II FSK 339/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 248/22 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 248/22, oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik zaskarżając orzeczenie w całości oraz zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędne uznanie, że wydatki wynikające z wystawionych faktur, dokumentujące nabycie części służących do naprawy ciągnika siodłowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, pomimo tego, że skarżący został wprowadzony w błąd przez swojego kontrahenta, gdyż faktycznie nabywał od niego ww. części, będąc przekonanym, iż kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zatem wystawione przez kontrahenta faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiście poniesione przez skarżącego koszty uzyskania przychodów, odpowiadałby rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym; 2) przepisów prawa procesowego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do uznania, że dokonana została nadpłata, pomimo tego, iż skarżący przesłanki te spełnił — zasadnym było bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z wystawionych przez R. M. faktur, a które to poniósł w związku z faktyczną transakcją nabycia części służących do naprawy ciągnika, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017, a zatem uchybienie to miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4 o.p., poprzez błędne uznanie, że złożona przez skarżącego korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym 2017 zawierała nieprawidłowości, pomimo tego, że korekta została złożona zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, była zatem prawidłowa, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017, a zatem uchybienie to miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a., poprzez niepodjęcie szeregu koniecznych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017, a zatem uchybienie to miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z 29 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na podniesione w niej zarzuty zasadne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) oraz istnienie podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 189 p.p.s.a.). Żadna z tych okoliczności nie zachodzi w niniejszej sprawie. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy nie ma prawa do uzupełniania, precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej lub domyślania się, jakie zarzuty strona chciała postawić. Zakres kontroli instancyjnej wyznacza w tym przypadku składający skargę kasacyjną. Kwestia związania skargą kasacyjną była wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 8 marca 2023 r., I FSK 1616/18, z 20 listopada 2024 r., II FSK 317/22, z 4 czerwca 2025 r., I FSK 1731/24). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. właściwe powołanie zarzutów skargi kasacyjnej, w odniesieniu do prawa materialnego, wymaga wskazania na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). W niniejszej sprawie istota zaskarżenia, w kontekście uzasadnienia postawionych zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do kwestionowania zasadności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Strona skarżąca stara się przyjęte ustalenia faktyczne zakwestionować, jakkolwiek nieskutecznie. Zdaniem strony skarżącej, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych materiałów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, była wadliwa ponieważ nie uwzględniała braku świadomości skarżącego, że R. M. , który miał być dostawcą części zamiennych użytych do naprawy ciągnika siodłowego X. należącego do skarżącego, w rzeczywistości nie był ich dostawcą. W postępowaniu nie uwzględniono też — zdaniem skarżącego — że zachował ostrożność w kontaktach ze swoimi klientami i nie mógł wiedzieć, że został wprowadzony w błąd. Rzecz jednak w tym, że nawet te zdawkowe i polemiczne twierdzenia skarżącego nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenione, ponieważ nie zostały powiązane z żadnymi przepisami postępowania stosowanymi przez organy podatkowe w sprawie. Właściwego odniesienia dla ewentualnych uchybień w zakresie ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego nie stanowią powołane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a.), ponieważ nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym, które jest regulowane przepisami Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że doszło do naruszenia powołanego w skardze przepisu prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego unormowania kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten wymaga zatem, aby koszty (czyli zmniejszenie aktywów podatnika lub zwiększenie jego pasywów) mogły przyczynić się do powstania przychodu po jego stronie, przy czym dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów wystarczy, aby racjonalnie oceniając mógł on spowodować powstanie przychodu, albo gdy wprawdzie nie przyczyni się on bezpośrednio do powstania przychodu, to służyć będzie temu, aby przychody te dalej mogły być osiągane (będzie zabezpieczał lub przyczyniał się do zachowania źródła przychodu). Koszt ten musi być przy tym poniesiony definitywnie przez podatnika, mieć związek z jego przychodami lub jego źródłem przychodu. Związek kosztu z celami, jakim mają służyć koszty uzyskania przychodu musi być wykazany. Inaczej mówiąc, podatnik musi wykazać nie tylko definitywne poniesienie kosztu, ale także to, że ten właśnie poniesiony koszt służył osiągnięciu jednego z celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18, z 3 czerwca 2020 r., II FSK 2802/19, z 21 marca 2023 r., II FSK 2284/20). Nawet zatem jeśli podatnik wykaże, że dokonał zapłaty na rzecz wystawcy faktury, otrzymał towar taki sam, jak opisany w fakturze, ale faktycznie od innego podmiotu niż wskazany w dokumencie księgowym, to tego rodzaju wydatek nie będzie pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, nawet jeśli zakupione rzeczy zostaną wykorzystane do osiągnięcia przychodu. Podatnik poniesie bowiem koszt na rzecz innej osoby niż rzeczywisty dostawca towaru lub usługi, a zapłata zostanie dokonana na rzecz podmiotu, który tego towaru nie dostarczył (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2021 r., II FSK 684/19; z 16 marca 2022 r., II FSK 31/22). W orzecznictwie na tle podatków dochodowych dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość podatnika o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika (por. wyroki NSA z 7 kwietnia 2021 r., II FSK 396/20, z 20 stycznia 2022 r., II FSK 1370/19, z 3 czerwca 2022 r., II FSK 2802/19). Reasumując, skoro nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, to jest on, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy ocenie zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zatem uwzględnić fakt, że R. M. nie był dostawcą części zamiennych wykorzystanych do naprawy ciągnika siodłowego X. należącego do skarżącego. Ustalenia te opierały się na treści przesłuchań w sprawach prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w R., w tym na zeznaniach samego R. M. . Skarżący w żaden też sposób nie udowodnił faktu poniesienia spornych wydatków ani ich związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i osiągniętym z tego tytułu przychodem. Prawidłowo zatem uznano, że koszty związane z zapłatą za towary, które w rzeczywistości nie zostały dostarczone przez R. M. , nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie służą podważaniu stanu faktycznego, ten można kwestionować tylko za pomocą zarzutów procesowych (por. wyroki NSA z 18 listopada 2020 r., I GSK 180/18; z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2172/18; z 17 marca 2021 r., III FSK 2717/21). W konsekwencji zajętego wyżej stanowiska za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 o.p. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziły bowiem podstawy do uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).