II FSK 565/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 432/16 w sprawie ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 432/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 września 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 20 maja 2016 r. określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 91.601 zł, w miejsce wykazanej przez niego w zeznaniu kwoty 44.931,00 zł. Organ stwierdził bowiem nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na skutek nieuprawnionego ujęcia w nich wydatków dokumentujących zakup oleju napędowego na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma I. Sp. z o.o. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy zaświadcza, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ figurujący na nich, jako dostawca paliwa, podmiot gospodarczy nie istniej. W rezultacie ww. faktury nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) Organ uznał, iż wydatki związane z próbą zalegalizowania źródła pochodzenia paliw silnikowych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organ wyjaśnił, że wobec zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "podmiotów nieistniejących" nie miał obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki - nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt poniesiony w działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 21 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że I. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym sprzedawcą paliwa objętego zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami VAT. Wobec tego, to na skarżącym spoczywał ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie od kogo nabywał on olej napędowy wykorzystywany w swojej działalności gospodarczej, a tym samym, na rzecz jakich podmiotów ponosił z tego tytułu wydatki i w jakiej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wykazanie samego zakupu paliwa, a następnie jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu, nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów W skierowanej do WSA w Opolu skardze skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), a także prawa materialnego w zakresie naruszenia art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). WSA w Opolu oddalając skargę stwierdził, że zebrany materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do wniosku, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje I. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wykazano bowiem, że spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie miała siedziby, a oddział w T. nie istniał. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Zdaniem Sądu, w takim stanie faktycznym zasadnie organy uznały, że posiadane przez skarżącego faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako dostawca widnieje spółka I. Sp. z o.o., nie uprawniały go do rozliczenia na ich podstawie kosztów uzyskania przychodów, skoro nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji, a ich wystawca nie mógł być dostawcą wykazanego w nich oleju napędowego. Sąd I instancji uznał, że wbrew przekonaniu skarżącego, przywoływana przez niego okoliczność, iż paliwo zostało rzeczywiście dostarczone do jego firmy i było wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności w zakresie usług transportowych, nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W sprawie nie budziło bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania towaru przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Sąd zaaprobował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, iż podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego sprzedawcy, natomiast samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Sąd I instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. oraz wydanie decyzji z naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie poniesionego kosztu zakupu paliwa z osiągniętym przychodem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę, ze względu na treść art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości stanowiska sądu I instancji w kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Dlatego skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z podaniem konkretnych przepisów prawa oraz ich uzasadnienie. Zauważyć też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny – jako sąd kasacyjny – nie ma uprawnienia do merytorycznego orzekania w rozpoznawanych przez niego sprawach. Złożony przez pełnomocnika skarżącego wniosek o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości wykazanej w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym nie ma zatem podstawy prawnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). A zatem, jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania sądowego to tylko takie naruszenie może stanowić podstawę kasacyjną, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest więc wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenie przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy także zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany, ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. także wyroki NSA: z 10.12.2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09; z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09; z 5.03.2014 r., II FSK 616/12 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały skonstruowane wadliwie. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi "wydanie decyzji" z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, bez wskazania przy tym w jaki sposób to domniemane uchybienie wpłynęło na wynik sprawy. Należy w związku z tym wyraźnie podkreślić, że sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie stosuje przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. W ramach sprawowanej zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. kontroli administracji publicznej ocenia natomiast zaskarżone rozstrzygnięcie zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu administracyjnym (w rozpoznanej sprawie - podatkowym). Prawidłowo skonstruowany zarzut kasacyjny wskazując na uchybienie sądu powinien zatem wskazywać na naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej (art. 151 bądź ewentualnie art. 145 § 1 (odpowiedni pkt i litera) p.p.s.a. w powiązaniu z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą samodzielnie stanowić podstawy prawnej zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się w związku z tym do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że nie wskazują one błędów popełnionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Sposób ich sformułowania, jak również dotyczące ich uzasadnienie skargi kasacyjnej odnoszą się bowiem do uchybień popełnionych przez organy podatkowe. Pomijając brak wyjaśnienia, na czym polegało uchybienie Sądu I instancji rozpatrywane przez pryzmat tych przepisów (poza ogólnikowym stwierdzeniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o podtrzymaniu wszystkich ustaleń, jakie w przedmiotowej sprawie poczynił organ I i II instancji oraz podtrzymaniu argumentacji organów podatkowych), trzeba zaznaczyć, że wobec zblokowania podstaw kasacyjnych przez wyliczenie szeregu przepisów aktu prawa procesowego stosowanego przez organ podatkowy, niemożliwe jest sprecyzowanie granic zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzuty te uchylają się spod kontroli Sądu kasacyjnego. Taki sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej skutkuje tym, że nie podważono ustalonego w rozpoznanej sprawie stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego. Również jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to nie mogły one odnieść zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku, gdyż także i one nie zostały skonstruowane prawidłowo. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży bowiem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego nie określił, czy uchybienie wskazanym przepisom polegało na ich błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który w ocenie skarżącego jest prawidłowy. Skoro zatem w niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym ustalonym przez organ i zaaprobowanym przez WSA wykazano, że dokonane na rzecz podatnika dostawy opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane przez podmiot figurujący jako sprzedawca, a więc faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, to nie są one dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika, jak tego wymaga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Do odliczenia nie wystarczy bowiem samo ustalenie, że opisany w fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika, gdyż to rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został zaś wykazany w sposób bezsporny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.