II FSK 2802/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 531/19 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 531/19 w sprawie ze skargi S. F. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 26 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. 2019 r., poz. 1387 ze zm. Dalej zwana: "u.p.d.o.f") w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej zwana: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167, art. 168 lit. a. art. 178 lit. a. art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy: a) stronie skarżącej przysługiwało prawo do uznania zakupów towarów stwierdzonych fakturami wystawionym przez spółkę O. sp. z o.o. w roku 2012, jako że ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś w opinii organów podzielonej przez Sąd stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawiał za uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności faktycznie i rzeczywiście dokonane; b) zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały dokonane w czasie i wartości w nich wskazanych, zaś odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych towarów dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a także że uzasadnione było wymaganie od Skarżącego aby wobec swoich kontrahentów stosował nadzwyczajne standardy weryfikacji, które ewentualnie mogłyby być uzasadnione w przypadku gdyby Skarżący w dacie zawarcia spornych transakcji miał podstawy do podejrzeń, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co w niniejszej sprawy nie wystąpiło, a w konsekwencji uznanie, iż koszt zakupu towaru z tytułu faktur wystawionych w 2012 r. przez spółkę O. sp. z o.o., nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu II Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji przez Sąd i podzielenie rozstrzygnięcia organów, w sytuacji gdy decyzja organu wydana została z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, iż: a) rejestracja spółki O. sp. z o.o., b) koncesja na obrót paliwami, c) umowa współpracy ze spółką O. sp. z o.o., d) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego, e) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy, f) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów, g) zeznania świadka W. F. wskazującego na fakt dokonywania dostaw od spółki O. sp. z o.o., na rzecz Skarżącego, - przemawiają za uznaniem, iż faktury wystawione w 2012 r. przez spółkę O. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, mimo iż prawidłowa ocena ww. dowodów winna prowadzić do uwzględnienia skargi, uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie. 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji, przez Sąd i podzielenie rozstrzygnięcia organów, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny materiału dowodowego polegającej na pominięciu, iż Skarżący mógł mieć podstawy do uznania, iż działalność jego kontrahenta jest legalna i tym samym stanowi podstawę do oceny "dobrej wiary". Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji, ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Wobec tego z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20 z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2514/18; publ. CBOSA). Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Uwagi powyższe są niezbędne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej. 3.3. Strona wniesiony środek zaskarżenia oparła na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do podniesionego naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zarzut ten nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia. O ile bowiem w osnowie skargi kasacyjnej w jej pkt I wskazano na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., o tyle w jej uzasadnieniu nawiązano przede wszystkim do naruszenia przepisów ustawy o VAT. Podkreślenia zatem wymaga, że sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie mogą odnieść zamierzonego skutku, gdyż nie były stosowane i nie powinny być stosowane w rozpoznawanej sprawie. Ponadto Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom Skarżącego wskazał mi.in., że nie dołożył on należytej staranności w celu weryfikacji kontrahentów – spółek reprezentowanych przez A. B., pomimo iż tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, zaś powszechnie wiadomym jest, że rynek paliw charakteryzuje się dużym ryzykiem oraz większym wskaźnikiem nieuczciwych działań podmiotów działających na nim. Sąd pierwszej instancji podzielił opinię organów, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności współpracy handlowej, w tym szczególnie prowadzenie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej w połączeniu ze znacząco niższą, niż u konkurencyjnych dostawców ceną paliwa, dostarczanie tego samego towaru przez te same osoby zatrudniane przez różne podmioty gospodarcze, podejmowanie istotnych dla reprezentowanej spółki decyzji gospodarczych przez osobę niezasiadającą w jej zarządzie, czy wreszcie niewymagane prawem adnotacje na fakturach VAT powinny stosownie do wskazań doświadczenia życiowego wzbudzić u Skarżącego wątpliwości i skłonić go do dokładniejszej weryfikacji kontrahenta. Rozważając wobec tego istnienie okoliczności, uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, publ. CBOSA). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że paliwo, które kupował w 2012 r. Skarżący od O. sp. z o.o., pochodziło z innego, nieustalonego źródła. Jak wynika z akt sprawy w toku przeprowadzonego postępowania ustalono w zakresie działalności podmiotu O. sp. z o.o., że spółka ta została założona w dniu 8 marca 2011 r. przez E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., a wpisana do KRS w dniu 17 maja 2011 r. z siedzibą w K.. W dniu 18 października 2011 r. A. B. kupił 100% udziałów spółki (informacja wpisana do KRS w dniu 13 lutego 2012 r.), który powołał na prezesa zarządu T.S. i zmienił siedzibę spółki. Pod nowym adresem, widniejącym nadal w KRS nie mieści się już siedziba spółki. Umowa najmu pomieszczenia biurowego z dniem 9 sierpnia 2013 r. została wypowiedziana przez z uwagi na brak kontaktu oraz zaległości czynszowe. Ponadto spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia 19 stycznia 2012 r. Natomiast z dniem 15 lipca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 lub VAT-7K za 2011 r. ani za I i II kwartał 2012 r., mimo że od listopada 2011 r. wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. Pierwszą deklarację VAT-7K złożyła dopiero za III kwartał 2012 r. w Urzędzie Skarbowym, nie wykazując w niej żadnych dostaw, ani nabyć wewnątrzwspólnotowych. Spółka ta nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie EMCS PL w latach 2011-2013, nie składała za lata 2011-2012 deklaracji w zakresie tego podatku, jak również nie figurowała w Systemie Rozliczeń Celno - Podatkowych i Finansowo Księgowych Systemu ZEFIR. Nie przedłożyła do kontroli żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, faktur VAT, ani żadnych innych dokumentów. Nie składała również do właściwego urzędu skarbowego sprawozdań finansowych, deklaracji CIT-8, PIT-4, PIT-11, PIT-40 oraz nie deklarowała z tego tytułu żadnych wpłat. Ponadto w dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółki w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz innych ewidencji. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej wykazało, że spółka będąca rzekomym dostawcą podatnika nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnych środków transportu. O. Spółka z o.o. nie przedłożyła dokumentów dotyczących transakcji, które potwierdzałyby dokonanie nabycia oleju napędowego, a wszystkie zebrane dowody świadczą o tym, że nie dysponowała wymienionym na fakturach olejem. Pomimo wezwań spółka ta nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, czy kiedykolwiek dokumentacja spółki istniała oraz czy i przez kogo była prowadzona. Dowody te wskazywały zatem jasno, że O.Sp. z o.o. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszust podatkowych. Wystawione przez spółkę faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego i były sprzeczne z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Jedyną czynnością, jaka została faktycznie przez nią dokonana było techniczne wystawienie faktur VAT, czyli takie zachowanie, które nie powoduje powstania obowiązku podatkowego tytułem sprzedaży (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). 3.4. Odnosząc się do argumentów dotyczących braku świadomości Skarżącego co do przestępczego charakteru działalności spółki O., czy też faktycznego dokonywania obrotu paliwem, należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Skarżący nie podjął się działań w celu weryfikacji kontrahenta, pomimo iż działalność gospodarcza powinna być wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób profesjonalny i zawodowy. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz zachowania zasad pewności obrotu. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat i jest doświadczonym przedsiębiorcą. Dlatego powinien weryfikować oraz sprawdzać, zarówno faktycznych, jak i potencjalnych kontrahentów. Ponadto należy wskazać, że jak już wskazano powyżej z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość Skarżącego o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18, publ. CBOSA). Ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem. Wniesiony środek zaskarżenia nie zawiera jakiejkolwiek analizy prawnej zastosowanych w sprawie przez organy przepisów prawa materialnego. Z kolei materiał dowodowy sprawy wskazuje, że Skarżący, pomimo wielokrotnego zakupu oleju napędowego nie sprawdzał żadnych dokumentów dotyczących O. sp. z o.o. poza koncesją o czym poniżej. Nie miał świadomości, że spółka O. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia 19 stycznia 2012 r. Nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej tej spółki. Znał jedynie A. B., który zgodnie z wpisem do KRS-u nie był uprawniony do reprezentowania spółki O., ponieważ nie był ani prezesem zarządu, ani członkiem zarządu, czy prokurentem. Ponadto miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce prawa handlowego na okres 10 lat. Skarżący nie posiadał żadnych informacji o spółce. Nigdy nie był w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Nie posiadał informacji, jakimi środkami do przewozu i magazynowania paliwa spółka dysponowała. Pod zgłoszonym miejscem siedziby firmy O. znajdowała się jedynie skrzynka kontaktowa, natomiast nie przebywał tam nikt z pracowników i wspólników. Pod tym adresem spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Należy zatem stwierdzić, że okoliczności zakupu oleju napędowego powinny wzbudzić w skarżącym zainteresowanie w kwestii ich zgodnego z prawem pochodzenia, jako doświadczonego i rzetelnego przedsiębiorcy oraz nakłonić do wykazania się szczególną ostrożnością prowadzącą do zweryfikowanie wiarygodności nowego kontrahenta, poprzez chociażby sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności, okoliczności, czy podmiot posiada magazyn, czy zatrudnia pracowników, jakie ma środki transportu. Nie można również uznać, że Skarżący zastosował się do zasad pewności obrotu w sytuacji dokonywania płatności gotówkowych. Płatności dużych kwot dokonywane były gotówką w dniu wystawienia faktur VAT. Pomimo że faktury dotyczyły wysokich kwot, a pieniądze były przekazywane np. nieznanemu kierowcy przywożącemu towar, nie żądano od osoby przyjmującej gotówkę okazania pełnomocnictw upoważniających te osoby do pobierania i reprezentowania firmy, która miała dostarczyć towar. Należy też zauważyć, że przyjęty sposób płatności za świadczone usługi, właśnie gotówkowy, sprawia, że w rzeczywistości niemożliwe jest ich zweryfikowanie jako rzeczywistego kosztu podatkowego. Nie można także uznać, że o prawidłowości i rzeczywistym charakterze obrotu miałaby świadczyć okoliczność posiadania przez O. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd meriti, że posiadanie przez podmiot gospodarczy takiej koncesji nie pociąga za sobą domniemania zgodności z prawem działań podmiotu, który się nią legitymuje. Takie rozumowanie jest sprzeczne z charakterem koncesji, której udziela się po spełnieniu przez wnioskodawcę przewidzianych prawem wymogów, a wydanie decyzji o jej ewentualnym pozbawieniu koncesji ma zawsze charakter następczy wobec stwierdzonych w działaniach koncesjonariusza nieprawidłowości. Domniemanie legalności działań podmiotu dysponującego koncesją nie wynika także z żadnego przepisu prawa. Słusznie zatem organy podatkowe wskazały, iż przysługująca spółkom koncesje na obrót paliwami ciekłymi nie mogą stanowić dowodu legalności działań tych spółek. 3.5. Bezzasadny jest także zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p. Organy podatkowe - a także Sąd pierwszej instancji - dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego, zaprezentowały przesłanki wskazujące na stwierdzenie, że strona skarżąca mogła i powinna mieć wiedzę, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wiążą się z nieprawidłowościami. Także na gruncie prawa procesowego, jak wynika ze stanowiska sądów administracyjnych prezentowanego np. w wyrokach: NSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11 i WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1674/13 (publ. CBOSA), nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony posłużył się konkretnymi fakturami, ponieważ takiego zastrzeżenia przepisy ustawy podatkowej nie zawierają. Tym samym na ocenę nierzetelności dowodu źródłowego jak już wskazano powyżej nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika wynikająca z oceny materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za organem podatkowym, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem ich wystawca tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym. Ocena ta oparta została na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest przy tym logiczna i przekonywająca i mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej poza polemiką oceny tej w żaden sposób nie podważono. Nie są też zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie tej zebrano bowiem wyczerpujący materiał dowodowy. Formalne zarejestrowanie spółki, dla której wydano koncesję na obrót paliwami, sporządzenie umowy dotyczącej współpracy z formalnie zarejestrowaną spółką, brak zastrzeżeń dotyczących jakości i ilości paliwa nabywanego od nieujawnionych podmiotów, a także zeznania świadka W. F., nie mogły zostać uznane za okoliczności potwierdzające nabycie przez Skarżącego paliwa od wystawcy spornych faktur. Organy podatkowe wykazały bowiem, że spółka O. tylko formalnie występowała w obrocie gospodarczym. Strona skarżąca nie wykazała, że istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione. Nie może zaś stanowić dowodu na potwierdzenie poniesienia kosztu podatkowego jedynie powołane oświadczenie strony lub zeznania świadka. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie stanowi całościowego odniesienia się do argumentów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a następnie podlegały kontroli legalności przez sąd pierwszej instancji. Konieczne jest aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. 3.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący zakupu roweru, motoroweru, motoru i kina domowego. Został on sformułowany wyłącznie jak zarzut naruszenia prawa materialnego. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że został on podniesiony w postaci niewłaściwego zastosowania. Wskazano bowiem, że organ podatkowy nie uwzględnił tego, że pojazdy jednośladowe służyły Skarżącemu oraz pracownikowi celem dojazdu do pracy, na pocztę, do banku, do ojca, gdzie były garażowane samochody. Z kolei co do zakupu telewizora to w decyzjach organów podatkowych zakwestionowano jego użycie w ogóle jako elementu systemu monitoringu. Z uzasadnienia wyroku wynika także, że nie była przedmiotem sporu wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do tych przedmiotów, lecz fakt braku ich rzeczywistego wykorzystania w działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się w skardze kasacyjnej na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie lub jego element (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 21 października 2014r., sygn. akt II FSK 2440/12; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 67/20; publ. CBOSA). Jest to konsekwencją tego, że błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostają w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i mogą być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, publ. CBOSA). Skoro nie zostały podważone w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne co do braku wykorzystywania wskazanych powyżej rzeczy na potrzeby działalności gospodarczej, to tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu unormowania z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).