II FSK 1959/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r., nr ITPB1/415-734/13/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od obciążenia A. K. zwrotem kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów. 1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Bd 99/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. (zwanej dalej skarżącą) na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. skarżąca wskazała, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. odbywała aplikację radcowską, a potem złożyła egzamin zakończony oceną pozytywną. Od dnia 8 lipca 2013 r. zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Księgowość prowadzona będzie na zasadach ogólnych. Przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, które określa ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 - dalej u.r.p.) oraz Regulamin aplikacji radcowskiej, w łącznej kwocie 15.302,50 zł (opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako aplikant). W ocenie skarżącej poniesione wydatki na aplikację radcowską nie tylko mogły przyczyniać się do osiągania przychodów z planowanej działalności gospodarczej, ale były wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Nie można bowiem wykonywać zawodu radcy prawnego, a co za tym idzie prowadzić działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, bez poniesienia wydatków związanych ze szkoleniem aplikacyjnym. Skarżąca wskazała, że w trakcie odbywania aplikacji radcowskiej uzyskiwała przychody ze stosunku pracy i stąd czerpała środki na pokrycie wydatków. W związku z powyższym zapytała, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 u.r.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego? Prezentując własne stanowiska podniosła, że skoro wydatki poniesione na odbycie aplikacji radcowskiej, a tym samym uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego zostały poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mającej na celu świadczenie profesjonalnej pomocy prawnej, są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a także właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu. Bez poniesienia wydatków na aplikację radcowską, wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii nie byłoby możliwe. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał bowiem, że skarżąca nie wykazała, aby wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a w czasie odbywania aplikacji skarżąca uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. Zdaniem Ministra Finansów, koszty aplikacji radcowskiej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie m.in. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zwróciła uwagę, że stanowisko powyższe potwierdza również Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9853/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że trafnie wskazano w zaskarżonej, iż wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Poza tym, skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organu, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. 6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na odbycie specjalistycznego szkolenia w postaci aplikacji radcowskiej nie są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; 2) art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod) w związku z art. 32 Konstytucji RP polegające na naruszeniu zaufania do organów podatkowych w wyniku braku jednolitej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie wydatków poniesionych na specjalistyczne szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej za wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym i faktycznym co skarżąca; 3) art. 191 ord. pod. - polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Bd 99/14 i interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r. oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, - w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia za czynności pełnomocnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, tj. za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w wysokości 2.500,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, a w szczególności wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Trafnie wskazał organ wydający interpretację indywidualną i sąd I instancji zasadnie to zaaprobował, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki. Wydatek ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz jest właściwie udokumentowany. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów omawianej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ podatkowy wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Zasadnie też podkreślił, że nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Trudno dostrzec związek przyczynowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, a konkretnym przychodem, jaki skarżąca będzie uzyskiwała w poszczególnych latach podatkowych w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi. Zatem wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Sąd zgadza się ze skarżącą, że poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Jednak faktyczny zamiar skarżącej polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, który zaaprobował pogląd organu, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. Niewątpliwie celem poniesienia przez skarżącą kosztów aplikacji było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego poprzez uzyskanie tytułu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, poniesione wydatki nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. 8. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2051/15, w którym Sąd stwierdził, że wymienione przez wnioskodawcę wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego są warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie wnioskodawca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko wnioskodawcy, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską wnioskodawca nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 1990/13, II FSK 4043/13, II FSK 3991/14, II FSK 3194/14, II FSK 3505/14, II FSK 3247/14, II FSK 2439/14, II FSK 2786/14). Zatem nie sposób podzielić argumentacji, że w sprawie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 ord. pod. albowiem linia orzecznicza sądów administracyjnych jest w tego rodzaju sprawach jednolita. 9. Sąd podziela także pogląd organu, trafnie zaaprobowany przez sąd pierwszej instancji, co do reguł potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. i u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).