I SA/Gl 683/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w dniu [...] wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego. W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego w omawianym wniosku. W tych ramach odnotował, że wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu 25 października 2010 r. Fabryka w A. w R. (dalej także: "Spółka") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała w szczególności, że w dniu [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki A. podjęło uchwałę, na mocy której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o [...] poprzez emisję nie więcej niż [...] akcji zwykłych na okaziciela serii I o wartości nominalnej [...] każda. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, stosownie do art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 41, poz. 399 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.c.c."), notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]. W dniu [...] Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego uchwały o zmianie umowy Spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W związku z powyższym zadano pytanie: "czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Zdaniem Spółki, w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), obowiązującej w 2007 r., podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce. Według Spółki, pobranie w 2007 r. podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższeń kapitału zakładowego nie było zgodne z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Natomiast, w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową, lecz – zdaniem wnioskodawcy – "z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzania ówczesnej Rady Ministrów". W rezultacie, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny. Dalej strona wskazała, że Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności (w tym podwyższenia kapitału), natomiast podatek taki pobierany był od tych czynności (po upływie terminu transpozycji zmian tej Dyrektywy dotyczących obowiązku zwolnienia) w 2007 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w tym zakresie była niezgodna z Dyrektywą 69/335/EWG, tj. Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W ocenie Spółki "w efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego), Spółka przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W przypadku zaś powołania się Spółki bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG, podatek pobrany w 2007 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce". Jej zdaniem prawidłowość prezentowanego stanowiska wynika z analizy przepisów prawa wspólnotowego i prawa polskiego. Tym samym – jak podała – stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegały umowy spółki (akty założycielskie). Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegało także wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w przypadku umowy spółki lub jej zmiany stawka podatku wynosiła 0,5%. W ocenie Spółki, powyższa regulacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązująca w 2007 r., przewidująca obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, była niezgodna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektywa 69/335/EWG – jak wskazała Spółka – została uchwalona przez Radę Wspólnot Europejskich w celu ujednolicenia we wszystkich państwach członkowskich regulacji dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Uchwalenie Dyrektywy było jednym z kroków prowadzących do zapewnienia swobody przepływu kapitału. Dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała do końca 2008 r., tj. także w chwili dokonania podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę. Uchylenie tej Dyrektywy z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 16 Dyrektywy 2008/7/WE, pozostaje bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego Dyrektywy 69/335/EW dyrektyw zmieniających tę dyrektywę. Przepis art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG zawiera katalog czynności, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, między innymi utworzenie spółki kapitałowej, a także podwyższenie kapitału spółki kapitałowej. Z kolei art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG określa stawki podatku kapitałowego. Stawki podatku kapitałowego w Dyrektywie 69/335/EWG zostały określone w następujący sposób: w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG podstawowa stawka podatku kapitałowego została określona jako nie wyższa niż 2% i nie niższa niż 1%. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG został następnie znowelizowany Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. wprowadzającą ujednolicone stawki podatku kapitałowego (dalej: Dyrektywa 73/80/EWG) i w wyniku tej nowelizacji, z mocą od dnia 1 stycznia 1976 r., podstawowa stawka podatku kapitałowego została obniżona do 1%. Następnie – jak wskazała Spółka – art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG został ponownie znowelizowany przez Dyrektywę 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG (dalej: Dyrektywa 85/303/EWG). Zgodnie z tą nowelizacją, państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia z dniem 1 stycznia 1986 r. od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Stosownie do powyższego, państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1986 r. zobligowane były do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten, zgodnie z zasadami prawa wspólnotowego, a także wykładnią Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) ma również zastosowanie do nowych Państw członkowskich przestępujących do UE po dniu 1 stycznia 1986 r. Jak dalej argumentowała Spółka – "zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę UE (dalej: Akt przystąpienia) (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia". Ponadto – jak zauważyła – art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz.Urz.UE.C 1992 Nr 191, str. 1), jako jeden z celów Wspólnoty wymienia "pełne zachowanie dorobku wspólnotowego i jego rozwój, z uwzględnieniem zakresu, w jakim polityki i formy współpracy, ustanowione niniejszym Traktatem, wymagają zrewidowania w celu zapewnienia skuteczności mechanizmów i instytucji Wspólnoty". Zgodnie z komentarzem do tego przepisu (Traktat o Unii Europejskiej red. prof. nadzw. dr hab. Kazimierz Lankosz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003) – dorobek ten stanowią: porządek prawny, zasady prawne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i sądu I instancji. Nowo wstępujące do UE państwa muszą całkowicie zaakceptować jej acquis communautaire, albowiem jednym z celów Unii jest rozbudowywanie i rozwijanie jej dorobku przy poszanowaniu i zachowaniu dotychczasowych osiągnięć". W rezultacie, w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno prawo pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie ETS. Odnosząc się w dalszej kolejności bardziej szczegółowo do Dyrektywy 69/335/EWG wnioskodawca podkreślił, iż kwestia obowiązywania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji ETS. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (syg. C–366/05) w sprawie Optimus – Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Publica (dalej: Optimus) ETS zaakcentował, iż: "w przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (...) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Jak zaznaczył wnioskodawca – opierając się na powyższym wyroku ETS, pierwszym krokiem w ustaleniu, czy i w jakim zakresie Dyrektywa 69/335/EWG obowiązuje Polskę jest zbadanie, czy w Akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego ustalono jakiekolwiek odstępstwa od art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski. Jego zdaniem "analiza aktu przystąpienia Polski do UE oraz innych aktów prawa wspólnotowego pozwoliła Spółce na ustalenie, iż nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG. Jedyna wzmianka na temat Dyrektywy 69/335/EWG w Akcie przystąpienia dotyczyła włączenia polskich spółek kapitałowych do zawartej w Dyrektywie 69/335/EWG listy spółek kapitałowych tworzonych na podstawie praw krajowych państw członkowskich. Zatem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ze względu na brak odmiennych postanowień, obowiązuje także Polskę". W dalszej części wnioskodawca wskazał, iż "jak podkreślił ETS w orzeczeniu w sprawie Optimus, artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r. tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE. Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku ETS w sprawie Optimus wynika, iż wersją Dyrektywy 69/335/EWG, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. na dzień 1 maja 2004 r.". Jednocześnie Spółka podała, iż "w dniu 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG brzmiał następująco: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje (...), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie Optimus, "data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". Dodatkowo ETS podkreślił, iż wprowadzenie odstępstwa w stosunku do państwa przystępującego do UE zawsze jest możliwe, czego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Zatem, z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 2004 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG, zwrócił także uwagę ETS w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C–397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii. Zastosowanie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w polskim porządku prawnym, znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 813/09, zauważył, iż: "w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C–97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest Dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że Dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności Dyrektywy. W związku z powyższym również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz Dyrektywami ją zmieniającymi. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003r, (Dz. Urz. WE L 236, str. 33, dalej: "Akt przystąpienia"), który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie Dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Na poparcie wyrażonego poglądu Spółka przytoczyła orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazując na wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09 oraz z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08. Dodatkowo podniosła, iż obowiązek zastosowania regulacji zawartych w Dyrektywach, nawet pomimo istnienia niezgodnych z nimi przepisów krajowych, podkreślają również organy podatkowe w swoich interpretacjach. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczyła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], sygn. [...], oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], sygn. [...], czy też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], sygn. [...]. Zaznaczyła także, iż na powyższe stwierdzenia nie ma wpływu fakt, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. Polska dokonała implementacji do prawa polskiego nowej Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 2008/7/EWG). Dyrektywa 2008/7/EWG uchyliła Dyrektywę 69/335/EWG, jednakże, zgodnie z art. 16 Dyrektywy 2008/7/EWG, Dyrektywa 69/335/EWG traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do uprzednich terminów jej transpozycji do prawa krajowego. Jak wskazano wcześniej, w stosunku do Polski obowiązek implementacji powyższych dyrektyw wszedł w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Ponadto, w preambule do Dyrektywy 2008/7/EWG jednoznacznie podkreślono, iż "obowiązek transpozycji niniejszej Dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw. Obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw". Końcowo Spółka podała, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Jej zdaniem w celu stwierdzenia – czy pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych było w 2007 r. zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, należy zbadać zakres opodatkowania tej czynności w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazała przy tym, iż "identyczne wnioski jak powyższe wyciągnął już w odniesieniu do interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 924/08 stwierdzając, iż "istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r." Podkreśliła także, iż pojęcie "czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą" w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG obejmuje czynności, które rzeczywiście były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego, tj. w rozważanym przypadku w prawie polskim. Stanowisko to jednoznacznie potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, w którym stwierdził, iż "w odniesieniu do istniejących zwolnień w prawie krajowym, które nie były obligatoryjne na mocy Dyrektywy 69/335/EWG, dane państwo członkowskie zobowiązane było po dniu 1 stycznia 1986 r. do zachowania tych zwolnień w swoim prawie. Analogicznie – jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym istniało opodatkowanie danych transakcji (innych, niż podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu transakcja przeniesienia majątku ze spółki na spółkę w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów lub akcji) nie przekraczające 0,5%, to po 1 stycznia 1986 r. transakcje te także podlegały zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Data 1 lipca 1984 r. ma więc znaczenie jedynie w zakresie zwolnień lub opodatkowania stawką niższą niż 0,5%, operacji innych niż obligatoryjnie zwolnionych lub opodatkowanych tą maksymalną stawką na mocy Dyrektywy 69/335/EWG. Opodatkowanie tych ostatnich w dniu 1 lipca 1984 r. nie mogło bowiem przekraczać wartości 0,5%". Przedstawiając argumentację na poparcie twierdzenia, iż pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego nie jest zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Spółka wskazała, iż "powyższe wynika z faktu, iż nie można twierdzić, by podwyższenie kapitału zakładowego było w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane podatkiem kapitałowym". W tym celu podkreśliła, iż w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. brak było podstawy prawnej do opodatkowania podwyższenia kapitału. Ponadto Spółka odwołała się do regulacji ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (D. U. Nr 45, poz. 226, dalej: "ustawa o opłacie skarbowej"). Podała, iż była ona odpowiednikiem obecnie obowiązującej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem – jak skonstatowała – "należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego". Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi "przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie. Na podstawie powyższego przepisu, wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej"). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników. Jak wynika z analizy treści ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, rozporządzenie to nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej i dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz wprowadziło stawkę opłaty skarbowej. Z tego względu, w ocenie Spółki, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne z Konstytucją Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (tekst jedn. z 1976 r. Dz. U. Nr 7, poz. 36 z późn. zm.). Wskazując na "niekonstytucyjność rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej", spółka podkreśliła, iż rozporządzenie to było niezgodne zarówno z konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.483; sprost. Dz.U. z 2001 r. Nr 28, poz. 319; zm. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn zm.). Jak dalej wskazała, "zgodnie z art. 20 ust. 3 Konstytucji PRL Sejm uchwala ustawy, podejmuje uchwały określające podstawowe kierunki działalności państwa oraz sprawuje kontrolę nad działalnością innych organów władzy i administracji państwowej." Natomiast zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, Rada Ministrów posiadała kompetencje do wydawania rozporządzeń "na podstawie ustawy i w celu ich wykonania". Tak sformułowana podstawa do wydawania rozporządzeń przez Radę Ministrów była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK). W orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 1987 r., sygn. akt K 1/87 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "według art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL: a) organem upoważnionym do wydania rozporządzenia może być tylko Rada Ministrów, b) rozporządzenie ma być wydane "na podstawie ustawy", c) rozporządzenie ma być wydane "w celu wykonania ustawy". Właściwie skonstruowane upoważnienie do wydania rozporządzenia, zawarte w ustawie, powinno zapewniać łącznie wszystkie powyższe warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów". Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej wprost wskazał na Radę Ministrów jako organ upoważniony do wydania rozporządzenia wykonawczego. Zatem, w ocenie Spółki, pierwszy z wymogów, o których mowa w powyżej zacytowanym orzeczeniu TK, w stosunku do rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej został spełniony. W odniesieniu do drugiego z wymogów legalności rozporządzeń Rady Ministrów – jak podała spółka – TK podkreślił, iż "warunek wydawania rozporządzeń Rady Ministrów na podstawie ustaw w odniesieniu do sposobu sformułowania tej podstawy w upoważnieniu ustawowym. Trybunał Konstytucyjny rozumie (...) odpowiednio do powszechnego stanowiska nauki prawa – jako warunek umieszczenia w ustawie (dekrecie z mocą ustawy) wyraźnego, tj. nieopartego tylko na domniemaniu i szczegółowego upoważnienia do wydania rozporządzenia". W ocenie TK "wymóg szczegółowości (konkretności) upoważnienia odnosi się zarówno do organu, który ma wydać rozporządzenie, jak i do materii, która ma zostać w nim prawnie uregulowana. (...) Szczegółowe określenie w upoważnieniu materii rozporządzenia (...), oznacza, że materia ta powinna być określona poprzez wskazanie spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa (...). Określenie w ten sposób w upoważnieniu materii rozporządzenia uzasadnione jest tym, że rozporządzenia wkraczać mogą wyjątkowo z woli ustawy w dziedziny spraw, które stanowią przedmiot ustawy i regulować mogą je tylko na zasadach aktów wykonawczych do ustawy". W ocenie Spółki, upoważnienie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej, tj. stwierdzenie, iż rozporządzenie Rady Ministrów określi "przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty" było wystarczająco szczegółowe. Natomiast, nie w każdym przypadku rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej odnosiło się do, jak to określił TK "spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa". Jeśli bowiem ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d), iż opłatę skarbową pobiera się za zezwolenia wydawane na wniosek zainteresowanego, a rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej precyzowało w § 21 ust. 1, iż chodzi o zezwolenie na zawarcie małżeństwa, czy zezwolenie na wydanie odpisu zupełnego aktu stanu cywilnego, to rzeczywiście w obu aktach chodziło o sprawy rodzajowo jednorodne. W sytuacji jednak, gdy ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), iż opłatę skarbową pobiera się od "pism stwierdzających zawiązanie spółki" a w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej w § 54 była już mowa nie tylko o opłacie w przypadku "pism stwierdzających zawiązanie spółki" lecz także o opłacie "przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki", to wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw z pewnością nie był już zachowany. Zdaniem Spółki, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż ustawodawca posłużył się w ustawie o opłacie skarbowej pojęciem "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki". Zgodnie bowiem z obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., rozporządzeniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm., dalej: "Kodeks handlowy"), zawarcie umowy spółki kapitałowej następowało w formie aktu notarialnego. W stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek ten wynikał z art. 162 § 1 Kodeksu handlowego, a w stosunku do spółki akcyjnej z art. 308 Kodeksu handlowego. W rezultacie, pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej, od którego pobierano opłatę skarbową, była umowa zawiązania spółki, tj. utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w prawnie przepisanej formie aktu notarialnego. Natomiast, zgodnie z art. 254 i art. 255 Kodeksu handlowego, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło nastąpić bądź na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, czyli bez konieczności sporządzania jakiegokolwiek "pisma" lub poprzez uchwałę wspólników zaprotokołowaną przez notariusza. W przypadku spółki akcyjnej, zgodnie z art. 433 w związku z art. 412 § 1 Kodeksu handlowego, podwyższenie kapitału zakładowego następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zaprotokołowanej przez notariusza. Skoro ustawodawca przewidział różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego to znaczy, iż w ocenie ustawodawcy czynności te nie były rodzajowo jednorodne. Jak wynika z powyższego, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadziło opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być w ogóle stwierdzona "pismem" w rozumieniu ustawy o opłacie skarbowej. Zatem, zawarcie umowy spółki, tj. zawiązanie nowego bytu prawnego w formie aktu notarialnego oraz podwyższenia kapitału zakładowego, tj. zasilenie w kapitał istniejącej osoby prawnej w oparciu o dotychczasowe postanowienia umowy, bez konieczności sporządzania dodatkowego pisma, stanowią sprawy bezwzględnie niejednorodne rodzajowo. Jak zaakcentował wnioskodawca "w rezultacie, należy stwierdzić, że w przypadku rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów nie zostały zachowane, ponieważ dotyczy ono spraw rodzajowo niejednorodnych z tymi, które zostały wspomniane w ustawie o opłacie skarbowej. W odniesieniu zaś do ostatniego z warunków legalności konstytucyjnej rozporządzenia, TK w powyżej cytowanym orzeczeniu wyraził pogląd, iż "wykonawczy charakter rozporządzenia oznacza, że upoważnienie do jego wydania, zawarte w ustawie, musi być tak sformułowane, ażeby odsyłało do unormowania tylko takie sprawy, które są uregulowane w ustawie i które służą realizacji tych samych celów, jakie znajdują wyraz w postanowieniach ustawy. (...) Nie można, bowiem wykonywać w drodze rozporządzenia tego, co nie zostało ustalone w ustawie." Odnosząc powyższe do ustawy o opłacie skarbowej, zauważył, iż ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtarzając za ustawą, iż opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki – opodatkowanie rozciągnięto także na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem, w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś, co nie zostało ustalone w ustawie. W rezultacie, także trzeci warunek konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie został spełniony. Jego zdaniem, poważne też wątpliwości natury konstytucyjnej, oprócz naruszenia art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, budzi unormowanie w rozporządzeniu o opłacie skarbowej przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz stawki opłaty skarbowej. Jak jednoznacznie podkreślił TK w orzeczeniu z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86 w odniesieniu do "ustalenia wszelkiego rodzaju obowiązkowych świadczeń wobec państwa zarówno osobistych, jak i majątkowych" na gruncie Konstytucji PRL obowiązywała zasada wyłączności ustaw. Powyższa myśl została następnie rozwinięta w wyroku z dnia 19 października 1988 r., sygn. akt Uw 4/88, gdzie TK podkreślił, iż "nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków". Podsumowując wnioskodawca wskazał, iż opierając się na orzecznictwie TK należy raz jeszcze zauważyć, że w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o opłacie skarbowej nie zawierała żadnego postanowienia regulującego opodatkowanie tej czynności. Natomiast, to właśnie rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej określiło całkowicie konstrukcję opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału poprzez wprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu podatku, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz określenie stawki podatku. Postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stoją zatem w ewidentnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa, a więc w szczególności zobowiązań podatkowych. Podsumowując, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Nie można zatem argumentować, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, nie powołując się tym samym na naruszające szereg zasad konstytucyjnych rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Z uwagi na zasadę zaufania obywateli do organów państwa i zasadę państwa prawa, z pewnością zaś czynić tego nie powinny organy państwa. W rezultacie, zdaniem Spółki, uzasadnienie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest niedopuszczalne. Dalej Spółka zauważyła, iż w art. 217 Konstytucji RP stwierdza w sposób jednoznaczny, iż "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Zatem, poprzez określenie podwyższenia kapitału zakładowego, jako przedmiotu opodatkowania, pomimo iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało wydane rozporządzenie oraz poprzez samodzielne określenie stawki podatku, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej jest ewidentnie sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. W rezultacie, w ocenie Spółki postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, które narusza zasady konstytucyjne, niezależnie od tego czy jego konstytucyjność jest oceniana na podstawie Konstytucji PRL czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym. Nie można zatem argumentować, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, nie powołując się tym samym na naruszające szereg zasad konstytucyjnych rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Z uwagi na zasadę zaufania obywateli do organów państwa i zasadę państwa prawa, z pewnością zaś czynić tego nie powinny organy państwa. Tym samym – zdaniem Spółki – uzasadnienie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest niedopuszczalne. Biorąc pod uwagę, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. przewidywała opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego; a art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zobowiązywał wówczas, (a także po uchyleniu tej Dyrektywy, na podstawie art. 16 Dyrektywy 2008/7/WE) Polskę do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Jak dalej argumentowała "nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym, albowiem czyniąc to należałoby powołać się na przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, naruszającego zasady konstytucyjne proklamowane zarówno w Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP". Jej zdaniem opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w 2007 r. na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powinno mieć miejsca na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG, to oczywistym jest, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego były sprzeczne art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skutki sprzeczności prawa krajowego z Dyrektywą 69/335/EWG określone zostały w bogatym orzecznictwie ETS, które jako acquis communautaire, obowiązuje Polskę na podstawie art. 2 Aktu przystąpienia. Dalej zauważyła także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich (orzeczenie z 15 lipca 1964 r. w sprawie Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L., C–6/64). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego, czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego (orzeczenie ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko Simmenthal SA, C–106/77). Z kolei w orzeczeniu w sprawie C–26/62 NV Algemene Transport – en Expeditie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Holenderskiej administracji celnej z dnia 5 lutego 1963 r., ETS podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W ocenie ETS, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego). Ponadto Spółka podała, iż WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/08, podkreślił, iż po wejściu Polski do UE regulacje wspólnotowe stały się częścią polskiego systemu prawnego. Mając powyższe na uwadze Spółka skonstatowała, że "organy państwowe, w tym także organy podatkowe nie tylko mogą, ale wręcz zobowiązane są stosując prawo polskie do brania ich pod uwagę oraz interpretowania. Orzeczenie to jest przykładem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych". Natomiast, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) "Dyrektywa wiąże co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków". Z powyższego wynika, iż Dyrektywa jest aktem adresowanym do państwa członkowskiego, nie zaś bezpośrednio do jednostek. Zatem, na państwie członkowskim spoczywa obowiązek implementowania Dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego. Niezgodność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą 69/335/EWG, która została stwierdzona powyżej oznacza, iż Polska dokonała implementacji postanowień Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego w sposób błędny. Skutki błędnej implementacji dyrektyw do krajowych porządków prawnych były zaś już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa ETS. W orzecznictwie w sprawie C–41/74 Yvonne Van Duyn przeciwko Home Office z dnia 4 grudnia 1974 r., ETS podkreślił, że w sytuacji, w której organy Wspólnot Europejskich nałożyły na Państwa Członkowskie, w drodze dyrektyw, obowiązek postępowania w określony sposób, skuteczność prawa wspólnotowego byłaby dalece ograniczona, gdyby osoby fizyczne nie mogły powoływać się na ten obowiązek przed organami krajowymi i jeśli organy krajowe nie mogłyby go uwzględniać stosując prawo. W orzeczeniu z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C–91/92 Paola Faccini Dori przeciwko Recreb Sri, ETS wyjaśnił, pod jakimi warunkami osoba fizyczna może przed organami krajowymi powołać się bezpośrednio na obowiązek nałożony na Państwo Członkowskie w drodze Dyrektywy. ETS stwierdził, iż w przypadku, gdy: a) przepisy Dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe, b) z norm dyrektyw wynikają prawa jednostki wobec państwa, a c) implementacja Dyrektywy jest nieprawidłowa (a upłynął już termin przewidziany do jej implementacji), wówczas Dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek, tj. wprost określa sytuację prawną jednostki. W takim przypadku, jednostka może w relacji z państwem powołać się bezpośrednio na przepis Dyrektywy. Należy zauważyć, iż określenie "Państwo" obejmuje wszelkie podmioty stanowiące emanację państwa, czyli także, jak podkreślono w orzeczeniu WTS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker (sprawa C–8/81), organy podatkowe. Zatem, w celu odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest w przypadku Spółki bezpośrednie powołanie się na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, należy zbadać czy Dyrektywa 69/335/EWG może wywołać bezpośredni skutek. Jak podkreślił ETS w przytoczonym wyżej orzeczeniu w sprawie Optimus, obowiązek zwolnienia określonych czynności z podatku kapitałowego nałożony na państwa członkowskie Dyrektywą 69/335/EWG jest jasny i bezwarunkowy. Z kolei, z obowiązku państw członkowskich zwolnienia od podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego wynika odpowiadające mu prawo podatnika do niepłacenia takiego podatku. Ponadto, jak dowiedziono powyżej, Dyrektywa 69/335/EWG została implementowana do prawa polskiego w sposób nieprawidłowy. Termin do prawidłowej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG upłynął zaś z dniem przystąpienia Polski do UE, tj. z dniem 1 maja 2004 r. W rezultacie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG spełnia wszystkie warunki pozwalające na przyznanie bezpośredniej skuteczności w polskim porządku prawnym. Stanowisko Spółki potwierdza w pełnym zakresie powołany już powyżej wyrok WSA w Warszawie z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, w którym podkreślono, że "sprzeczność prawa polskiego z art. 7 ust 1 Dyrektywy uprawniała skarżącą do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. W orzecznictwie sądowym i nauce prawa jest to uprawnienie niekwestionowane – niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja Dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis Dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. Dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu. W niniejszej sprawie wystąpiły te warunki zastosowania prawa wspólnotowego – prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała spółka, zaś prawodawca krajowy nie może w żaden sposób zastąpić tego zakazu wprowadzając np. inną, szczególną formę podatku". Zatem, jak wynika z orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w swoich relacjach z organami podatkowymi spółka może powoływać się bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, z pominięciem niezgodnych z Dyrektywą przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto ETS w orzeczeniu z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C–103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano, stwierdził, iż organy administracyjne państw członkowskich mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Z powyższego orzeczenia wynika, że gdy Spółka powoła się przed organem podatkowym bezpośrednio na wynikające z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek odmowy zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmawiając zaś zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujących opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien stwierdzić, iż w sytuacji Spółki podatek został pobrany przez płatnika nienależnie i stanowi nadpłatę. Identyczne stanowisko zajął także WSA w Warszawie w zacytowanym już powyżej wyroku o sygn. akt III SA/Wa 920/08, gdzie podkreślił, iż "odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie uwzględniała wymogów art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Organy podatkowe zobowiązane były natomiast do uwzględnienia tego przepisu w trakcie orzekania istnieniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych". Reasumując, pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zapłacona zatem przez Spółkę w 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego kwota podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] była nienależna i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny stanowiska przedstawionego w przedmiotowym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny na wstępie przytoczył regulacje prawne przedmiotu wniosku podając, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie. W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki albo jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy Spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Organ interpretacyjny zauważył, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w dniu [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, na mocy której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3 października 1969 z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. II, z późn. zm.). Bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą. W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Artykuł 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji. W związku z tym, organ skonstatował, iż powyższa zasada została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy. Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 organ interpretacyjny stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania przedstawionego przez wnioskodawcę poglądu za zasadny. Wskazał, iż w świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Jak dalej stwierdził organ w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła: od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu – kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że "nie można także podzielić poglądu, że obowiązujące przepisy w dniu 1 lipca 1984 r. były niekonstytucyjne, bowiem materia ta uregulowana była w drodze rozporządzenia, a nie ustawy". Ponadto wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2148/08 (także w sprawie dotyczącej opodatkowania wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki kapitałowej), stwierdził: "zdecydowanie za daleko idąca jest również teza o niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów z ustawą zasadniczą. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił ją wkroczeniem przepisami wymienionego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów w sferę materii ustawowej, jako że definiowało ono "istotne elementy konstrukcyjne podatku". Przekroczenie granic delegacji ustawowej sprawiłoby zaś, że rozporządzenie przestałoby mieć walor aktu wykonawczego. W sprawie, w której zapadł kwestionowany wyrok, dokonywanie tak pojmowanej oceny konstytucyjności nie wchodzi w grę (nie jest objęte kognicją żadnego z organów Państwa). Ponieważ było ono stosowane i nikt nie podważył jego konstytucyjności, operowanie argumentem o swoiście rozumianej "luce prawnej" w uregulowaniu dotyczącym stawek opłaty skarbowej nie wnosi nic nowego do sprawy (nie dostarcza racji przemawiających za uchyleniem zaskarżonego wyroku)". Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż "w świetle przepisów, jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności, polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej". Jego zdaniem wnioskodawca powołuje się na art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa twierdząc, iż podatek pobrany przez notariusza jest podatkiem nienależnym, wobec czego powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem – jak zauważył – zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Reasumując stwierdził, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie narusza przepisów wyżej powołanej Dyrektywy, nie jest z nią sprzeczny. To oznacza, iż notariusz właściwie pobrał podatek. W związku z tym, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zakresie powołanych przez wnioskodawcę wyroków organ interpretacyjny podał, iż "analiza orzecznictwa zapadłego w zakresie zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów, z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pozwala stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite, i tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. II FSK 636/08 oraz z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Kr 1538/09 sądy zajęły stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem dokonanym w przedmiotowej interpretacji". Podkreślił także, iż interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Tym samym stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie, akcentując, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Należy zwrócić uwagę, iż w dniu 1 lipca 1984 r., opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt. Dlatego też, skoro zatem Dyrektywa 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego określonych transakcji od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od maja 2004 r., a podatek był pobierany w 2007 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z 2007 r. była niezgodna z Dyrektywą 69/335/EWG. Powyższe wskazuje, że Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej przez stronę interpretacji prawa podatkowego. W skardze z dnia 7 kwietnia 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organowi interpretacyjnemu zarzuciła, naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r. ze zm.), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, b) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie przez Organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG W sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu ww. Dyrektywy, c) art. 14e §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez Organ przy wydawaniu interpretacji do korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przedstawioną we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. W konkluzji, skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie wystąpiły warunki bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie jasno wskazuje zwolnienie z opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała Spółka, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. Tym samym art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w związku z czym pobrany przez notariusza podatek jest podatkiem nienależnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W piśmie procesowym, skierowanym do Tut. Sądu w dniu 3 sierpnia 2012 r. strona skarżąca podtrzymała w całości zarzuty i wnioski zawarte w skardze wniesionej na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie w dniu [...], i w jej uzupełnieniu podniosła, iż "w jej ocenie Polska, przy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG naruszyła zasadę "stand-still" wyrażoną w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/3355/EW." W odpowiedzi na powyższe pismo organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na złożoną skargę. Podsumowując podkreślił, iż stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1411/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przystępując do rozpoznania skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż skarżąca zarzuciła brak prawidłowej implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG do krajowego systemu prawa, co wyraża się w objęciu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, zamiast zwolnienia jej z opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) powołanej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają, co do zasady, operacje związane z podwyższeniem kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie jednak do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Problem właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty był już, jak słusznie zauważyły strony postępowania, przedmiotem rozpoznania przez ETS. Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia ani w jakimkolwiek innym akcie, co oznacza, że przy interpretacji i stosowaniu tej Dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Mając powyższe na względzie podkreślenia wymaga, iż spór sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W ocenie organu interpretacyjnego czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Skarżąca spółka z kolei twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L 103), wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego do wysokości od 0 % do 0,50 %. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez NSA w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08 w kwestii: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy Dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?" TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Jednocześnie – co należy podkreślić – TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5%. Z kolei w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretacyjny prawidłowo odmówił poprawności stanowiska spółki i nie uznał zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności § 54 przywoływanego Rozporządzenia Rady Ministra bądź wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, a przypomniany w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 353/12, zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji Dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji Dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została wyrokiem NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 747/12 oddalona. Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że stan prawny odnośnie opodatkowania podwyższenia kapitału spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1984 r., a wynikający z treści powołanych i omówionych wyżej przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, został przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie przyjęty prawidłowo. Odnosząc się z kolei do dodatkowego zarzutu strony skarżącej, sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2012 r., a opartego na twierdzeniu, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. brak było podstaw do opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach akcyjnych w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., Sąd nie podzielił powyższego poglądu, tym samym nie zgadzając się z wywodami powołanych przez stronę wyroków m.in. WSA w Warszawie dnia 5 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1848/11, w którym przyjęto, że "bank prawidłowo odniósł się do stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r., w szczególności do Ustawy o opłacie skarbowej, jak i Rozporządzenia. Zdaniem sądu, powyższe akty prawne nie przewidywały opodatkowania opłatą skarbową czynności wniesienia wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej. W związku z tym opodatkowanie opisywanych czynności po wstąpieniu Polski do UE było sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji sąd stwierdził, że pobranie przez notariusza podatku było bezzasadne." W powyższej kwestii analogiczne stanowisko zajął tut. Sąd w wyrokach z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 286/12, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 726/11, a także w wyroku z dnia 4 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 332/12. Poglądy i argumentację w nich wyrażoną skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje i podziela. W ocenie Sądu, strona skarżąca kwestionując zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału akcyjnego szczególny nacisk położyła na użyte w rozporządzeniu sformułowanie "kapitał zakładowy". Zdaniem Spółki tego sformułowania nie należy utożsamiać z kapitałem akcyjnym, który należy odczytywać zgodnie z jego normatywnym znaczeniem nadanym przez przepisy rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy. Podkreślono przy tym, że § 54 ust. 4 rozporządzenia posługiwał się przy określeniu kapitału zakładowego wkładem wspólników, a pojęcie wspólnik w Kodeksie handlowym dotyczyło z kolei tylko osób, które wnosiły wkłady do spółek jawnych, komandytowych i z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tej też przyczyny, skarżąca uznała, że podwyższenie kapitału akcyjnego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to z kolei oznaczało, że obowiązek podatkowy z tego tytułu nie istniał także w dniu 1 maja 2004 r., gdyż na Polsce ciążył obowiązek zwolnienia tego typu czynności z opodatkowania. Przypominając uregulowanie prawne należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym, podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Jak stanowił ust. 4 tego przepisu, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Redakcja ostatniego z wymienionych przepisów – wbrew twierdzeniu skarżącej – w istocie przesądza o tym, że kapitał zakładowy, to wszelkie wkłady wspólników, przy czym – zdaniem Sądu – wskazanie na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w końcowej części tego przepisu, oznacza, że jego pierwsza część tj. wszelkie wkłady wspólników dotyczy wszystkich innych spółek, w tym także spółki akcyjnej. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia także redakcja art. 1 ust. 1 pkt 3 d) ustawy o opłacie skarbowej, który przewidywał opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis ten wprowadzał generalną zasadę opodatkowania pism stwierdzających dokonanie czynności związanych z zawiązaniem spółek, nie czyniąc podziału na jakiekolwiek ich rodzaje, a to uzasadnia wniosek, że opłacie skarbowej podlegało każde pismo potwierdzające czynność polegającą na utworzeniu spółki. Tak więc zasadniczy przedmiot opodatkowania został określony w ustawie o opłacie skarbowej, a w rozporządzeniu o opłacie skarbowej zostały dookreślone pozostałe elementy tego stosunku. Wymaga zaakcentowania, że rozporządzenie, na które powołała się skarżąca zostało wydane w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi: 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie, 2) zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych. Skoro więc art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, jako przedmiot opodatkowania wskazywał pisma stwierdzające dokonanie czynności zawiązania spółki, a Rada Ministrów – w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy określiła przedmioty opłaty skarbowej, ale objęte art. 1 ustawy oraz ustaliła wysokość stawek oraz zasady obliczania opłaty skarbowej, to twierdzenie, że rozporządzenie nie obejmuje w definicji kapitału zakładowego – kapitału akcyjnego uznać należy za chybione. W tym zakresie uprawnionym wydaje się wniosek, że strona skarżąca nadmiernie eksponuje wybrane z kontekstu całej regulacji sformułowania nadając im sens, którego nie można zaakceptować, gdyż prowadziłoby to do naruszenia podstawowych zasad podatkowych, w tym zasady równości i sprawiedliwości podatkowej. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, aby przyjąć – jak twierdzi skarżąca – że podwyższenie kapitału zakładowego np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegało opodatkowaniu, a spółki akcyjnej nie podlegało. Za tak dokonaną wykładnią przemawiają dyrektywy wykładni ewolucyjnej (uwzględniającej zachodzące zmiany w dziedzinie prawa spółek i prawa podatkowe dokonane po transformacji ustrojowej) oraz dyrektywy wykładni funkcjonalnej, które wskazują, że w razie istnienia w tamtym okresie czasu innych, aniżeli państwowych (powoływanych na szczególnych zasadach), spółek akcyjnych i funkcjonowania reguł gospodarki rynkowej to one również były opodatkowane w podobny sposób jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd też opieranie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do nieusprawiedliwionych konkluzji. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie wnioskowania per analogiam (a simile) ma wyłącznie charakter posiłkowy, wskazujący, że obecna regulacja znajduje swoje uzasadnienie w unormowaniach z roku 1984, co w rezultacie powoduje brak sprzeczności regulacji prawa krajowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) z prawem unijnym, nie prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady nullum tributum sine lege – tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1411/11. Reasumując powyższe wywody należy zaakcentować, że w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, a skoro tak, to w dniu 1 maja 2004 r. tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce prawa handlowego, a to przesądza o tym, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej, a to art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 Ordynacji podatkowej. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania wymienionych w skardze. Zawiera bowiem ocenę stanowiska Spółki oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. W żadnym razie nie można zgodzić się z poglądem, że organ interpretacyjny nie odniósł się do korzystnego dla strony skarżącej orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak słusznie zauważył organ analiza orzecznictwa zapadłego w sprawach z zakresu opodatkowania czynności cywilnoprawnych w kontekście prawa wspólnotowego wskazuje, iż nie jest ono jednolite. Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.