II FSK 606/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1072/10 w sprawie ze skargi M. C.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.C.-G. (zw. dalej: stroną, skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (zw. dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy) z dnia 30 lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że skarżąca w 2007r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego oraz architektury i inżynierii. Za w/w okres złożyła zeznanie podatkowa PIT-36, w którym wykazała przychód w kwocie 105.800zł., koszty uzyskania przychodu w wysokości 103.962,84zł. i dochód w kwocie 1.837,16zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego L. ustalił, że skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 174.212zł poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu uzyskanego ze sprzedaży 11 działek gruntowych położonych w O., nabytych na prawach wspólności ustawowej. Sprzedaż opodatkowano stosownie do art. 28 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych 10% zryczałtowanym podatkiem. W związku z powyższym, decyzją z dnia 4 maja 2010r. organ pierwszej instancji określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 48.060zł. Od w/w rozstrzygnięcia skarżąca złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie orzeczenia i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 lipca 2010r. podtrzymał w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie zakwalifikował przedmiotową sprzedaż do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, która stanowi źródło przychodów w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami – zw. dalej u.p.d.o.f.). Uznał, że działania skarżącej wypełniały znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył też, że o zakwalifikowaniu danych czynności do działalności gospodarczej rozstrzyga każdorazowo stan faktyczny sprawy, a więc okoliczności występujące w rzeczywistości, wypełniające przesłanki obowiązku podatkowego, określonego ustawą. Podkreślił, że to faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie wynikający ze stanowiska deklarowanego przez podatnika ma decydujące znaczenie, co wynika z faktu, iż działalność gospodarcza jest faktem o charakterze obiektywnym. Wyjaśnił także, że przez działalność zarobkową należy rozumieć działalności prowadzoną w celu uzyskania przychodu, nie mającą charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych. Przy czym, działalność podatnika ma charakter zorganizowany, gdyż składa się z powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Następnie nawiązując do okoliczności stanu faktycznego sprawy przypomniał, że skarżąca w 2006r. nabyła na prawach wspólności majątkowej nieruchomość z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Za słusznością takiego stanowiska, w jego ocenie, przemawiają między innymi: przeprowadzony podział zakupionej działki na 17 sztuk działek (wg aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 25 stycznia 2007 r.); decyzja Burmistrza Miasta O. z dnia 27 listopada 2006r. zapewniająca dostęp do nowo powstałych działek poprzez ustanowienie odpowiednich służebności; ustalenia dla poszczególnych działek warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie domów jednorodzinnych wraz z elementami infrastruktury technicznej w zakresie budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacji lokalnych i realizacji wewnętrznych indywidualnych źródeł energii elektrycznej. Organ zwrócił również uwagę, że działki te były przez skarżącą sukcesywnie sprzedawane począwszy od 2007r. Tak więc liczba przeprowadzonych transakcji, ich wartość i częstotliwość świadczą zdaniem organu odwoławczego o zorganizowanym działaniu skarżącej w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Na powyższą decyzję skarżącą złożyła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie orzeczeń obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła naruszenie art.21 §1 i §3 ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, iż działania polegające na sprzedaży w 2007r. udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w O. były prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, że w zeznaniu podatkowym za 2007r. skarżącą zaniżyła przychody o kwotę 174.212zł. Wskazała także na naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej oraz art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskutek ich niewłaściwego zastosowania poprzez zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży wskazanych udziałów w nieruchomości do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w postaci pracowni architektonicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie stwierdził, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a następnie prawidłowo przeprowadziły proces subsumcji. W jego ocenie kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej miało ustalenie charakteru zachowań skarżącej poprzedzających sprzedaż udziałów w 11 działkach położonych w O.. W tym kontekście wskazał, że skarżąca w dniu 3 lipca 2006r. nabyła udział w wysokości 1/3 we własności nieruchomości o powierzchni 2,1716ha, a następnie w tym samym roku dokonała geodezyjnego podziału nieruchomości na 17 działek. By zapewnić z kolei nowo wydzielonym działkom dostęp do drogi publicznej ustanowiono służebność drogi koniecznej na wyodrębnionej w tym celu działce. Ponadto zauważył, iż pod koniec 2006r. uzyskano dla wytyczonych działek gruntu warunki zabudowy i zagospodarowania. W świetle powyższego, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż działania skarżącej mieściły się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której stanowi art.5a pkt. 6 lit. c u.p.d.o.f. W tej mierze odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2009r. sygnatura akt II FSK 28/08. Zgodził się również z organami podatkowymi co do tego, że ilość przeprowadzonych przez skarżącą transakcji, ich wartość oraz częstotliwość świadczą o ciągłym i zorganizowanym działaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz potwierdzają, że podejmowane czynności nie miały incydentalnego, sporadycznego charakteru. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art.21 §1 i 3 Ordynacji podatkowej, albowiem prawidłowo określono termin powstania zobowiązania podatkowego określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Strona w skardze kasacyjnej na powyższy wyrok wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła: 1. na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.141 §4 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c) i §2 p.p.s.a. w związku z art.21 §1 i §3 ordynacji podatkowej wskutek: a) przyjęcia, że działania skarżącej polegające na sprzedaży udziałów w wysokości 1/3 części we współwłasności jedenastu działek po uprzednim ich wydzieleniu z większej nieruchomości oraz uzyskaniu warunków zabudowy i zagospodarowaniu terenu, były prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej; b) przyjęcia, że w swoim zeznaniu podatkowym za 2007r. odnoszącym się do prowadzonej pracowni budowlano - architektonicznej zaniżyła przychody o kwotę 174.212zł poprzez niezaewidencjonowanie przychodów i rozchodów uzyskanych w tym roku ze sprzedaży udziałów we współwłasności w jedenastu działkach gruntu; c) nierozważenia treści stanów faktycznych przywołanych w skardze do WSA w Łodzi oraz w uzasadnieniach decyzji organów finansowych; 2. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art.5a pkt 6 lit. c) i art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. wskutek ich niewłaściwego zastosowania poprzez zakwalifikowanie przychodów skarżącej ze sprzedaży w/w udziałów w nieruchomości jako źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W motywach zarzuciła Sądowi nie odniesienie się w ocenie stanu faktycznego do sytuacji faktycznych będących przedmiotem rozstrzygnięć w wyrokach przywołanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych ( WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009r. sygn. I SA/G1 914/08, NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. II FSK 1545/07), w których skala działań podatników była znacząco odmienna od działań skarżącej. Wskazała też, że Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii połączenia przez organy przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów we współwłasności działek gruntu z przychodami uzyskanymi z prowadzonej przez skarżącą indywidualnej pracowni architektonicznej, co mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Za błędne uznała dokonane przez organy i powtórzone przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne i przyjętą kwalifikację prawną, gdyż przy kwalifikacji zysków z odpłatnego zbycia gruntu decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie nieruchomości ze źródłem przychodów, jakim jest inna, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do norm materialno-prawnych będących podstawą decyzji organów o zakwalifikowaniu sprzedaży udziałów we współwłasności działek gruntu do pozarolniczej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nabycie gruntu a potem jego zbywanie narzucone okolicznościami życiowymi nie wiązało się bowiem z prowadzoną działalnością projektową. Podkreśliła, że z poglądów orzecznictwa wynika, iż nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celu prowadzenia zawodowej, zorganizowanej i powtarzającej się działalności wiążącej się z uzyskiwaniem stałego dochodu. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty skarżącej za nieuzasadnione wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej popierając skargę kasacyjną wskazał dodatkowo na art.32 i art.84 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zakres badania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczenia z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kasacyjnym zasadę związania tego sądu granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Z treści art.183 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone jest podstawami skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w środku prawnym. Stosownie do brzmienia art.176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie. W judykaturze wskazuje się, że powinno ono być sporządzone w taki sposób, aby można było przyporządkować konkretne jego fragmenty konkretnym zarzutom (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2010r., II FSK 1171/09, opubl. w Lex pod nr 745534; oraz z dnia 5 października 2010r., I FSK 1665/09, opubl. w Lex pod nr 744341). Strona ma w nim nie tylko wskazać, w czym upatruje naruszenia konkretnego przepisu, ale także, w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie, skarga kasacyjna oparta została zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszeniu przepisów postępowania (art.174 pkt 2 p.p.s.a.), przy czym rozpoznanie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy rozpocząć do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób bowiem ocenić trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego przed stwierdzeniem, że przyjęty jako podstawa orzekania stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a postępowanie poprzedzające wydanie wyroku nie było dotknięte żadną z wad, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzut obrazy przepisów postępowania upatrywał w naruszeniu art.141 §4 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c) i §2 p.p.s.a. w związku z art.21 §1 i §3 ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że działania skarżącej (wskazane w pierwszej części uzasadnienia) były prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej; że strona w zeznaniu podatkowym za 2007r. odnoszącym się do prowadzonej pracowni budowlano-architektonicznej zaniżyła przychody o kwotę ze sprzedaży udziałów we współwłasności w jedenastu działkach gruntu jak też w nierozważeniu treści stanów faktycznych przywołanych w skardze do Sądu I instancji oraz w uzasadnieniach decyzji organów finansowych; W motywach skargi kasacyjnej nie przedstawił jednakże w sposób precyzyjny i szczegółowy na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w petitum skargi przepisów prawa, i to w sposób, który miał wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co w konsekwencji obligowałoby Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że powtórzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za organami finansowymi ustaleń faktycznych zaklasyfikowanych jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej nastąpiło z pominięciem przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej, przy czym, przepisów tych nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu. Powyższy brak skargi kasacyjnej powoduje, że strona nie zakwestionowała skutecznie ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotknięte są wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Środek odwoławczy nie odpowiada warunkom wynikającym z treści art.174 i art.176 p.p.s.a. albowiem, jak zostało to już powyżej podkreślone, dla zachowania właściwej formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej poprzez wskazanie konkretnych przepisów oznaczonych numerem artykułu ustawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Dla dopełnienia warunku przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie wystarcza zamieszczenie w skardze kasacyjnej wywodów, które każą Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jedynie domyślać się, które przepisy prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Należy też podkreślić, że za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. nie uznaje się zawarcia w niej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone. Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2005, s. 405). Na marginesie, w związku z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami prawa można jedynie dodać, że zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne, niż mogące skutkować wznowieniem postępowania, naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnym jest, że nie każde naruszenie przepisów postępowania ma wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z kolei z brzmienia art.141 §4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia w zakresie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551). Konfrontując treść art.141 §4 p.p.s.a. z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołane przepisem warunki uznania go za prawidłowe - obejmuje bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W kwestii natomiast powołanego w petitum skargi kasacyjnej art.21 §1 i 3 Ordynacji podatkowej, należy jedynie przypomnieć, że prawo podatkowe odróżnia wyłącznie dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych-poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,) oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,). W przypadku pierwszego rodzaju zobowiązań, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis (norma) prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W tym przypadku nie jest - dla powstania zobowiązania - konieczne działanie organów podatkowych. To do podatnika należy obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, gdy stwierdzą, że podatnik nie wywiązuje się z nałożonych nań obowiązków lub wywiązuje się nieprawidłowo. Powinność podjęcia działań, poprzez określenie wysokości (bądź właściwej wysokości) zobowiązania nie została przy tym uzależniona od wiedzy podatnika o zaistnieniu zdarzenia, powodującego powstanie obowiązku podatkowego bądź jego braku winy w nierozpoznaniu stanu faktycznego powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Art.21 §3 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem kategoryczny nakaz dla organu podatkowego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku (powstałego wskutek ziszczenia się stanu faktycznego określonego w normie prawnej) nie zapłacił podatku w całości lub części, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydanie decyzji nastąpić musi zatem zawsze w przypadku zajścia zdarzeń wskazanych w art.21 §3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, trudno doszukiwać się naruszenia w/w przepisu, skoro zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż organ administracji publicznej nie naruszył prawa, również w jego aspekcie materialnym. Autor skargi kasacyjnej w ramach tej podstawy wskazał na zarzut naruszenia art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art.5a pkt 6 lit. c) i art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. wskutek ich niewłaściwego zastosowania. W swej argumentacji zmierzał zasadniczo do podważenia przede wszystkim zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, że przychody, osiągnięte przez stronę ze sprzedaży 11 działek winny być zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oceniając zasadność sformułowanego zarzutu należy zatem wskazać, że zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art.9 ust.2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła, za wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym (art.9 ust.3 i ust 3 a) u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza norm prawnych definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysnucie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W treści art.10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu, przy czym w punkcie 3 wskazał, że za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza. W punkcie 8 zaś - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości bądź udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. , jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007r., nr 5, poz. 120). Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły , prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9. Zatem, zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Podkreślić należy, że takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności, ciągłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1549/10) Wykładnia art.5 a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala również na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także istotnego znaczenia, zamiar jaki przyświecał skarżącej w chwili zakupu nieruchomości, bowiem nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Podobnie, subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 28/08). Na uwagę zasługuje fakt, że definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 5,poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991r., sygn. akt III CZP 40/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 2,poz. 7). Przyjąć zatem należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc przedstawione zasady do ustaleń przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego stwierdzić należy, że działanie skarżącej odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Jak bowiem jednoznacznie wynika ze stanu sprawy, strona 3 lipca 2006r. nabyła na mocy umowy przenoszącej własność udział w wysokości 1/3 we własności nieruchomości o powierzchni 2,1716 ha. W tym samym roku dokonała geodezyjnego podziału przedmiotowej nieruchomości na 17 działek. Następnie ustanowiła służebność drogi koniecznej na wyodrębnionej w tym celu działce, aby zapewnić nowo wydzielonym działkom dostęp do drogi publicznej. Pod koniec 2006 roku uzyskała dla wytyczonych działek gruntu: warunki zabudowy i zagospodarowania w zakresie inwestycji polegającej na budowie domków jednorodzinnych wraz z elementami infrastruktury technicznej dotyczącej budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacji lokalnych i realizacji wewnętrznych źródeł energii elektrycznej (decyzja Burmistrza Miasta O. z 10 października 2006r.). Mając na względzie podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty, niezbędnym staje się również wyjaśnienie, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną. Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd .Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002, s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku (co do faktu osiągania przez skarżącą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie mają zatem wpływu orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe na tle podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT nie ma bowiem zastosowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ ustawa normująca ten podatek ma własną definicję pojęcia "działalność gospodarcza" i tylko ta ostatnia definicja jest istotna w rozpoznawanej sprawie. W związku z podniesionym przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie zarzutem naruszenia przepisów Konstytucji RP, koniecznym staje się przypomnienie wynikającej z art.183 §1 p.p.s.a. zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza ona, że poza przypadkami nieważności postępowania Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane w tej skardze jako podstawy kasacyjne, a zatem nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji. Tym samym zarzuty wskazane dopiero na rozprawie nie mogły być uznane za skuteczne (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004r., GSK 699/04, niepubl.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a.