II FSK 2597/17

Dnia 25 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1112/16 w sprawie ze skargi A.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że w dniu 27 grudnia 2011 r. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Białymstoku Wydziału II Cywilnego miało miejsce stwierdzenie nabycia spadku po I.R., przez Skarżącą oraz jej ojca – Z.R. W skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość stanowiąca działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Nieruchomość stanowi współwłasność Skarżącej w udziale 1/4 części oraz jej ojca w udziale 3/4 części. W dniu 9 września 2013 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Strony umowy określiły cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 420.000,00 zł, zadatek tytułem zawarcia umowy przedwstępnej w łącznej wysokości 110.000,00 zł oraz kwotę zaliczki w wysokości 200.000,00 zł. Strony postanowiły, iż kwota 10.000,00 zł jako część zadatku, zostanie uiszczona gotówką, w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, natomiast pozostała część zadatku oraz zaliczka zostaną uiszczone przelewem na rachunek bankowy ojca Skarżącej w terminie jednego dnia od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Kwoty wyżej wskazane zostały zapłacone proporcjonalnie do zbywanych przez Skarżącą oraz jej ojca udziałów. Po wpłynięciu zadatku oraz zaliczki na rachunek bankowy ojca, Skarżąca wraz z ojcem zakupili w dniu 31 października 2013 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za cenę 310.002,00 zł. Przy czym Skarżąca nabyła ową nieruchomość w 1/3 części za kwotę 103.334,00 zł, zapłaconą w całości gotówką w dniu zawarcia umowy, natomiast ojciec w 2/3 części, za kwotę 203.668,00 zł. Po spełnieniu warunków umowy przedwstępnej w dniu 28 kwietnia 2014 r. doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Na poczet ceny sprzedaży nieruchomości został zaliczony zadatek w kwocie 110.000,00 zł oraz zaliczka w kwocie 200.000,00 zł. Pozostała cena sprzedaży w wysokości 110.000,00 zł została uiszczona przelewem na rachunek bankowy ojca Skarżącej w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Powyższa kwota została zapłacona proporcjonalnie do zbywanych przez Skarżącą oraz jej ojca udziałów. Wskazano, że łączna kwota przysługująca Skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości wynosi 105.000,00 zł, w skład czego wchodzi otrzymany zadatek oraz zaliczka w kwocie 77.500,00 zł oraz pozostała kwota otrzymana w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży w wysokości 27.500,00 zł. Kwotę zadatku oraz zaliczki w wysokości 77.500,00 zł Skarżąca przeznaczyła na uiszczenie ceny zakupu nieruchomości nabytej 31 października 2013 r., natomiast pozostałą część w kwocie 27.500,00 zł na remont zakupionej nieruchomości. Ponadto z uwagi na fakt, iż nabyta w drodze spadku nieruchomość została sprzedana 28 kwietnia 2014 r., Skarżąca jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy kwoty zadatku oraz zaliczki otrzymane przy zawarciu w dniu 9 września 2013 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, stanowiącej współwłasność w udziałach 1/4 Skarżącej oraz 3/4 jej ojciec, uiszczonych w następujący sposób oraz w wysokości: a) 110.000,00 zł zadatku łącznie, zapłaconych w kwocie 10.000,00 zł gotówką w dniu zawarcia umowy przedwstępnej oraz 100.000,00 zł zapłaconych w terminie jednego dnia od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, przelewem na rachunek bankowy ojca Skarżącej, b) 200.000,00 zł zaliczki, zapłaconych w terminie jednego dnia od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, przelewem na rachunek bankowy ojca Wnioskodawczyni, potwierdzonej definitywną umową sprzedaży zawartą w dniu 28 kwietnia 2014 r., korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 rp, poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Skarżącej, kwoty zadatku oraz zaliczki otrzymane przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, potwierdzonej definitywną umową sprzedaży, przeznaczone na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci zadatku oraz zaliczki została udokumentowana w formie umowy przedwstępnej zawartej w postaci aktu notarialnego, która została potwierdzona ostateczną umową przenoszącą własność nieruchomości, a ponadto otrzymane kwoty zadatku oraz zaliczki zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe. W wydanej 14 lipca 2016 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skoro odpłatne zbycie przez Skarżącą udziału w nieruchomości miało miejsce w dniu 28 kwietnia 2014 r., natomiast nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym nastąpiło wcześniej, tj. 31 października 2013 r., to wydatkowanie środków otrzymanych przez Skarżącą tytułem zaliczki i zadatku przed sprzedażą 1/4 części nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej matce, dokonaną po nabyciu 1/3 udziału nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy zostały one faktycznie przeznaczone na zapłatę ceny zakupu ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, iż sprzedaż nieruchomości wskazanej we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego stanowi dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. i nie podlega uldze mieszkaniowej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości, skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 173 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a) naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., t.j.: - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności kwestionowanej interpretacji; - błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). We wniesionej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a stan faktyczny nie jest kwestionowany. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności kwestionowanej interpretacji zmierzał bowiem w istocie również do podważenia interpretacji ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy przeznaczenie środków z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości na zaliczki z tytułu przedwstępnej umowy zobowiązującej do kupna nieruchomości nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z treścią którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W ocenie sądu pierwszej instancji ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków liczył się bowiem począwszy od dnia odpłatnego zbycia a kończy z upływem dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości, skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tytułu zbycia musi nastąpić przeniesienie prawa własności nieruchomości np. w drodze umowy sprzedaży. Natomiast autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skarżąca zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości ze względu na brak innej nieruchomości, w której skarżąca mogłaby zamieszkać. Dokonując interpretacji organ podatkowy – oraz w konsekwencji sąd pierwszej instancji – nie wziął pod uwagę celu jaki ma spełniać ulga mieszkaniowa, która powinna zaspokajać podstawowe potrzeby oraz prawa obywateli jakimi niewątpliwie są potrzeby mieszkaniowe. Ponadto umowa przedwstępna stanowi w niniejszej sprawie bezpośredni wyrażony wprost, a także obwarowany dotkliwymi sankcjami zamiar sprzedaży nieruchomości. Charakter, cel oraz przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. był już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1940/13, wyrok z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2440/13; por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10, z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 49/12). Wyrażoną w powyższych orzeczeniach wykładnię powyższego przepisu skład orzekający w pełni akceptuje i podziela. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przepisie tym wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie, dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tego unormowania, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu jego wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Po drugie użyte w przytoczonej powyżej regulacji sformułowanie "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Na podstawie umowy przedwstępnej strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia. Zadatek nie mógł być zatem uwzględniony przez organy podatkowe jako część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W terminie tym nie nastąpił bowiem skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Zatem słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że w świetle przedstawionych uregulowań prawnych, nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na niezasadnym przyjęciu, iż w ustalonym stanie faktycznym Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych podczas, gdy spełnia ona ustawowe przesłanki do tego zwolnienia. Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika bowiem, w sposób jednoznaczny, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może być zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obejmują m.in. nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zatem - wbrew twierdzeniu Skarżącej - dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podstawowe znaczenie ma chronologiczny bieg zdarzeń: sprzedaż - kupno a nie odwrotnie. Nie mają w tym przypadku znaczenia okoliczności, że strony umówiły się, iż zaplata ceny za nieruchomość nastąpi w datach i kwotach wskazanych w umowie przedwstępnej i także w tej umowie wskazały kiedy nastąpi wydanie nieruchomości. Bez faktycznego przeniesienia prawa własności środki jakie uzyskała Skarżąca nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. Przychód z odpłatnego zbycia jest przychodem wynikającym z umowy przenoszącej własność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było prawidłowe. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.