuje, iż w wyniku ostatecznego rozliczenia odsetki za czas zabezpieczenia nie zostały przez organ podatkowy naliczone, gdyż zostały one naliczone jedynie do dat poszczególnych wpłat. Zatem żądanie zwrotu odsetek pobranych za czas zabezpieczenia jest bezzasadne. Za czas zabezpieczenia odsetki nie zostały ostatecznie naliczone i wyegzekwowane. Dyrektor nie podzielił poglądu spółki, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, oznacza, iż do postępowania kontrolnego mają zastosowanie tylko i wyłącznie przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod., a tym samym brak jest możliwości stosowania przepisu art. 54 § 2 ord. pod. Przepis art. 54 § 2 ord. pod. jest bowiem uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden, lecz kilka przepisów. Tym samym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt. 7 ord. pod., należy odnosić do pełnej normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 ord. pod. Powyższe przepisy tworzą jedną spójną regulację prawną, gdyż stosowanie zakazu naliczania odsetek w sytuacji, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. nie jest niczym nieograniczone. Nie ma ono zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji przyczyniła się strona lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 74 pkt 3 ord. pod. - poprzez bezzasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, że przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy wniosek o zwrot dotyczył nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, na skutek nienależnego uiszczenia przez spółkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z wydanych wobec spółki decyzji określających, co do których to odsetek spółka nie była obowiązana do składania deklaracji. Wysokości tych odsetek organy podatkowe nie określiły w drodze decyzji podatkowych, co oznacza, że art. 74 pkt 3 ord. pod. znajdował zastosowanie, natomiast nie było podstaw do zastosowania art. 74a) ord. pod.; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez brak wykazania przez organ odwoławczy, że organ podatkowy nie naliczył i nie pobrał od spółki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 za czas trwania zabezpieczenia, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy zwrotu na rzecz spółki dochodzonej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem; - art. 54 § 2 ord. pod., poprzez jego zastosowanie, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy dokonania zwrotu na rzecz spółki dochodzonej nadpłaty, w sytuacji, w której zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i w związku z sentencją wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 54 ord. pod. wyłącznie w zakresie wskazanym w powołanym wyroku TK, a więc wyłącznie przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod; - art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. i art. 54 § 2 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że okres postępowania kontrolnego, który należało zbadać pod kątem możliwości zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, należało zawęzić do okresu obowiązywania niezgodnego z Konstytucją uregulowania art. 31 ust. 1 u.k.s., jak również poprzez błędne przyjęcie, że stopień skomplikowania sprawy, konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, potrzeba przeprowadzenia w tym celu szeregu dowodów, w tym uzyskania opinii biegłych, jak również trudności w dokonaniu ich oceny, stanowią okoliczności powodujące opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu. Prawidłowa wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. i art. 54 § 2 ord. pod prowadzi do wniosku, że każdy etap postępowania kontrolnego - także ten mający miejsce przed dniem wejścia w życie art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne - winien być poddany badaniu z punktu widzenia ziszczenia się normy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod, zaś przez przyczynę opóźnienia niezależną od organu należy rozumieć konkretną, rzeczywiście zaszłą i wykazaną przez organ podatkowy okoliczność, obiektywnie pozostającą poza sferą oddziaływania organu, która wystąpiła w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 ord. pod (albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod.) i która to okoliczność został ujawniona w zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy w terminie; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez brak wykazania przez organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 ord. pod. (albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod.) wystąpiły konkretne, rzeczywiste okoliczności obiektywnie pozostające poza sferą oddziaływania organu, które skutkowały opóźnieniem w wydaniu decyzji w czasie przekraczającym okres dwumiesięczny wynikający z art. 139 § 1 ord. pod. (albo co najwyżej termin trzymiesięczny określony w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł że bez wątpienia obciążające spółkę zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym za poszczególne lata powstały nie z mocy prawa, lecz w wyniku decyzji organów podatkowych, określających te zobowiązania. W takiej sytuacji do określenia wysokości nadpłaty zastosowanie znajduje tryb przewidziany w art. 74a) ord. pod. Sąd wskazał, że odsetki za zwłokę niewątpliwie nie mają bytu samodzielnego. Organy podatkowe zatem zasadnie rozpatrywały wniosek spółki o stwierdzenie wysokości nadpłaty w trybie art. 74a) ord. pod., przyjmując, że należy to do ich obowiązku także w przypadku, gdy - według podatnika - nadpłatę miałyby stanowić nienależnie uiszczone odsetki od zaległości podatkowych . Sąd wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów skargi mają kwestie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 (opubl. w Dz. U. z 2011 r. Nr 240, poz.1439 oraz w OTK-A 2011/8/83) i związanego z tym problemu dopuszczalności stosowania art. 54 § 2 ord. pod. Cytowanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41 , poz. 214 i Nr 53 , poz. 273) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ) w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust.1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej ". Z orzeczenia tego skarżąca spółka wywodzi, że obowiązkiem organów było stosowanie okresów wyłączenia naliczenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod. W konsekwencji powstałaby nadpłata w postaci nienależnie uiszczonych odsetek. Według spółki nadal nie miał natomiast zastosowania przepis art. 54 § 2 ord. pod., gdyż nie dotyczy go wyrok Trybunału, a stosowanie tego przepisu wyłączone było w stanie prawnym analizowanym w cyt. wyroku. Sąd wskazał, że organy nie mogły odstąpić od nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy wymienione w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., przyjmując, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2). Sąd podkreślił, że art. 31 ust. 1 u.k.s. przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 września 2003 r. ogólnie stwierdzał, iż "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa". Zatem nie było wówczas wyłączenia stosowania art. 54 ord. pod. w żadnym zakresie - także odnośnie do art. 54 § 2. Do takiego uregulowania powrócono z dniem 1 lipca 2010 r. na skutek zmiany treści art. 31 ust.1 u.k.s. ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492). W okresie od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. istniało wyłączenie stosowania art. 54 ord. pod., uznane za niekonstytucyjne cytowanym wyrokiem Trybunału. Uznał zatem, że trafnie organy podatkowe rozważania dotyczące dopuszczalności stosowania art. 54 § 2 ord. pod. odnoszą do tego okresu, t.j. okresu obowiązywania niekonstytucyjnego unormowania. Odnosząc się do zarzutów spółki, sąd uznał je za nietrafne. Podzielił wykładnię prezentowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych, na którą powołuje się także zaskarżona decyzja (wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r. , I SA/Bk 34/13; WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r.,III SA/Wa 3550/12; WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Gd 1330/12), że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do pełnej normy zawartej w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 oraz w art. 54 § 2 ord. pod. Takie rozumienie skutków wyroku TK pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał. W uzasadnieniu wyroku wskazał bowiem wyraźnie, że celem orzeczenia jest wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Zakwestionowana regulacja (art. 31 ust. 1 u.k.s.) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrowanych przez organy kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że gdyby przyjąć interpretację skarżącej, to należałoby dopuścić odwrotny od zakładanego skutek wyroku Trybunału. Doszłoby bowiem do zróżnicowania sytuacji podatników w zakresie zastosowania art. 54 § 2 ord. pod. w zależności od tego, jaki organ dokonywał kontroli. Byłoby to oczywiście niezgodne z Konstytucją. Sąd uznał zatem za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wyłączenie art. 54 § 2 ord. pod. było niekonstytucyjne w równym stopniu co wyłączenia art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod. Przepis art. 54 § 2 ord. pod. ma zatem w sprawie zastosowanie. W ocenie sądu trafnie organy podatkowe ustaliły, że spełniona została przesłanka z art. 54 § 2 ord. pod., a więc do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organów. Zasadnie zatem organy przyjęły, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 54 § 2 in fine ord.pod. W konsekwencji - nie ma przesłanek do stwierdzenia istnienia nadpłaty w odsetkach od zaległości podatkowej w związku z przekroczeniem terminu z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji: 1) art. 74 pkt 3 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że zastosowanie znajdował art. 74a) ord. pod., do czego doszło w wyniku przyjęcia przez sąd, że obciążające spółkę zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 nie powstały z mocy prawa, lecz z mocy decyzji organów podatkowych określających te zobowiązania, a decyzje te, w ocenie sądu pierwszej instancji, dotyczyły również odsetek za zwłokę, z nienależnym uiszczeniem których skarżąca spółka wiązała swój wniosek o zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem). Tymczasem wniosek o zwrot dotyczył nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, na skutek nienależnego uiszczenia przez spółkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych z mocy prawa, a jedynie sprecyzowanych mocą wydanych wobec spółki decyzji określających (deklaratoryjnych), co do których to odsetek spółka nie była obowiązana do składania deklaracji, a nadto wysokości tych odsetek organy podatkowe nie określiły w drodze przywołanych decyzji podatkowych. To oznacza, że przepis art. 74 pkt 3 ord. pod. znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie było natomiast podstaw do zastosowania art. 74a) ord. pod., gdyż był on wyłączony wobec konieczności uwzględnienia przepisu art. 74 pkt 3 ord. pod. Spółka wskazała, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd pierwszej instancji - nie zważając na wskazaną w art. 74 pkt 3 ord. pod. - podstawę wniosku o zwrot nadpłaty w postaci orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którym w realiach niniejszej sprawy był wyrok z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, wadliwie określił zakres uregulowań wynikających z art. 54 ord. pod., znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazując m.in., że pomimo jednoznacznego brzmienia sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdował art. 54 § 2 ord. pod.; 2) art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2013 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w związku z art. 2, art. 7, art. 178 ust. 1 i z art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm. – dalej: ustawa o TK) oraz przy uwzględnieniu sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, polegające na rozstrzygnięciu we własnym zakresie przez sąd pierwszej instancji - z pominięciem kompetencji Trybunału Konstytucyjnego - iż przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w podanym wyżej brzemieniu, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 2 ord. pod., jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. To skutkowało odmową jego zastosowania w tym kształcie przez sąd pierwszej instancji i zaakceptowaniem przez sąd zastosowania w niniejszej sprawie przez organy obu instancji przepisu art. 54 § 2 ord. pod. Skutkiem tego odmówiono zwrócenia skarżącej spółce nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu odsetek za zwłokę. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, ze względu na zasadę domniemania konstytucyjności ustaw, związanie sędziów ustawami, wyłączną kompetencję Trybunału Konstytucyjnego w zakresie orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, zasadę związania Trybunału Konstytucyjnego granicami skargi konstytucyjnej, a wreszcie ze względu na treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, zastosowanie znajdować mogły przepisy art. 54 ord. pod. tylko i wyłącznie w zakresie wskazanym w tym wyroku, a więc wyłącznie przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod. W pozostałym bowiem zakresie, wyłączającym możliwości stosowania art. 54 § 2 ord. pod., przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. - w brzmieniu wyżej podanym - korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano w skardze kasacyjnej, że istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy polegał na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji wzorca kontroli prawidłowości działania organów administracji publicznej w postaci art. 54 § 2 ord. pod., który w realiach niniejszej sprawy nie mógł mieć znaczenia prawnego. Skoro bowiem w sprawie stosowanie normy wynikającej z art. 54 § 2 ord. pod. było wyłączone przez art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu podanym wyżej, sąd nie mógł dojść samodzielnie do konkluzji, z pominięciem Trybunału Konstytucyjnego, że rozstrzygnięcia organów obu instancji, wydane na podstawie art. 54 § 2 ord. pod., były legalne. W konsekwencji sąd zamiast oddalić skargę - obowiązany był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Podniesiono, że naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 54 § 2 ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu. Jedynym przepisem prawa materialnego, który w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie, był przepis art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych wyżej zarzutów, w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: 3) art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. i art. 54 § 2 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu wobec skarżącej spółki przez organ kontroli skarbowej decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 wystąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu, do czego doszło: - na skutek błednego przyjęcia, że okres postępowania kontrolnego, który należało zbadać pod kątem możliwości zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, trzeba było zawęzić do okresu obowiązywania niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej uregulowania art. 31 ust. 1 u.k.s., - na skutek błędnej rekonstrukcji hipotezy normy wynikającej z art. 54 § 2 ord. pod., polegającej na przyjęciu, że stopień skomplikowania sprawy, konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, potrzeba przeprowadzenia w tym celu szeregu dowodów, w tym uzyskania opinii biegłych, jak również trudności w dokonaniu ich oceny, stanowią same przez się okoliczności powodujące opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem prawidłowe odkodowanie hipotez norm wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. i art. 54 § 2 ord. pod. prowadzi do wniosku, że każdy etap postępowania kontrolnego, także ten mający miejsce przed dniem wejścia w życie art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne, winien być poddany badaniu z punktu widzenia ziszczenia się normy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. Przez przyczynę opóźnienia niezależną od organu należy natomiast rozumieć konkretną, rzeczywiście zaszłą i wykazaną przez organ podatkowy okoliczność, obiektywnie pozostającą poza sferą oddziaływania organu, która wystąpiła w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 ord. pod. (albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod.) i która to okoliczność została ujawniona w zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy w terminie, bez względu na postać zamiaru towarzyszącego organowi co do sposobu prowadzenia postępowania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ustalonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez sąd, brak jest konkretnych, rzeczywiście zaszłych okoliczności, obiektywnie pozostających poza sferą oddziaływania organu, które wystąpiłyby w okresie trzymiesięcznym wynikającym z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. i które to okoliczności zostałyby ujawnione przez organ w zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy w terminie. To oznacza, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie pokrywa się ze stanem hipotetycznym wynikającym z normy zawartej w art. 54 § 2 ord. pod., a zatem przepis art. 54 § 2 ord. pod. nie mógł znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania i uchylić obowiązywania art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., którego hipoteza w niniejszej sprawie bezspornie się spełniła. Naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem jego rezultatem było pozbawienie spółki prawa do uzyskania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu odsetek za zwłokę uiszczonych przez nią od zaległości podatkowych wynikających z wydanych wobec niej decyzji określających organu kontroli skarbowej pomimo bezspornej okoliczności, że decyzje te zostały doręczone skarżącej spółce po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego; 4) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod., art. 191 ord. pod. i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez zaakceptowanie przez sąd błędnego ustalenia organów obu instancji, że w niniejszej sprawie do opóźnienia w wydaniu przez organ kontroli skarbowej wobec spółki decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 doszło z przyczyn niezależnych od tego organu. Tymczasem organy podatkowe nie wykazały przy pomocy konkretnych dowodów i zgodnie z ich treścią - co znalazłoby odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji - że w okresie trzymiesięcznym wynikającym z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod, wystąpiły konkretne, rzeczywiste okoliczności obiektywnie pozostające poza sferą oddziaływania organu kontroli skarbowej skutkujące wydaniem decyzji określających po upływie terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. Do okoliczności takich nie należą bowiem ani bezsporne skomplikowanie (złożoność) spraw wymiarowych zakończonych decyzjami organu kontroli skarbowej, ani konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wykonania ciążących w związku z tym na organie obowiązków, ani potrzeba przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym z opinii biegłych, ani oczekiwanie na rezultaty kontroli w spółkach powiązanych, skoro nie wykazano przy pomocy konkretnych dowodów, ocenionych zgodnie z ich treścią, logiką i doświadczeniem życiowym, że czynności tych nie można było z przyczyn obiektywnych wykonać wcześniej lub za pomocą innych dopuszczonych przez procedurę metod. Istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy polegał na zaakceptowaniu przez sąd błędnych ustaleń organów obu instancji w zakresie terminowości i celowości działań podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącej, skutkujących przyjęciem, że do opóźnienia w wydaniu decyzji wobec skarżącej doszło z przyczyn niezależnych od organu. To w konsekwencji spowodowało, że w sprawie zastosowano przepis art. 54 § 2 ord. pod. i odmówiono zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. Tymczasem z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikałoby, że organy obu instancji nie wykazały, aby sekwencja czasowa działań podjętych przez organ kontroli skarbowej wskazywała na to, iż pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie występowały zbędne i nadmierne okresy braku działań lub opieszałość organu. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Bezzasadnie twierdzi skarżąca, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 74 pkt 3 ord. pod. Przecież regulacja art. 74 pkt 3 ord. pod. dotyczy nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego, powstającego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że odsetki za zwłokę są tego rodzaju zobowiązaniem, które powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. Definicję zobowiązania podatkowego ustawodawca zawarł w art. 5 ord. pod., zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei pojęcie "odsetki za zwłokę" ustawodawca wiąże w prawie podatkowym z sytuacją, kiedy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ord. pod.). Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa "zwłoką" (vide wyrok SN z dnia 22 lipca 2008 r., II UK 353/2007, LexPolonica nr 2145333). Odsetki są więc w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Zatem dopiero przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od niej odsetek za zwłokę. Mają one więc charakter uboczny, akcesoryjny. Z tych też względów nie mieszczą się w pojęciu zobowiązania podatkowego, o którym jest mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. Skoro w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 74 pkt 3 ord. pod. - bo wniosek strony nie dotyczył orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnoszącego się do zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. - organ podatkowy był zobligowany do załatwienia wniosku w oparciu o art. 74a) ord. pod. Nie można również podzielić argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym dopuszczalności stosowania art. 54 § 2 ord. pod. na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2011 r., SK 2/10. Wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 ord. pod. Art. 54 § 2 ord. pod. jest modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. stanowiącym, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Takie stanowisko jest też znalazło także aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014 r., I FSK 136/13 akceptujący wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Bk 294/12, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 3550/12 i III SA/Wa 3551/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2013 r., I SA/Go 333/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r., I SA/Bk 34/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Gd 1330/12). Uznanie wywodu skarżącej, w którym zaprzecza ona możliwości stosowania - w oparciu o ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego -art. 54 § 2 ord. pod., za poprawny, skutkowałoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem tym razem podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, w stosunku do podatników kontrolowanych przez organy skarbowe. Jak słusznie w związku z tym stwierdził sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - "byłoby to oczywiście niezgodne z Konstytucją RP z powodów wskazanych w cytowanym wyroku Trybunału". Art. 54 § 2 ord. pod. stanowi, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Skarżąca kwestionuje, że w okresie 3-miesięcznym wynikającym z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. wystąpiły konkretne, rzeczywiste okoliczności obiektywnie pozostające poza sferą oddziaływania organu kontroli skarbowej skutkujące wydaniem decyzji określających po upływie terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. W tej kwestii sąd I instancji jak i organy podatkowe przedstawiły szeroko umotywowane stanowisko co do zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 54 § 2 ord. pod. Ocenę poprawności stanowiska organu podatkowego w tej materii sąd pierwszej instancji przedstawił na str. 18-20 zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., I SA/Ol 855/13 w tej części spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest więc niezasadny. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Przedstawienie zarzutów skargi to ich przytoczenie, ewentualnie wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszącą im argumentacją. W orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 403/05) wyrażany jest pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do nich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu. Obowiązek ten nie może być jednak rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z argumentów podanych w skardze. Argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., II OSK 107/09). Sąd może ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji sprostał wymogom stawianym uzasadnieniu wyroku w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób wyczerpujący wyjaśniono przyczyny oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, odnosząc się do istoty rozstrzyganej sprawy. W szczególności sąd wnikliwie przedstawił okoliczności (z powołaniem się na stosowne karty akt podatkowych), które jego zdaniem przemawiały za tym, że przekroczenie terminu z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. nastąpiło z powodów niezależnych od organów podatkowych. Sąd zatem wskazał ustalenia organów dotyczące faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i na ich podstawie wyciągnął stosowne wnioski. Podkreślić ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy sporządzone jest ono w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10). W niniejszej sprawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uniemożliwiło stronie sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Jednocześnie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jak najbardziej umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej. Analizując przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, sąd pierwszej instancji trafnie zastosował kryteria wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 906/08 i 2001/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11. Oceniono złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, itp. Dokonując analizy postępowania kontrolnego przez pryzmat wyżej wskazanych przesłanek, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zasadnie uznał, że organ nie naruszył art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej należy uznać za niemające usprawiedliwionych podstaw. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).