II FSK 287/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 322/16 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 287/17 U z a s a d n i e n i e 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9.11.2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 322/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.02.2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na ustosunkowaniu się do podniesionych w skardze zarzutów w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający kontrolę prawidłowości uznania ich za niezasadne, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz że prawidłowo ustaliły stan faktyczny; 2) art. 123 § 1 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również zaniechania podjęcia działań niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności A. C. o które to wnioskowała skarżąca na etapie postępowania podatkowego oraz oparciu się na dokumentach utrwalających czynności przeprowadzone w innych postępowaniach, w których skarżąca nie miała prawa brać udziału, a które zostały włączone do niniejszego postępowania pomimo tego, że skarżąca wnosiła o ich powtórzenie, co faktycznie pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i obrony swoich racji; 3) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które to wybiórczo gromadziły i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, w szczególności powoływały się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, lakoniczne odniesienie się do zarzutu, czy organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej, w szczególności wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków S. R., Z. B., A.C. oraz prezesa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością O., odnosząc się w uzasadnieniu jedynie do zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania A. C.; 4) art. 23 O.p. poprzez zaakceptowanie jego niezastosowania w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zaś materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz bezsporne ustalenie, że skarżący był w posiadaniu zakupionych towarów, a następnie dokonał ich odsprzedaży, uzasadniało w pełni jego zastosowanie i dokonanie oszacowania wysokości poniesionych kosztów. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W zakreślonym ustawowo terminie podatkowy organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a także legalności pozbawienia skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych siedemnastoma fakturami wystawionymi przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w Ł. na rzecz spółki cywilnej P.[...], której skarżąca była wspólnikiem i posiadała 50 % udziałów oraz błędna korekta dwóch innych faktur. Przedmiotem sprzedaży wskazanym w tych fakturach są materiały budowlane. W ocenie orzekających w sprawie organów podatkowych sporne faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski takie organy wyprowadziły na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., z których wynika, iż w toku kontroli Spółka ta nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów, jak i dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec drugiego wspólnika spółki cywilnej, M. D., zapadło prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2019 r. (II FSK 1755/17) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny jest na mocy art. 170 P.p.s.a. związany tym wyrokiem. Należy też wyjaśnić, że skarżąca twierdziła, że współpracą z firmą R. zajmował się syn M. D. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem większość dowodów została włączona z innych postępowań a ponadto organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania świadków). Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom podatkowym w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania ich w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. O.p. przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.07.2017 r., I FSK 2166/15, z dnia 28.04.2017 r., I FSK 1629/15, czy z dnia 15.03.2017 r., I FSK 1295/15). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczący nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej wskazać należy, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób nie budzący wątpliwości została już udowodniona. Brak jest zatem podstaw do uznania za dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dowodu z przesłuchania prezesa firmy O., który zawarł umowę najmu z firmą R., m.in. na okoliczność faktu i ilości zatrudnianych przez R. pracowników, bowiem nie może on potwierdzić istotnych dla sprawy okoliczności, tzn. czy R. była rzeczywistym dostawcą materiałów budowlanych, a wystawione przez nią faktury są rzetelne. Odnośnie przesłuchania w charakterze świadka Z. B. wyjaśnić należy, że dowód ten został przeprowadzony przez prokuratora i protokół z tego przesłuchania włączono do postępowania jako dowód w sprawie. W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego, albo, gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, a takich okoliczności skarżąca nie wykazała. Zauważyć jednocześnie należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania świadka A. C. Świadek ten jednak nie odebrał wezwania, które zostało zwrócone jako nie podjęte w terminie. Zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. R., wspólnika spółki, która miała wykonywać elementy stalowe konstrukcji hali magazynowej, najwyraźniej dotyczy roku podatkowego 2010, a nie 2009. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przepisów postępowania, wskazanych w skardze kasacyjnej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego R. nie wynajmowała lokalu pod adresem, gdzie zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej oraz pod adresem widniejącym na pieczątce firmowej, a pod innym adresem, wskazanym przez administratora obiektu, nie stwierdzono jej oznaczeń; Spółka ta nie dzierżawiła też pomieszczeń magazynowych. Została wydana decyzja określająca jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, od której Spółka nie wniosła odwołania. Ponadto stwierdzono, że Spółka ta nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Nie miała żadnego majątku, ruchomości i nieruchomości, obroty nie miały odzwierciedlenia na koncie, często zmieniający się prezesi nie byli zorientowani w profilu jej działalności, jak i w sprawach podatkowych, nie wskazała też źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, a środki przelewane na jej rachunek bankowy były wypłacane w tym samym dniu. Prawidłowa jest więc konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że Spółka R. faktycznie nie sprzedała materiałów budowlanych widniejących na spornych fakturach spółce cywilnej, której wspólnikiem była skarżąca, a wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Trzeba przy tym zauważyć, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu materiałów budowlanych przez spółkę skarżącej, gdyż nie korygowały kwot przychodu, a jedynie ustaliły, że ich sprzedawcą nie był wystawca faktur. Należy zauważyć, że art. 24a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 wymienionego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.12.2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 7.06.2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12.02.2012 r., II FSK 627/12, z dnia 7.10.2014 r., II FSK 2436/12, z dnia 13.04.2017 r., II FSK 791/15, z dnia 17.05.2017 r., II FSK 1056/15, czy z dnia 19.05.2017 r., II FSK 1187 i 3009/15). W zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz na art. 23 O.p. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. brzmiał następująco : § 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. § 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. § 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. § 4. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, o jaką jednostkę redakcyjną cytowanego przepisu chodziło autorowi skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 O.p. nie został w ogóle uzasadniony. Skoro jednak, jak wykazało postępowanie podatkowe, faktury wystawione przez Spółkę R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to okoliczność ta sama w sobie jest wystarczającym determinantem do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Przywołane przez skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 19 i 647/11) zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokami o sygn. akt II FSK 1599 i 2602/11) właśnie z uwagi na błędną wykładnię art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając ich zwrot od skarżącej na rzecz organu podatkowego.