II FSK 2975/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 683/12 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r. nr IBPB II/1/436-274/10/AŻ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/GL 683/12, oddalił skargę R. S.A. w R. (dalej: Spółka) na interpretację Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu 25 października 2010 r., Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że w dniu 23 stycznia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, na mocy której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o 104.400.000 zł poprzez emisję nie więcej niż 52.200.000 akcji zwykłych na okaziciela serii I o wartości nominalnej 2 zł każda. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, stosownie do art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 41, poz. 399 z późn. zm., dalej: "u.p.c.c."), notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 521.936 zł. W dniu 24 maja 2007 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego uchwały o zmianie umowy Spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W związku z powyższym zadano pytanie: czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej?. Zdaniem Spółki, w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), obowiązującej w 2007 r., podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce. Wyjaśniła, że pobranie w 2007 r. podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższeń kapitału zakładowego nie było zgodne z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Ponadto wskazano, że w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową, lecz – zdaniem wnioskodawcy – "z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia ówczesnej Rady Ministrów". W rezultacie, w ocenie Spółki, nie można było twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny. Tak więc ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w tym zakresie była niezgodna z Dyrektywą 69/335/EWG, tj. Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W ocenie Spółki "w efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, Spółka przed organem podatkowym mogła powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W przypadku zaś powołania się Spółki bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, podatek pobrany w 2007 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 O. p., podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce. W ocenie Spółki prawidłowość prezentowanego stanowiska wynika z analizy przepisów prawa wspólnotowego i prawa polskiego. Podkreśliła, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podatkowi temu podlegały umowy spółki (akty założycielskie). Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegało także wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w przypadku umowy spółki lub jej zmiany stawka podatku wynosiła 0,5%. W ocenie Spółki, powyższa regulacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązująca w 2007 r., przewidująca obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, była niezgodna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przedstawiając argumentację na poparcie swojego twierdzenia, Spółka podkreśliła, iż w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. brak było podstawy prawnej do opodatkowania podwyższenia kapitału. Odwołała się także do regulacji ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (D. U. Nr 45, poz. 226, dalej: "ustawa o opłacie skarbowej") i podała, iż była ona odpowiednikiem obecnie obowiązującej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W związku z tym stwierdziła, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego. Podkreśliła, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi "przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie. Na podstawie powyższego przepisu, wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej"). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników. Jak wynika z analizy treści ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, rozporządzenie to nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej i dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz wprowadziło stawkę opłaty skarbowej. Z tego względu, w ocenie Spółki, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne z Konstytucją Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (tekst jedn. z 1976 r. Dz. U. Nr 7, poz. 36 z późn. zm.). Wskazując na "niekonstytucyjność rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej", Spółka podkreśliła, iż rozporządzenie to było niezgodne zarówno z konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.483; sprost. Dz.U. z 2001 r. Nr 28, poz. 319; zm. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn zm.). W ocenie Spółki rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadziło opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być w ogóle stwierdzona "pismem" w rozumieniu ustawy o opłacie skarbowej. Zatem, zawarcie umowy spółki, tj. zawiązanie nowego bytu prawnego w formie aktu notarialnego oraz podwyższenia kapitału zakładowego, tj. zasilenie w kapitał istniejącej osoby prawnej w oparciu o dotychczasowe postanowienia umowy, bez konieczności sporządzania dodatkowego pisma, stanowią sprawy bezwzględnie niejednorodne rodzajowo. Podsumowując wnioskodawca wskazał, iż opierając się na orzecznictwie TK w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o opłacie skarbowej nie zawierała żadnego postanowienia regulującego opodatkowanie tej czynności. Natomiast, to właśnie rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej określiło całkowicie konstrukcję opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału poprzez wprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu podatku, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz określenie stawki podatku. Biorąc pod uwagę, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. przewidywała opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego; a art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zobowiązywał wówczas, (a także po uchyleniu tej Dyrektywy, na podstawie art. 16 Dyrektywy 2008/7/WE) Polskę do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Jak dalej argumentowała "nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym, albowiem czyniąc to należałoby powołać się na przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, naruszającego zasady konstytucyjne proklamowane zarówno w Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP". Jej zdaniem opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w 2007 r. na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powinno mieć miejsca na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG, oczywistym jest, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego były sprzeczne art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Reasumując w ocenie Spółki, pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zapłacona zatem przez Spółkę w 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego kwota podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 521.936 zł była nienależna i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O. p. I.3. Interpretacją z dnia 25 stycznia 2011 r. Organ uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Na wstępie przytoczył regulacje prawne przytaczając treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., oraz wyjaśnił, że obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Organ podsumował, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, iż w dniu 23 stycznia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, na mocy której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych. Dalej organ podkreślił, że obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Artykuł 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji. W związku z tym, organ skonstatował, iż powyższa zasada została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy. Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 organ interpretacyjny stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania przedstawionego przez wnioskodawcę poglądu za zasadny. Wskazał, iż w świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła: od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu – kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że "nie można także podzielić poglądu, że obowiązujące przepisy w dniu 1 lipca 1984 r. były niekonstytucyjne, bowiem materia ta uregulowana była w drodze rozporządzenia, a nie ustawy". Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż "w świetle przepisów, jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności, polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej". W ocenie organu interpretacyjnego, ponieważ podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie narusza przepisów powołanej Dyrektywy, nie jest z nią sprzeczny. To oznacza, iż notariusz właściwie pobrał podatek. W związku z tym, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O. p. I.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie, akcentując, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. I.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej przez stronę interpretacji prawa podatkowego. I.6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organowi interpretacyjnemu zarzuciła, naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r. ze zm.), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, b) art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie przez Organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu ww. Dyrektywy, c) art. 14e § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się przez Organ przy wydawaniu interpretacji do korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. I.8. W piśmie procesowym, skierowanym do Sądu pierwszej instancji w dniu 3 sierpnia 2012 r. strona skarżąca podtrzymała w całości zarzuty i wnioski zawarte w skardze wniesionej na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie w dniu 25 stycznia 2011 r., i w jej uzupełnieniu podniosła, iż "w jej ocenie Polska, przy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG naruszyła zasadę "stand-still" wyrażoną w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/3355/EW." I.9. W odpowiedzi na powyższe pismo organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na złożoną skargę. I.10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. Odnosząc się do wskazanych w skardze zarzutów Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) powołanej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają, co do zasady, operacje związane z podwyższeniem kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie jednak do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. `Problem właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty był już, jak słusznie zauważyły strony postępowania, przedmiotem rozpoznania przez ETS. Sąd przypomniał, że Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia ani w jakimkolwiek innym akcie, co oznacza, że przy interpretacji i stosowaniu tej Dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Mając powyższe na względzie Sąd podkreślił, że spór sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez NSA w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08 w kwestii: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy Dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?" TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Jednocześnie TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Dalej Sąd podkreślił, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5%. Z kolei w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ interpretacyjny prawidłowo odmówił poprawności stanowiska Spółki i nie uznał zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności § 54 przywoływanego Rozporządzenia Rady Ministra bądź wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, a przypomniany w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 353/12, zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji Dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji Dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Sąd zaakcentował, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została wyrokiem NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 747/12 oddalona. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2012 r., opartego na twierdzeniu, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. brak było podstaw do opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach akcyjnych w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., Sąd nie podzielił powyższego poglądu. W ocenie Sądu, strona skarżąca kwestionując zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału akcyjnego szczególny nacisk położyła na użyte w rozporządzeniu sformułowanie "kapitał zakładowy". Zdaniem Spółki tego sformułowania nie należy utożsamiać z kapitałem akcyjnym, który należy odczytywać zgodnie z jego normatywnym znaczeniem nadanym przez przepisy rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy. Podkreślono przy tym, że § 54 ust. 4 rozporządzenia posługiwał się przy określeniu kapitału zakładowego wkładem wspólników, a pojęcie wspólnik w Kodeksie handlowym dotyczyło z kolei tylko osób, które wnosiły wkłady do spółek jawnych, komandytowych i z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tej też przyczyny, skarżąca uznała, że podwyższenie kapitału akcyjnego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to z kolei oznaczało, że obowiązek podatkowy z tego tytułu nie istniał także w dniu 1 maja 2004 r., gdyż na Polsce ciążył obowiązek zwolnienia tego typu czynności z opodatkowania. Przypominając uregulowanie prawne, Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności wskazał, że stosownie do § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym, podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Jak stanowił ust. 4 tego przepisu, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Redakcja ostatniego z wymienionych przepisów – wbrew twierdzeniu Spółki – w istocie przesądza o tym, że kapitał zakładowy, to wszelkie wkłady wspólników, przy czym – zdaniem Sądu – wskazanie na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w końcowej części tego przepisu, oznacza, że jego pierwsza część tj. wszelkie wkłady wspólników dotyczy wszystkich innych spółek, w tym także spółki akcyjnej. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia także redakcja art. 1 ust. 1 pkt 3 d) ustawy o opłacie skarbowej, który przewidywał opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis ten wprowadzał generalną zasadę opodatkowania pism stwierdzających dokonanie czynności związanych z zawiązaniem spółek, nie czyniąc podziału na jakiekolwiek ich rodzaje, a to uzasadnia wniosek, że opłacie skarbowej podlegało każde pismo potwierdzające czynność polegającą na utworzeniu spółki. Tak więc zasadniczy przedmiot opodatkowania został określony w ustawie o opłacie skarbowej, a w rozporządzeniu o opłacie skarbowej zostały dookreślone pozostałe elementy tego stosunku. Rozporządzenie, na które powołała się skarżąca zostało wydane w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi: 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie, 2) zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych. Skoro więc art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, jako przedmiot opodatkowania wskazywał pisma stwierdzające dokonanie czynności zawiązania spółki, a Rada Ministrów – w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy określiła przedmioty opłaty skarbowej, ale objęte art. 1 ustawy oraz ustaliła wysokość stawek oraz zasady obliczania opłaty skarbowej, to twierdzenie, że rozporządzenie nie obejmuje w definicji kapitału zakładowego – kapitału akcyjnego uznać należy za chybione. Za tak dokonaną wykładnią przemawiają dyrektywy wykładni ewolucyjnej (uwzględniającej zachodzące zmiany w dziedzinie prawa spółek i prawa podatkowe dokonane po transformacji ustrojowej) oraz dyrektywy wykładni funkcjonalnej, które wskazują, że w razie istnienia w tamtym okresie czasu innych, aniżeli państwowych (powoływanych na szczególnych zasadach), spółek akcyjnych i funkcjonowania reguł gospodarki rynkowej to one również były opodatkowane w podobny sposób jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie wnioskowania per analogiam (a simile) ma wyłącznie charakter posiłkowy, wskazujący, że obecna regulacja znajduje swoje uzasadnienie w unormowaniach z roku 1984, co w rezultacie powoduje brak sprzeczności regulacji prawa krajowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) z prawem unijnym, nie prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady nullum tributum sine lege – tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1411/11. Reasumując powyższe wywody Sąd zaakcentował, że w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, a skoro tak, to w dniu 1 maja 2004 r. tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce prawa handlowego, a to przesądza o tym, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej, a to art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. II. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I.na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r., w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust.1 pkt 2, art. 1 ust.3 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 8 lit b, art. 7 ust.1 pkt 9 u.p.c.c. wyrażające się w błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie, że wynika z niego norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji, gdy Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG klauzulę "stand - still" podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5 %. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 14 h w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 4 ust.3 zd. drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez nieuwzględnienie przez organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu dyrektywy, - art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niekompletnego uzasadnienia do skarżonego wyroku, z pominięciem uzasadnienia do zarzutu podniesionego przez Skarżącą w toku postępowania sądowego. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie należało przypomnieć, że rozpoznając skargę kasacyjną zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 1 z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna Spółki oparta została zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, ale z uwagi na sposób sformułowania zarzutu wskazanego w pkt II petitum skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie spółki podnoszonej w toku całego postępowania podstawy prawnej do poboru podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 2 u.p.c.c. art. 1 ust.3 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 8 lit b, art. 7 ust.1 pkt 9 u.p.c.c. wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych, nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych na stronie 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota "sporna", będąca w dyspozycji organów podatkowych została pobrana przez płatnika (notariusza) sporządzającego akt notarialny podniesienia kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia w kontekście tych ustaleń, była ocena czy mając na względzie uregulowania art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy należy uwzględniać stan prawny z dnia 1 lipca 1984 r. obowiązujący w Polsce. Zatem o wyniku sprawy decydowała wykładnia wskazanych przepisów w związku z art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że z powołanych przepisów wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. W takiej sytuacji skontrolowanie prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wymaga przede wszystkim odwołania się do przepisów prawa materialnego, w tym również wskazanych w skardze kasacyjnej, kształtujących obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do podwyższenia kapitału spółek pokrytego wkładem pieniężnym. Na tym tle spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. (data odniesienia) w związku z regulacjami wprowadzonymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że w zakresie opodatkowania z tytułu podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych, do których zalicza się polska spółka akcyjna, zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. W konsekwencji błędny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 2 u.p.c.c. Przepisy te bowiem poddają opodatkowaniu podwyższenie kapitału stawką 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Do tego rodzaju ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni wskazanych przepisów, stwierdzając, że uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Zaprezentowana ocena jest zgodna z dotychczas jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanego zarówno przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu., jak i po tym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08; z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2143/08; z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1263/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). W świetle tych ustaleń, również zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a ściśle rzecz biorąc – brak zastosowania tego uregulowania), a z drugiej strony – przepisów prawa krajowego należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Oznacza to, że wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, dokonaną w zaskarżonym wyroku uznać należało za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dyrektywą nr 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził go do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku w sprawie Pack-Holdco, także w zakresie konieczności dokonywania wykładni historycznej czy znaczenia wyroku wydanego w sprawie C-397/07. Argumentacja ta została przytoczona wcześniej, zbędne jest więc obecnie jej ponowne przytaczanie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ją aprobuje i podziela. Dla ustalenia, czy przepisy art. 1 ust. 1 lit. k), ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Od umowy spółki wynosi ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należy rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Z powyższych regulacji wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. od podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej poprzez wniesienie wkładu innego niż nieruchomość bądź prawo wieczystego użytkowana pobierana była opłata skarbowa w wysokości 5% podstawy jej obliczania, a od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wysokości 10%. Oznacza to, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., C-372-10, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki akcyjnej poprzez podwyższenie jej kapitału. Zgadzając się z oceną wyrażoną w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, wobec uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r., Dz. U. z 1976 r., nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako: "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10, publik. CBOSA.) Zatem jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej (w rozpoznawanej sprawie spółka akcyjna), a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w tego rodzaju spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka opodatkowania w wysokości 0,5%, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., została wprowadzona do prawa krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Poprzednio w okresie od 1 lipca 1984 r. do 28 lutego 1989 r. obowiązywała stawka stała w wysokości 10% od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego oraz w wysokości 5% od innych wkładów. Od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką przewidziano w § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 9, poz. 52 ze zm.), w § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), w § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.) w § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) i wynosiła ona od 2%-0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatek ten pobierano od tej czynności również według stawek regresywnych, mieszczących się w granicach od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5%. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 1 ust. 1 lit. k), ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Wobec powyższego, nie doszło także do naruszenia art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. poprzez naruszenie klauzuli stand - still. Kwestia bowiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek poprzez pokrycie ich wkładem pieniężnym nie budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, w przeciwieństwie do pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże – dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (por. wyrok z 3 czerwca 2014 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1667/12,publ.CBOIS). Stąd na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still przy implementacji spornych przepisów. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego naruszenia w/w przepisu na wynik niniejszej sprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ).