II FSK 2015/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 845/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 845/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP2.2.4010.586.2018.2.SJ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z: - art. 14c § 1-3 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu stanu faktycznego, a swoje stanowisko oparł wyłącznie na podanym przez skarżącą symbolu PKWiU oraz zamieścił niedopuszczalne zastrzeżenie co do prawidłowości podanego przez stronę w opisie stanu faktycznego symbolu PKWiU, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których opisanym usługom przypisał bądź nie przypisał cech kwalifikujących je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") – czym, wbrew twierdzeniom Sądu, wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu, że klasyfikacja PKWiU winna stanowić element stanu faktycznego sprawy; - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny oparł wykładnię przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie o klasyfikację PKWiU, czym dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił na tej podstawie interpretację Dyrektora KIS, podczas gdy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem klasyfikacji PKWiU, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić. Ponadto pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że dla stwierdzenia czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi "są nie są" usługami wymienionymi w powołanym przepisie lub nie stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, i uznania, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. nie ma konieczności badania opisanych usług również przez ich klasyfikację PKWiU. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Z lektury zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przez organ art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. W konsekwencji zaś organ miał również naruszyć art. 14c oraz art. 14k O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "posiłkowanie się przez Organ klasyfikacją statystyczną PKWiU przy ocenie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, wykracza poza językową treść przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, takie postępowanie Organu nakłada na podatnika dodatkowe i niewynikające z prawa obowiązki klasyfikowania usług nabywanych od podmiotów powiązanych (w tym zagranicznych) według polskich klasyfikacji statystycznych. W konsekwencji wywodzenie oceny danej usługi na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z dostarczonej przez podatnika, na wezwanie Organu (co należy także podkreślić) klasyfikacji PKWiU jest nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, a ponadto przerzuca na podatnika ciężar oceny prawnej pytań zadanych przez Skarżącą we Wniosku." (s. 13 wyroku). Tym samym zawarte w kontrolowanej interpretacji zastrzeżenie, zgodnie z którym "(...) w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności (...) udzielona odpowiedź traci swą aktualność" – "powoduje, że organ w nieuprawniony sposób ogranicza moc ochronną oraz gwarancyjną wydanej interpretacji indywidualnej wynikającą z art. 14k O.p. do sytuacji, w której klasyfikacja PKWiU w stosunku do przedstawionych usług została dokonana prawidłowo, gdy tymczasem interpretacja powinna być wydana na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, który był wyczerpujący i nie wymagał dokonywania klasyfikacji przedmiotowych usług na gruncie PKWiU." (s. 14 wyroku). Organ natomiast wywodzi w skardze kasacyjnej, że nawet jeżeli przepis ten nie odnosi się do klasyfikacji PKWiU, interpretując znaczenie poszczególnych świadczeń należy uwzględnić podział usług wynikający z PKWiU. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest bowiem, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Organ znając klasyfikację PKWiU może w sposób precyzyjny określić, jaki rzeczywisty charakter mogą mieć nabywane przez Spółkę usługi. Klasyfikacja PKWiU ma również na celu zachowanie jednolitości w wydawaniu interpretacji w zakresie zastosowania ograniczeń w stosowaniu art. 15e u.p.d.o.p. Tym samym podanie kodu PKWiU było niezbędne dla jednoznacznego określenia, czy dane świadczenia powinny zostać objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że jednym z zasadniczych elementów stanu faktycznego pozwalającym ocenić, czy dane świadczenia podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest podział usług wynikający z PKWiU. 3.3. Zauważyć zatem należy, że kwestia wykorzystywania klasyfikacji PKWiU w postępowaniach interpretacyjnych przy stosowaniu art. 15e u.p.d.o.p. była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2565/19; 10 lutego 2021 r., II FSK 2840/18; 11 lutego 2021 r., II FSK 2467/20; 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20; 3 czerwca 2022 r., II FSK 2735/19; 21 czerwca 2022 r., II FSK 2776/19; 29 czerwca 2022 r., II FSK 22/20; 14 września 2022 r., II FSK 3213/19). W orzecznictwie podkreśla się, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się do kwalifikacji PKWiU – a co za tym idzie wynikające z niego skutki prawnopodatkowe występują niezależnie od tego, jak usługi wskazane w tym przepisie klasyfikowane są w PKWiU. Równocześnie dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie, wówczas gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Niewątpliwie w postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w przywołanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela powyższe stanowisko. Zasadnicze znaczenie dla powyższej oceny ma zatem wykładnia językowa art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jedną z podstawowych dyrektyw tej wykładni jest dyrektywa języka potocznego, nakazująca w pierwszej kolejności nadać normie takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym. Dopiero, wówczas gdy danemu pojęciu ustawodawca nadał znaczenie swoiste, należy rozumieć je we wskazany sposób (dyrektywa języka prawnego). Wymaga to jednak, co do zasady, sformułowania definicji legalnej w danym akcie, bądź też zawarcia w danym przepisie wyraźnego odesłania do innego aktu. Tym samym, skoro w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie odniósł się do klasyfikacji PKWiU, należało sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. Samą zaś klasyfikację należało potraktować co najwyżej pomocniczo, skoro nie jest ona elementem stanu faktycznego objętego hipotezą wykładanej normy prawnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie, wówczas gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej – tak jak ma to miejsce w przypadku podatku od towarów i usług, który uzależnia zastosowanie właściwej stawki podatkowej od przypisania przedmiotu dostawy do danego kodu statystycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20 oraz 9 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 639/19). Innymi słowy tylko w sytuacji, kiedy ustawodawca w przepisach podatkowych wprost powołuje się na kwalifikacje wyrobów i usług według reguł ustalonych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element oceny prawnopodatkowej. Należy przy tym podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodziłaby konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Powyższe prowadzi do wniosku, że sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. był niezasadny. 3.4. Powyższe oznacza, że jako chybione należy ocenić sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z ich treści wynika bowiem, że miały one charakter wtórny względem zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. W tym zakresie argumentacja prawna została bowiem podporządkowana tezie, zgodnie z którą w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. klasyfikacja PKWiU stanowi element stanu faktycznego sprawy i ma wpływ na ocenę, czy dane świadczenie posiada cechy kwalifikujące je do katalogu czynności wymienionych w tym przepisie. Tym samym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro klasyfikacja PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego i nie mogła mieć wpływu na ocenę, czy dane świadczenie należy zakwalifikować do katalogu przewidzianego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – przywołane powyżej zastrzeżenie organu w sposób nieuprawniony ograniczyło moc ochronną oraz gwarancyjną wydanej interpretacji indywidualnej wynikającą z art. 14k O.p. do zakresu, w jakim klasyfikacja PKWiU w stosunku do przedstawionych usług została dokonana prawidłowo. Zmiana tej części opisu zawartego we wniosku, która nie jest objęta hipotezą przepisu prawa materialnego, stanowiącego przedmiot interpretacji indywidualnej– a co za tym idzie nie jest elementem stanu faktycznego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. – nie może bowiem warunkować ważności interpretacji. Tym samym ewentualne błędne sklasyfikowanie przez Spółkę na gruncie PKWiU opisanych we wniosku świadczeń nie może skutkować podważeniem funkcji gwarancyjnych interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 O.p.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p, jak również art. 14c § 1-3 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.