II FSK 2123/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 937/18 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz S.K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ze skargi S.K. (dalej jako; strona, skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżący nabył w latach 2011 - 2012 własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...], a ściślej udział w wysokości ¼ części tytułem dziedziczenia po zmarłym, 8 września 2011 r., ojcu; w wysokości ¼ części tytułem darowizny z 28 września 2011 r. od brata i pozostałą ½ część tytułem darowizny z 4 lipca 2012 r. od matki. Następnie, skarżący 6 lipca 2012 r. sprzedał opisane własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, za cenę 189.000 zł, z czego 170.000 zł wydatkował na rzecz S.G. i A.G. na podstawie umowy przedwstępnej z 11 grudnia 2014 r. Umową tą małżonkowie Gawrońscy zobowiązali się sprzedać skarżącemu do 15 maja 2015 r. działkę gruntu położoną w L. przy ul. [...], z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego) za cenę 500.000 zł. Zapłacona przez skarżącego kwota 170.000 zł, została określona przez strony umowy przedwstępnej jako zadatek, podlegający zaliczeniu na poczet ceny. Do przeniesienia własności tej nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego na rzecz strony doszło 2 kwietnia 2015 r. Powyższe okoliczności faktyczne ustalone i przyjęte w postępowaniu przed organami podatkowymi nie były przedmiotem sporu na żadnym etapie sprawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do zagadnienia czy przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w części w drodze spadkobrania, a w części darowizny, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby przyjąć, że podlega, to czy kwota 170.000 zł, pochodząca ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowana w 2014 r. jako zadatek na poczet przyszłego zakupu nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, jest objęta zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm., Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. dalej jako u.p.d.o.f.), pomimo nabycia prawa własności tej nieruchomości przez podatnika dopiero w 2015 r., a więc po upływie dwuletniego terminu wyznaczonego przez ustawodawcę. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ trafnie rozpoznał przychód z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w latach 2011-2012 i sprzedanego w 2012 r. Jest to bowiem sytuacja wprost opisana w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., a podstawa prawna nabycia nie jest istotna z punktu widzenia tego unormowania. Co do kolejnej kwestii Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z wykładnią językową w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o wydatkowaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Prezentowana przez podatnika interpretacja sfomułowań przyjętych w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. jest jedną z możliwych do wyprowadzenia ze znaczenia pojęcia "poniesienia wydatku na coś, na nabycie jakiejś rzeczy". Sąd podkreślił, że poniesienie wydatku na coś nie jest równoznaczne językowo z nabyciem prawa własności tej rzeczy. Natomiast koncentruje się na celu jaki ma realizować ponoszony wydatek, który może zostać osiągnięty nie tylko jednocześnie z wydatkiem, ale również w pewnej, sprecyzowanej perspektywie czasu. Przeznaczenie środków finansowych na określony cel nie oznacza bowiem automatycznie jego jednoczesnej realizacji. Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ma w określonym czasie przeznaczyć, wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Zupełnie inną kwestią jest kiedy finalnie dojdzie do nabycia prawa własności, a więc kiedy zostanie zrealizowany cel towarzyszący wydatkowaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odmówił podatnikowi prawa do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego tylko z jednego powodu, tj. nabycia gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego po upływie ustawowego terminu dwóch lat, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uzyskał przychód ze zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z tym organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zapłata zadatku, której organ nie kwestionował, zmierzała do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt. c) u.p.d.p.f. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku stany faktyczne, w których własność nieruchomości jest przenoszona na podatnika po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., aż do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy powinno to nastąpić nie później niż w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 145 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.), art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego (dowodowego) i przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, które organ naruszył. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, że nie ma podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że na żadnym etapie niniejszej sprawy nie były kwestionowane ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, a okoliczności stanu faktycznego nie były na żadnym etapie sprawy kwestionowane. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę podkreślił, że okoliczności faktyczne ustalone i przyjęte przez organy nie były przedmiotem sporu w sprawie. Sporna natomiast była subsumpcja przepisów prawa materialnego. Dlatego na niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy jak i dokonane ustalenia okoliczności stanu faktycznego nie były kwestionowane ani przez stronę, ani przez Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zakwestionował brak oceny przez organy podatkowe czy nabycie nieruchomości dokonane przez stronę miało związek z jej własnymi celami mieszkaniowymi, ale nie zakwestionował ustaleń dokonanych co do nabycia tej nieruchomości. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezskuteczny. Należy zwrócić uwagę, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy. Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależniał (do czasu nowelizacji 1 stycznia 2019 r. Dz. U. 2018 poz.2159) prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem były zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. oraz kwestii spornych powstałych na gruncie zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, między innymi wskazując, że niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników - w różnorodnych formach - przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. (vide: wyroki NSA z: 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14; 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1940/13; 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16; 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17; 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 813/18; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2013/18; 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2172/18; 2 marca 2021r., sygn. akt II FSK 35/21). Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (przed nowelizacją z dniem 1 stycznia 2019 r.) nie uzależniał prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników, co za tym idzie rezultat w postaci nabycia nieruchomości powinien zostać osiągnięty, ale terminu spełnienia tego warunku ustawodawca jednoznacznie nie zakreślił. Wskazał jedynie, że "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej jak wskazał Sąd pierwszej instancji nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1e w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).