II FSK 3045/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 394/17 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 394/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-7) i prawa materialnego (8), tj.: 1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 153 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji nie została wprowadzona do obrotu, co skutkowało nieważnością decyzji Dyrektora IAS jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 23 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji usankcjonowanie dokonanego przez Dyrektora IAS naruszenia przepisów art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 23 O.p. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji, w której przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodu; 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt. 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 oraz art. 23 § 5 i w zw. z art. 29 O.p. poprzez usankcjonowanie naruszenia polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie prawidłowym było zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania innej niż metoda, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. tj. innej niż metoda porównawcza zewnętrzna, w sytuacji gdy na obszarze działalności skarżącego tożsamą działalność prowadziło co najmniej dwóch podatników niemających żadnych zarzutów, ani wobec których nie toczyły się żadne postępowania związane ze współpracą z Państwem K., tj. Pani L. J. oraz Pan P. K. - powołani w charakterze świadkow w niniejszej sprawie; 4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 197 § 1 i w zw. z art. 23 § 3 pkt 4 O.p. poprzez usankcjonowanie naruszenia polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, będącego konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz biegłego rewidenta, a także biegłego, który dokonałby szacowania dochodu strony w oparciu o metody porównawczą i produkcyjną; 5) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 23 § 3 pkt 4 O.p. poprzez usankcjonowanie naruszenia polegającego na uznaniu, że zeznania świadków będących kierowcami autobusów PKS są niewiarygodne w zakresie w jakim zaprzeczyli przewożeniu przesyłek poza zaewidencjonowanymi oraz znajomości ze skarżącym oraz z H. K., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 6) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w związku z art. 3 § 2 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 191 O.p. polegające na usankcjonowaniu dokonanego poprzez Organ naruszenia w zakresie w jakim Organy uznały za udowodnione okoliczności faktyczne dotyczące rozmiaru rzekomego handlu pomiędzy Skarżącym a Panią G. K.; 7) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, a przez to usankcjonowanie naruszeń dotyczących błędnych ustaleń dokonanych przez Dyrektora IAS. 8) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a przez to pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznała za bezzasadne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05). 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 3.4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Pomijając wadliwość podstaw kasacyjnych sformułowanych przez jej autora, która nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy (w art. 145 p.p.s.a. ustawodawca nie przewidział jednostek redakcyjnych w postaci "ust.", zarzuty naruszenia prawa materialnego należy zaś powiązać z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) zauważyć należy, że brak wskazania jednostki redakcyjnej wskazanego ogólnie przepisu zdaniem skarżącego kasacyjnie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwia lub ogranicza Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej naruszenia wskazywanego nieprecyzyjnie w skardze kasacyjnej. Podobnie jak i brak uzasadnienia wskazywanego naruszenia przepisu prawa. 3.5. Przypomnieć zatem tylko należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności skuteczności doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, tj. w trybie art. 153 § 2 O.p. (pierwszy zarzut skargi kasacyjnej). W drugiej kolejności spór dotyczy oceny sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji na potrzeby orzekania, odnośnie do zaniżania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej (zarzuty nr 4-7). W trzeciej kolejności spór dotyczy sposobu oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zarzuty nr 2-3 i nr 8 formalnie oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). 4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 153 § 2 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że pełnomocnik skarżącego jako adresat decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym odmówił przyjęcia przesyłki listowej zawierającej tą decyzję. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 145 § 1 "ust. 1" lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 153 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wprowadzona do obrotu, co skutkowało nieważnością decyzji Dyrektora IAS jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że aby możliwe było przyjęcie skutku określonego w art. 153 O.p. "adresat musi zostać precyzyjnie poinformowany o tym jakie pismo ma mu być doręczone". Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Skarżący nie wskazał bowiem podstawy prawnej uzasadniającej powyższy pogląd. Warunek powyższy nie wynika z treści przepisów art. 153 § 1 i 2 O.p. Co więcej, przepisy prawa podatkowego nie nakładają na doręczycieli obowiązku zapoznania się z treścią przesyłki, której próby doręczenia podejmują się. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2014 r. (I FSK 262/13), że nie można wymagać od doręczyciela, aby znana była mu treść (zawartość) doręczanej przesyłki, gdyż nie na tym polega jego rola. Wręcz przeciwnie, w regułą jest, że osoba doręczająca (np. listonosz) nie powinna dysponować wiedzą o treści doręczanej korespondencji. Nie ma również żadnego wymogu, aby organ doręczając pisma poprzez swoich pracowników korzystał z osób, którym znana jest dana sprawa. Tym samym za chybiony należało uznać pierwszy zarzut skargi kasacyjnej. Pomijając brak precyzji w jego sformułowaniu należało przyjąć, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 153 § 2 O.p. Została zatem skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. W związku z powyższym za nieuprawnione należało uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej jakoby decyzja Dyrektora IAS została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czego skutkiem winno być stwierdzenie jej nieważności. Na marginesie warto zauważyć, że skarżący nie wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS, który nie miał obowiązku uchylania decyzji organu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 144 § 1 pkt 1 O.p., który reguluje formy doręczania pism między innymi za pośrednictwem pracowników organu podatkowego. Nie wskazał precyzyjnie jednostki redakcyjnej art. 233 § 1 O.p., na którego naruszenie wskazał w petitum skargi kasacyjnej. Nie uzasadnił nadto naruszenia przepisu przewidującego sposoby rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. W świetle powyższych rozważań brak było podstaw do zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. uchylenia decyzji Dyrektora IAS. Za oczywiście chybiony należało zaś uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. bowiem zarzut ten nie został uzasadniony, a przepis ten – co wymaga podkreślenia – nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji była bowiem decyzja wymiarowa, a nie postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Okoliczność ta umknęła jednak uwadze autora skargi kasacyjnej, który oczywiście chybiony zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. postawił w pkt 1-7 skargi kasacyjnej traktując owo naruszenie jako kluczowe, w powiązaniu z innymi przepisami. 4.2. W drugiej kolejności należy odnieść się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej (4-7) dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i zasadności dokonanych ustaleń faktycznych. Przyjęcie, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe odnośnie do zaniżania przychodów przez skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej w księgach podatkowych i w zeznaniu podatkowym, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowałoby bowiem uznaniem za zasadne zarzutów dotyczących bezpodstawnego zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. 4.2.1. Skarżący upatruje naruszenia przepisów art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i w zw. z art. 23 § 3 pkt 4 O.p. (czego konsekwencją byłoby naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w tym, że nie zostały przeprowadzone dowody uzupełniające "z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz biegłego rewidenta, a także biegłego, który dokonałby szacowania dochodu strony w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną". Zarzut ten (4) należało uznać za chybiony bowiem w świetle art. 197 § 1 O.p. zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w danej sprawie wiadomości specjalnych, których nie posiadają pracownicy organu podatkowego. Rolą biegłego nie jest zaś ustalanie stanu faktycznego sprawy oraz dokonywanie wykładni przepisów prawa, czy też wyręczanie organu podatkowego przy stosowaniu przepisów prawa w danej sprawie. Analiza petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia prowadzi zaś do wniosku, że autor skargi kasacyjnej upatruje konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym, że miałby on dokonać szacowania dochodu skarżącego, czyli stosować przepisy art. 23 O.p. Czyli wyręczać organ podatkowy w wykonywaniu jego obowiązków. Już tylko z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. należało uznać za chybiony bowiem stosowanie przepisów art. 23 O.p. należy do kompetencji organów podatkowych, a nie biegłego. Dodać należy, że o tym, czy w danej sprawie potrzebne są wiadomości specjalne decyduje organ podatkowy, który nie naruszył przepisów art. 180 § 1 i art. 229 O.p. przyjmując, że w niniejszej sprawie wiadomości specjalne z zakresu produkcji futrzarskiej nie są niezbędne do jej rozstrzygnięcia zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis blankietowy o charakterze wynikowym, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Oddalenie skargi kasacyjnej oznacza, że za chybione zostały uznane wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tego przepisu powiązane przez autora skargi kasacyjnej z innymi przepisami, o czym mowa niżej. 4.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania (5), tj. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 23 § 3 pkt 4 O.p. bowiem organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 O.p. poprzez uznanie, że nie zasługują na wiarę zeznania świadków (kierowców autobusów) w tej części, w której zaprzeczyli oni przewożeniu przesyłek z towarem sprzedawanym przez skarżącego i drugiego wspólnika spółki cywilnej, a także znajomości tych osób. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ocenę tych dowodów dokonaną przez organy podatkowe i motywy w postaci obawy utraty pracy, które doprowadziły świadków do składania zeznań trafnie uznanych za niewiarygodne. Wskazał na inne dowody potwierdzające trafność oceny tych zeznań dokonanej przez organy, w tym stenogramy rozmów telefonicznych, które zostały uwzględnione przy ocenie wiarygodności zeznań. Lakoniczna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący nie odniósł się do treści (stenogramów) rozmów telefonicznych, na które powołały się organy podatkowe. Tym samym nie podważył stanowiska WSA odnośnie do oceny wiarygodności zeznań świadków, tj. kierowców autobusów. 4.2.3. Za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 121 w zw. z art. 191 O.p. (6) bowiem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący jako wspólnik spółki cywilnej zanizał przychody osiągane w ramach współpracy gospodarczej z G. K., której sprzedawał towary przyporządkowane do płatności rejestrowanych przez jej męża (H. K.). Notes prowadzony przez H. K., zawierający szczegółowe zapiski dotyczące transakcji zawieranych przez G. K. między innymi ze skarżącym jako wspólnikiem spółki cywilnej, w powiązaniu z informacjami o przesyłkach realizowanych za pośrednictwem firmy kurierskiej D. został w pełni zasadnie uznany za dowód w sprawie, mający istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zasadnie organy podatkowe przyjęły na podstawie ww. dowodów, że zakres współpracy gospodarczej skarżącego z G. K. był znacznie większy od tego, który został ujawniony w księgach podatkowych prowadzonych zarówno przez Gr. K., jak i przez skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej. Wartość dowodowa notesu prowadzonego przez H. K. i dokonywanych w nim zapisów, a tak mechanizm funkcjonowania przedsiębiorstwa G. K. polegający między innymi na zaniżaniu wartości sprzedawanych i kupowanych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zostały potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniami z 17 grudnia 2015 r. (I FSK 1145/14 oraz I FSK 1146/14), mocą których oddalone zostały skargi kasacyjne G. K. od wyroków WSA oddalających jej skargi na wydane dla niej decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie miesiące 2009 r. oraz za poszczególne miesiące 2010 r. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając powyższe zarzuty posługuje się wyłącznie ogólnikami podejmując nieskuteczną próbę kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie na podstawie zapisków H. K. poprzez wskazywanie na "pewne nieścisłości" w dowodach w postaci notesu oraz "luźnych kartek" zawierających zapiski H. K. Nie wskazał jednak konkretnych nieścisłości, które mogłyby podważać wnioski płynące z oceny analizowanych zapisów, a przez to wskazywać na naruszenie przepisów postępowania (art. 191 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 121 O.p. (autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej, której dotyczy zarzut) oraz wynikających z tego przepisu zasad ogólnych postępowania podatkowego (zaufania i informowania) wydając decyzje wymiarowe w niniejszej sprawie, które kwestionuje skarżący. Zasadnie przyjęły na podstawie zapisków dokonywanych przez H. K., że zakres współpracy gospodarczej skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej i G. K. był większy od tego, jaki wynikał z ksiąg podatkowych prowadzonych przez wspólników i z zeznania podatkowego skarżącego. 4.4. Ostatnia grupa zarzutów dotyczy w istocie naruszenia przepisów 23 § 3 pkt 2 i § 5 O.p. poprzez pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu oraz zastosowanie metody szacowania innej niż metoda, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. innej niż metoda porównawcza zewnętrzna. W istocie zarzuty te sprowadzają się do bezpodstawnego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, odstąpienia od oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty naruszenia pozostałych przepisów wymienionych w pkt 1-2 i 8 skargi kasacyjnej mają zaś charakter wtórny lub uzupełniający argumentację w zakresie wskazanego wyżej naruszenia. 4.4.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym przedmiocie jest prawidłowe. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu z 22 listopada 2019 r. (II FSK 87/18) na tle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, posiłkując się argumentacją wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia. Dość jednolicie przyjmuje się w judykaturze, że ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia (i też skarżący tego nie uczynił), że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd podziela też pogląd, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. To podatnika obciąża obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu towaru (usługi), pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. To podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące kosztów uzyskania przychodu, tj. wydatków rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej. W sytuacji braku dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów (usług), brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Podkreślić należy, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów, poparte odpowiednim dowodem. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Zaprezentowane stanowisko, które jak już wskazano wyżej podziela skład orzekający w rozpoznanej sprawie, zostało wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2411/11; 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12; 23 marca 2016 r., II FSK 331/14; 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1121/17; 1 grudnia 2017 r., II FSK 3169/15; 24 stycznia 2018 r., II FSK 137/16; 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2084/16; z 29 maja 2019 r., II FSK 1816/17; 9 października 2019 r., II FSK 3779/17, II FSK 3781/17, II FSK 3780/17; 22 listopada 2019 r., II FSK 87/18). 4.4.2. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżący jako wspólnik spółki cywilnej nie zaewidencjonował w całości przychodu ze sprzedaży towarów na rzecz G. K., w związku z tym uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie m. in. nieujętego przychodu (obrotu) i nie uznał jej za dowód w tym zakresie. Skarżący nadto nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie wydatków pozostających w związku z tą sprzedażą, które należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że w tej sytuacji koszty uzyskania przychodów nie podlegają szacowaniu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że omawiany zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny, a w konsekwencji jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zarzut nr 8 przedstawiony w petitum skargi kasacyjnej) poprzez pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. 4.4.3. Naruszenie przepisów wskazanych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej skarżący wiąże z zastosowaniem przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody innej niż porównawcza zewnętrzna. Zdaniem skarżącego, skoro było dwóch podatników (L. J. i P. K.) prowadzących na tym samym obszarze działalność tożsamą z jego działalnością, to skala ich współpracy z G. i H. K. jest doskonałą próbką do dokonania podstawy szacowania. Tym bardziej, że dokonali oni korekt zeznań podatkowych przyjętych przez organy przez co brak jest podstaw do domniemywania nierzetelności tych podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, nie mogą być uznani za rzetelnych podatnicy, którzy tak samo jak skarżący nie ewidencjonowali przychodu ze sprzedaży towarów na rzecz G. K. Okoliczność, iż uwzględnili oni ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonej przez organ nierzetelności prowadzonych przez nich ksiąg podatkowych, nie czyni ich podmiotami rzetelnymi. Tak samo jak skarżący uczestniczyli oni bowiem w procederze polegającym na odstępowaniu od obowiązku ewidencjonowania wszystkich przychodów z działalności gospodarczej, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów towarów sprzedawanych przez G.K., na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Po drugie, przyjęcie założenia, że każdy uczestnik tego procederu, czy też akurat dwoje wskazanych przez skarżącego uczestników (L. J. i P. K.), nie ewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów w takiej samej (lub zbliżonej) skali jak skarżący, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Nie wskazał go również skarżący. Poza tym forsowane przez skarżącego założenie nie spełnia kryteriów metody porównawczej zewnętrznej określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym metoda ta polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach rzetelnie dokumentują obrót. W sposób oczywisty nie można mówić o rzetelnym rejestrowaniu, dokumentowaniu obrotu w przypadku, gdy obrót w znacznej części nie jest rejestrowany (ewidencjonowany). Po trzecie, skarżący nie podważył prawidłowości wybranej przez organ metody szacowania i nie dowiódł, że była ona błędna. Wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, a nie do podatnika. Podatnik może podważać prawidłowość wybranej metody szacowania, ale powinien wykazać w czym tkwi jej wadliwość. Po czwarte, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że działalność prowadzona przez skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej była tożsama co do zakresu i rozmiaru z działalnością prowadzoną przez P. K. i L. J. Na różnice dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i działalności gospodarczej wskazanych przez niego osób zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną (zob. s. 12-16). 4.5. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazać należy, że w niniejszej sprawie sporne nie były możliwości produkcyjne firmy skarżącego, ale rozmiar prowadzonego przez niego handlu. Jak już wcześniej wspomniano, organy podatkowe ustaliły, że skarżący sprzedawał wyroby futrzarskie, ale nie ewidencjonował całej tej sprzedaży. Chodziło zatem o ilość sprzedanych przez skarżącego wyrobów, a nie ilość przez niego wyprodukowanych wyrobów. W kategorii faktów notoryjnych należy natomiast traktować możliwość sprzedawania towarów nie tylko wyprodukowanych przez sprzedającego. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej skarżący nie twierdził, iż sprzedawał wyroby futrzarskie produkowane wyłącznie przez siebie, nie wskazywał też na dowody, które miałyby zaświadczać taką okoliczność. Odnośnie do zarzutu nr 7 skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, wyjaśnić należy, że przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), o charakterze wynikowym, stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej czyni niezasadnym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej. Pomimo dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej, o czym mowa wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją, ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum, a to przez wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r., I OPS 10/09. 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).