II FSK 819/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/16 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 819/17 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A.sp. z o.o. z siedzibą w Jabłonnej (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie 761.092 zł, tj. o 128.055 zł wyższej od wykazanej przez nią w zeznaniu uznając że: - zaniżyła przychody o kwotę 5.500 zł w wyniku niezaksięgowania przychodów ze sprzedaży usług dzierżawy gruntu o powierzchni 10 m2, położonego w J. przy ul. [...] (byłe targowisko) wykorzystywanego zgodnie z umową dzierżawy z dnia 8 kwietnia 2001 r., zawartą z G.M., - zawyżyła koszty o łączną kwotę 1.127.955,86 zł w wyniku zaliczenia do tych kosztów: kwoty 787.875 zł opłat za użytkowanie wieczyste gruntów za lata 2001- 2005 zapłaconych do 31 grudnia 2005 r., kwoty 174.406,07 zł naliczonych i zapłaconych w 2005 r. odsetek od nieuregulowanych w terminie opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, kwoty 124.392.55 zł kosztów sądowych, adwokackich oraz egzekucyjnych związanych z nieterminowym uiszczaniem opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, kwoty 5.409,80 zł jako delegacji K.W. niepotwierdzonej dowodami świadczącymi o poniesieniu wydatków z nią związanych, kwoty 35.872.44 zł stanowiącej łączną wartość kosztów zaniechanej inwestycji, tj. poniesionych w latach 2000-2005 wydatków związanych z planowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym o nazwie C F., na którą składają się: koszty przygotowania dokumentacji projektowej w wysokości 16.393.44 zł, koszty sporządzenia wniosku o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w wysokości 15.000 zł, koszty sporządzenia opinii geologicznej i technicznej w wysokości 3.000 zł, koszty ubezpieczenia prac budowlanych i placu budowy za okres od 5 grudnia 2000 r. do 21 stycznia 2005 r. w łącznej wysokości 1.479 zł. - uznała prawo do odliczenia od dochodu kwoty 481.280.77 zł z tytułu strat z lat ubiegłych, tj. z lat 2001-2005. Organ w szczególności podniósł, że nabyta przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 30 sierpnia 2000 r. nieruchomość miała charakter inwestycyjny. Spółka zamierzała wybudować na zakupionym gruncie pawilon handlowy o nazwie F. W tym celu poniosła wydatki związane z przygotowaniem inwestycji i ubiegała się o wydanie stosownych zezwoleń. W związku z tym wydatki dotyczące tej nieruchomości, w tym również opłaty za użytkowanie wieczyste i związane z nimi odsetki oraz koszty egzekucyjne, kwalifikowała jako koszty zwiększające wartość inwestycji. Planowane przedsięwzięcie inwestycyjne nie zostało jednak zrealizowane i jeszcze przed uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy Spółka aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2006 r. sprzedała nieruchomość za kwotę 6.000.000 zł. Spółka ustaliła koszt własny sprzedanej nieruchomości w wysokości 3.022.610,11 zł i w takiej wysokości został on zaksięgowany, jednakże dla celów podatkowych pomniejszyła go do kwoty 2.506.103,32 zł, tj. o 516.506,79 zł stanowiącą naliczone, lecz niezapłacone odsetki od otrzymanych w latach poprzednich pożyczek. Stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, Dyrektor UKS zauważył, że Spółka jeszcze jako jej właściciel osiągała z tego tytułu przychody zarówno z dzierżawy gruntów, jak i pomieszczeń. Zatem jego zdaniem, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów za każdy rok, począwszy od 2001 r. do 2005 r. (łącznie 787.875 zł,), winny zostać zaksięgowane, a tym samym zaliczone, do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą, gdyż opłaty te mają związek z przychodami z działalności osiąganymi w tamtych okresach. Również odsetki od niezapłaconych w terminie opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (174.406,07 zł), nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów 2006 r., ponieważ faktycznie ich zapłata nastąpiła w 2005 r. i nie mają one związku z przychodami osiągniętymi z najmu i dzierżawy w badanym okresie. Organ wskazał, iż w akcie notarialnym z dnia 22 grudnia 2006 r. zapisano, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. W treści umowy oraz w poprzedzających ją umowach i aneksach zawartych w formie aktów notarialnych (umowie przedwstępnej z 6 kwietnia 2006 r., zmianie umowy przedwstępnej z 15 maja 2006 r., aneksie do umowy użytkowania wieczystego gruntu z 27 września 2006 r.) nie ma informacji o sprzedaży dokumentacji inwestycyjnej. Organ stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U., z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 35.872,44 zł związane z planowaną inwestycją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka nie sprzedała dokumentacji dotyczącej zaniechanej inwestycji i nie uzyskała przychodów z zaniechanej inwestycji. Uznając z kolei odliczenie od dochodu strat z lat ubiegłych w łącznej wysokości 481.280,77 zł organ wskazał, iż stanowią one 50% strat za lata 2001-2005, wynikających ze złożonych przez Spółkę 13 lipca 2010 r. korekt zeznań CIT-8. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie mają zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - dalej: O.p. Spółka w dniu 27 maja 2010 r. wniosła skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2010 r., co spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do daty doręczenia odpisu prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 660/10, tj do 24 stycznia 2011 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ z tego powodu wydłużeniu o 243 dni, czyli do końca sierpnia 2013 r. i w chwili wydawania decyzji odwoławczej zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji oraz jego uzasadnienie. Spółka w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazała na naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w tym podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. a w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt. 2 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (której nieważność stwierdził WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10) utrzymująca decyzję Dyrektora UKS została doręczona Spółce w dniu 29 kwietnia 2010 r. Wynikające z tej decyzji zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane przez zaliczenie na poczet tego zobowiązania nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za kwiecień 2010 r. Zaliczenie nadpłat nastąpiło w oparciu o art. 76 § 1 O.p. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonując zaliczenia łącznie kwoty 140.030,20 zł na poczet spornego zobowiązania wygasił to zobowiązanie na mocy art. 59 § 1 pkt. 4 O.p. a zobowiązanie podatkowe wygasłe nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, co wynika z uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FSP 1/12. Spółka wskazywała także, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił dopuszczenia jako dowodów w sprawie przedłożonych przez nią kopii dokumentów, które potwierdzać miały, że przedmiotem transakcji zbycia nieruchomości w 2006 r., była inwestycja w toku, a nie prawo użytkowania wieczystego gruntu. Organy obu instancji z naruszeniem przepisów postępowania nie uwzględniły zgłaszanego przez nią dowodu z oględzin nieruchomości tj. części zajętych na umowy dzierżawy miejsc przy wejściu na dawne targowisko, które znajdowały się w ciągu ulicy [...]. Dzierżawiony "skrawek" miał wskazać na to, że nieruchomość inwestycyjna nie stanowiła podstawowego źródła przychodów Spółki. W jej ocenie nieuzasadnione i niezgodne z przepisami prawa podatkowego pozostaje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego - kwot opłat rocznych za to użytkowanie poniesionych w latach 2001-2005. Ustalenia poczynione przez organy pomijały te istotne dla sprawy okoliczności odnosząc się do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego tylko na podstawie samej normy art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę, oddalił skargę i wskazał, że z mocy art. 193 w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 12 maja 2016 r., II FSK 1023/14. Sąd podzielił w pierwszej kolejności stanowisko organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zaistniały okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia od dnia 27 maja 2010 r. (wniesienie skargi do WSA we Wrocławiu) do dnia 24 stycznia 2011 r. (doręczenie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności). Wobec tego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ wydłużeniu o 243 dni, czyli do końca sierpnia 2013 r., i zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu w chwili wydawania decyzji organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2013 r. Sąd nie podzielił argumentu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonując zaliczenia kwoty 140.030,20 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wygasił to zobowiązanie na mocy art. 59 § 1 pkt. 4 O.p. Zdaniem Sądu, skoro skarżąca w toku postępowania odwoławczego uregulowała należność podatkową wraz z odsetkami, ale nie cofnęła odwołania, to należy uznać, że nie zrezygnowała z rozpatrzenia odwołania od decyzji. Nie było więc podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego ze względu na zapłatę podatku. Sąd uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującą procedurą. Z uzasadnienia decyzji wynika w jednoznaczny sposób, iż dowody przesłane przez stronę przy pismach z 10 oraz 11 stycznia 2013 r. zostały dopuszczone jako materiał dowodowy w sprawie i poddane ocenie zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że przedłożenie jako dowodu kopii dokumentu niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem wskazuje na mniejszą wiarygodność takiego dowodu. Akcentowanie braku poświadczenia kopii dokumentu nie oznacza jednak, że taki dokument nie został uznany za dowód. Pozostałe wnioski dowodowe skarżącej zostały oddalone nie z tego powodu, że domagała się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 O.p. Przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości nie miało, zdaniem Sądu, znaczenia dla oceny, czy na nieruchomości, której dotyczą sporne opłaty, jest prowadzona inwestycja, jak też jaka jej część służy osiąganiu bieżących przychodów. Z kolei zeznania M.K. oraz K.W. miały stanowić dowód na okoliczność wzajemnych uzgodnień, prowadzonych negocjacji oraz przekazanej dokumentacji projektowo-architektoniczno-budowlanej dotyczącej prowadzonego zadania inwestycyjnego. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że okoliczności, jakie miałyby być wykazane tymi dowodami, nie mają odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Niezależnie od tego, jakie były wzajemne uzgodnienia oraz czego dotyczyć miały prowadzone negocjacje, z treści umowy przedwstępnej sprzedaży oraz z umowy ostatecznej nie wynika, aby nabycie przedmiotowej nieruchomości przez F. Sp z o.o. było uwarunkowane przekazaniem posiadanej przez skarżącą dokumentacji projektowej dot. planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Fakt wydania dokumentacji również nie świadczy o tym, że ta dokumentacja była przedmiotem sprzedaży razem z prawem użytkowania wieczystego – w sytuacji, gdy z treści umowy sprzedaży to nie wynika. Tak więc przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej nieruchomości "inwestycyjnej". W zaskarżonej decyzji wskazano dowody potwierdzające stanowisko organów podatkowych o jej wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej, przywołując między innymi sprawozdanie zarządu za rok 2001 (karta 1130), w którym wskazuje się wprost, iż Spółka realizując w danym roku proces inwestycyjny w centrum Miasta J., osiągnęła niewielką stratę gospodarczą, na którą wpływ miały koszty stałe nie stanowiące kosztów inwestycyjnych. Jednakże działalności eksploatacyjnej jako takiej nie realizowała "poza niewielką kwotą przychodu z czynszu dzierżawnego na placu budowy". Podobnie zdaniem Sądu z materiału dowodowego wynikało, że przedmiotem sprzedaży było wyłącznie prawo użytkowania wieczystego z naniesieniami i urządzeniami. Wskazywały na to: umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, przedwstępna umowa sprzedaży, aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowa sprzedaży. Nie można było również skutecznie kwestionować ustaleń organów podatkowych, że skarżąca w 2005 r. podjęła decyzję o rezygnacji z przygotowywanej inwestycji. Świadczą o tym: umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, zawarta w dniu 1 lipca 2005 r. pomiędzy biurem "N.K." a skarżącą; treść informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2005 rok oraz podjęcie uchwały nr [...] wspólnika spółki "A." z dnia 8 grudnia 2005 r., wspomnianej na stronie 6 aktu notarialnego sprzedaży użytkowania wieczystego, wyrażającej zgodę na zbycie przedmiotu umowy na rzecz podmiotu wskazanego przez zarząd tej spółki (stosowna uchwała nabywcy została podjęta w dniu 14 października 2005 r.). Ponieważ w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, to nie można w tym zakresie uznać za zasadny zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Skoro skarżąca w terminie wyznaczonym przez organ pierwszej instancji zapoznała się z aktami sprawy (miało to miejsce 13 sierpnia 2012 r.), ale nie zgłosiła w tym terminie wniosków dowodowych, zapowiadając ich wniesienie w późniejszym terminie, to organ podatkowy był władny wydać decyzję w sprawie nie oczekując na zgłoszenie wniosków dowodowych. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności do naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd przyznał rację organom podatkowym. Jak wskazał, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie przez zbadanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Według kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma on służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Do pierwszej kategorii kosztów należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W tym przypadku możliwe jest ustalenie, kiedy i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, stałe opłaty. Potrącalność kosztów w czasie reguluje przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w 2006 r. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, przy czym potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione . Art. 15 ust. 4 wskazuje na tego rodzaju koszty, które dotyczą konkretnego przychodu, czyli tak zwane koszty bezpośrednie. Koszty bowiem "dotyczą" roku podatkowego, jeżeli miały wpływ na uzyskany w tym roku przychód. Do takiego wniosku uprawnia zestawienie treści ust. 4 i ust. 1 art. 15 u.p.d.o.p. Osiągnięcie przychodu w konkretnym roku podatkowym, obliguje do odniesienia do tego przychodu kosztów jego uzyskania. Natomiast koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4). Do kosztów pośrednich, zaliczyć należy również opłaty za użytkowanie wieczyste. Opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, tak jak i podatek od nieruchomości, należy do opłat majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości (użytkowania wieczystego gruntu) i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu nie stanowią kosztu, który bezpośrednio przyczynia się do powstania lub zwiększenia konkretnego przychodu, bowiem ponoszone są przez jego użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu. Zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy je uznawać za koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącane są w roku, w którym je poniesiono. Tak więc wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zakwalifikować jako tzw. koszty "pośrednie" i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Z kolei, gdyby utrzymywanie nieruchomości w związku, z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki, w żaden sposób nie mogło być powiązane z profilem działalności prowadzonej przez podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, to wydatki związane z tą nieruchomością byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Reasumując Sąd stwierdził, że wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste należy zakwalifikować jako koszty ponoszone w związku z utrzymaniem majątku związanego z działalnością podatnika, a zatem jako wydatki ponoszone na utrzymanie źródła przychodów i podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia. Oznacza to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że nie jest dopuszczalne zakwalifikowanie jako kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. zapłaty należności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu za lata 2001-2005 – zapłaconych do dnia 31 grudnia 2005 r. W ocenie Sądu omawiane zagadnienie nie wymaga dokonywania wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że ponoszenie przez Spółkę opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie było związane z prowadzoną inwestycją polegającą na budowie centrum handlowego. Ponadto omawiane koszty mogą zostać zaliczone do kosztów ogólnych zarządu. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego sprawy. Opłaty za użytkowanie wieczyste nie można uznać za koszt wytworzenia środka trwałego – centrum handlowego (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.), który może być uwzględniony wyłącznie w drodze amortyzacji wznoszonego budynku. Środkiem trwałym, który będzie podlegał amortyzacji, jest wyłącznie budynek (art. 16a pkt 1 u.p.d.o.p.), a nie budynek z gruntem. Grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów amortyzacji nie podlegają (art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p.). Za koszt - o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. - wytworzenia środka trwałego w postaci budynku nie można zatem uznać wydatków związanych wyłącznie z gruntem, na którym budynek ten wzniesiono, w tym opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu. Jest to wydatek niezależny od tego, czy na gruncie jest realizowana inwestycja, w wyniku której powstanie podlegający amortyzacji środek trwały. Jeżeli podatnik część nieruchomości wynajmuje, a na pozostałej wznosi lub zamierza wznieść centrum handlowe, to związek wydatku (opłaty) z działalnością gospodarczą podatnika jest oczywisty. Sąd wskazał, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z tym należy przyjąć, że środkami trwałymi w budowie, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Środki trwałe natomiast, na podstawie art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, stanowią rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zgodnie z tym przepisem są nimi w między innymi nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki. Sąd zauważył, że dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 w powiązaniu z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p oraz przywołanymi przepisami ustawy o rachunkowości, pamiętać należy, że aby czegoś zaniechać, to jest "zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś" to przede wszystkim to coś należy rozpocząć. Aby rozpocząć wydatki na inwestycję w rozumieniu przepisów o rachunkowości, podatnik musi przynajmniej posiadać tytuł do gruntu (środka trwałego), na którym mógłby rozpocząć inwestycję, to jest budowę środka trwałego w postaci budynku lub budowli. Wydatki poniesione na wczesnym etapie procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z lokalizacją inwestycji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy wydatki w przedmiocie zaniechanych planów inwestycji nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., bowiem inwestycja się jeszcze w ogóle nie rozpoczęła, należy stosownie do stanu faktycznego konkretnej sprawy badać i oceniać – czy wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu podatnika, tak jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 u.p.d.o.p., stanowić będą one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nawet jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący zastrzeżeń, że do zaniechania inwestycji doszło w 2005 r. Nie jest przedmiotem sporu, że skarżąca poniosła wydatki "inwestycyjne" przed 2006 r. Wydatki te mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów w 2006 r., gdyby w roku tym sprzedała dokumentację dotyczącą zaniechanej inwestycji i uzyskała przychody z zaniechanej inwestycji. Z ustaleń organów podatkowych, nie budzących zastrzeżeń Sądu co do ich prawidłowości, wynika, że skarżąca sprzedała jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym zamierzała zrealizować inwestycję. W umowie sprzedaży nie wskazano dokumentacji inwestycyjnej jako przedmiotu sprzedaży. Skarżąca nie przedstawiła natomiast innego dowodu na potwierdzenie faktu sprzedaży tej dokumentacji i uzyskania przychodu z tego tytułu. Nie można zatem wywodzić, że skarżąca w 2006 r. uzyskała przychód ze sprzedaży dokumentacji zaniechanej inwestycji, a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie kosztów poniesionych na zaniechaną inwestycję za koszty uzyskania przychodu w 2006 r. 2.1 Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188, w zw. z art. 191 O.p., przez przyjęcie, że zgłoszenie dowodów z dokumentów (niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii) oraz z przesłuchania świadka i strony w postępowaniu przed organem podatkowym II instancji było spóźnione i cechowało się nielojalnym zachowaniem strony w stosunku do organów podatkowych, co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w przypadku potwierdzenia tymi dowodami, że sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu była rozpoczętą inwestycją, którą miał kontynuować nabywca (i którą co wynika z akt sprawy kontynuował), co skutkowałoby wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględniającego skargę, zamiast rozstrzygnięcia w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalającego; 2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188, w zw. z art. 191 O.p., przez odmowę zasadności przeprowadzenia zgłoszonych dowodów z dokumentów (niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii) oraz z przesłuchania świadka i strony w postępowaniu przed organem podatkowym II instancji jako nieistotnych dla przedmiotu sprawy, co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w przypadku potwierdzenia tymi dowodami, że sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu była rozpoczętą inwestycją, którą miał kontynuować nabywca (i którą, co wynika z akt sprawy kontynuował), co skutkowałoby wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględniającego skargę, zamiast rozstrzygnięcia w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalającego; 3. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 191 oraz art. 198 § 1 i § 2 O.p., przez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego dowodu z oględzin części (55m2) z powierzchni 7.042m2 nieruchomości inwestycyjnej jako nieistotnego dla przedmiotu sprawy, co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w przypadku potwierdzenia tym dowodem, że dzierżawiona powierzchnia nieruchomości nie była nakierowana na uzyskiwanie podstawowych przychodów z działalności gospodarczej jako czynszu z dzierżawy, a dzierżawa raczej służyła dzierżawcom do kontynuowania swoich drobnych działalności gospodarczych ponieważ usytuowanie miejsca ich prowadzenia (przy schodach zejściowych do zasadniczej części nieruchomości inwestycyjnej tzw. "Kamienne Schodki") nie kolidowało do czasu znacznego zaawansowania robót budowlanych z realizowanym zamierzeniem inwestycyjnym, co skutkowałoby wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględniającego skargę, zamiast rozstrzygnięcia w oparciu o art. 151 p.p.s.a., skargę oddalającego; 4. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. przez przyjęcie, że skarżący sprzedał prawo użytkowania wieczystego gruntu bez sprzedaży dokumentacji inwestycji, ponieważ nie uwidoczniono tego w akcie notarialnym, co skutkowało przyjęciem, że przedmiotem sprzedaży nie była rozpoczęta inwestycja, którą miał kontynuować nabywca (i którą, co wynika z akt sprawy kontynuował), co skutkowałoby wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględniającego skargę, zamiast rozstrzygnięcia w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalającego; II. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w realiach rozpoznawanej sprawy wskazane przepisy prawa nie wymagają dokonywania ich wykładni, 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów nie powiększają wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w budowie) ale powinny być odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, w roku w którym zostały zapłacone. Przy tak postawionych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest on natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, ani też argumentacji skargi. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. i wobec tego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Pomimo tego, że w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano szereg zarzutów, wskazujących na naruszenie przez Sąd przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 i § 2 O.p., to wszystkie te zarzuty, podnosząc zaakceptowanie przez Sąd zgromadzenia w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych a mianowicie, że Spółka w 2006 r. dokonała sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu a nie rozpoczętej inwestycji (centrum handlowego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a.. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W szczegółowych rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez Spókę oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem tych rozważań była zarówno zgodność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania z zasadami postępowania podatkowego, jak i kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zgodność jego oceny zasadą swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji prawidłowość ustalenia przez organy stanu faktycznego. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006 r. istotne było ustalenie, co stanowiło przedmiot sprzedaży przez nią na rzecz F. Sp. z o.o. aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2006 r. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji okoliczność ta została wykazana w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów. Zasadniczym dowodem dokumentującym przedmiot sprzedaży jest wspomniany akt notarialny z dnia 22 grudnia 2006 r. (...) z którego wynika, że przedmiotem tym jest prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków (przewidzianych do wyburzenia) i budowli na nich posadowionych. Okoliczność ta wynika także z zawartych w formie aktu notarialnego: umowy przedwstępnej z dnia 6 kwietnia 2006 r., zmiany umowy przedwstępnej z dnia 15 maja 2006 r. oraz aneksie do umowy wieczystego użytkowania z dnia 27 września 2006 r. W żadnym z tych dokumentów nie ma mowy o sprzedaży rozpoczętej inwestycji - budowy centrum handlowego - ani też o sprzedaży dokumentacji dotyczącej budowy tegoż centrum. Sam "inwestycyjny" charakter nieruchomości nie oznacza natomiast, że przedmiotem transakcji była rozpoczęta inwestycja. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, że Spółka już w 2005 r. na bardzo wczesnym - przygotowawczym etapie, jeszcze przed uzyskaniem warunków zabudowy, podjęła decyzję o rezygnacji z przygotowywanej inwestycji. Świadczą o tym dokumenty w postaci: umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, zawarta przez Spółkę 1 lipca 2005 r. z biurem "N.K." ; informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2005 r. oraz uchwały wspólnika spółki "A" z 8 grudnia 2005 r., wyrażającej zgodę na zbycie przedmiotu umowy na rzecz podmiotu wskazanego przez zarząd. W tej sytuacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zachodziła potrzeba uzupełnienia zgromadzonego materiału, co zostało wyczerpująco i przekonująco uzasadnione w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Na tle całokształtu okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację odnoszącą się do obowiązków organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, potrzeby współdziałania strony w gromadzeniu dowodów, oraz kompletności materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie podziela. Uwagi te odnoszą się zarówno do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań M. K. i K. W., jak i dowodu z oględzin "części" nieruchomości, wydzierżawionej innemu podmiotowi. Należy przy tym zauważyć, że okoliczność uzyskiwania z przychodów z tytułu najmu i dzierżawy, jako przychodów z działalności gospodarczej, wynikała ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2000-2003, 2005 i 2006. Jak przy tym zauważył Sąd pierwszej uzyskiwanie przez skarżącą przychodów z tego tytułu pozwoliło na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wydatków ponoszonych w poszczególnych latach na opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, powodem odmowy przeprowadzenia dowodów nie było uznanie, że zgłoszenie wniosków dowodowych dopiero w postępowaniu odwoławczym było spóźnione. Jak bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji wszystkie te wnioski zostały poddane ocenie organów podatkowych pod kątem ich przydatności do przyjęcia ustaleń faktycznych sprawy. Organ nie odmówił przy tym przeprowadzenia dowodów z przedstawionych przez stronę nieuwierzytelnionych kopii dokumentów - przeciwnie ocenił je, wskazując jedynie na ich mniejszą moc dowodową, zwłaszcza w konfrontacji z treścią aktu notarialnego – umowy sprzedaży. Również organ pierwszej instancji pomimo przedstawienia przez stronę dowodów w postaci dokumentów po upływie terminu wyznaczonego w trybie art. 200 § 1 O.p., poddał je ocenie na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo i w przekonujący sposób wykazał, że organy prowadząc postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, całokształt zgromadzonego materiału poddany został wnikliwej ocenie – zgodnej z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Z tak ustalonego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem analizowanej transakcji był sprzedaż prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości (z naniesieniami i urządzeniami). Konstatacja ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Skoro ustalony stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony , to pozbawiony podstaw jest także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. Zarzutem tym Spółka zakwestionowała prawidłowość wykluczenia z kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży w 2006 r. prawa wieczystego użytkowania kwot opłat rocznych z tego tytułu poniesionych przez nią w latach 2001 – 2005 r. i przyjęcie, że nie powiększają one wartości początkowej środka trwałego ("inwestycji w budowie"). W uzasadnieniu zarzutu wywodziła, że wydatki te stanowiły koszt "inwestycji w toku" a przez to stanowią dla niej koszt uzyskanego w 2006 r. przychodu ze wspomnianej sprzedaży. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł stwierdzenie, że będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zagadnienie charakteru wydatków na opłatę za wieczyste użytkowanie nie wymaga dokonywania wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., tym niemniej stwierdził, że wydatki te należy zaliczyć do kosztów ogólnych zarządu i nie ma podstaw do zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem nie można ich uznać za koszt wytworzenia środka trwałego – centrum handlowego. W ocenie Sądu wydatki z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie, jeżeli wypełniają hipotezę art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. jako koszty "pośrednie" podlegają potrąceniu w roku, w którym je poniesiono. Ta konstatacja, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie , jest prawidłowa. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości ilekroć w ustawie jest mowa ośrodkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia. Według art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast, w myśl przywoływanego w zarzucie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się, natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przy kwalifikacji wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego zasadnicze znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji środkiem trwałym, który będzie podlegał amortyzacji jest wyłącznie budynek (art. 16a ust. 1 pkt 1) a nie budynek z gruntem. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne wyrażają wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu, ustaloną w formie rocznych odpisów obliczanych według określonych przez ustawodawcę rocznych stawek amortyzacyjnych. Powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" odnosi się do tych wydatków, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego i składają się na wartość wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, które to koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia ale przyjmuje się , że kosztami ogólnymi zarządu są koszty funkcjonowania jednostki jako całości, tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów, wynagrodzenia pracowników administracyjnych. Do kosztów ogólnych zarządu, a więc wydatków wyłączonych z wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy kosztów wytworzenia środka trwałego, należy zaliczyć także opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, jak w analizowanym przypadku. Opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są bowiem przez wieczystego użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystania gruntów a wynikają z samego prawa wieczystego użytkowania (por. także wyroki NSA: z 26 lutego 2009 r., II FSK 1607/07 i II FSK 9/08 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 10 października 2010 r., III SA/Wa 1665/08 i z dnia 23 września 2008 r., III SA/Wa 1091/08). Nie można zatem uznać, że Spółka ponosiła opłaty za wieczyste użytkowanie przedmiotowych gruntów wyłącznie w związku z przygotowywaną inwestycją. Wobec tego wydatków tych nie można było uznać za koszt wytworzenia środka trwałego – centrum handlowego. Nieuprawnione są zatem twierdzenia skargi kasacyjnej, że opłaty za użytkowanie wieczyste powiększały wartość początkową środka trwałego ("inwestycji w budowie"). Należy zauważyć, że gdyby Spółka na przedmiotowej nieruchomości nie prowadziła inwestycji w celu wytworzenia środka trwałego, to sam wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodów, jednakże na podstawie tej regulacji kosztem takim byłyby opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Wydatki te należałoby zakwalifikować jako koszty ponoszone w związku z utrzymaniem majątku związanego z jej działalnością, a zatem jako wydatki ponoszone na utrzymanie źródła przychodów. Przez tego rodzaju wydatki należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet wówczas gdy wydatki te w sposób bezpośredni nie generują przychodów w danym roku podatkowym. Jak wskazano wyżej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są przez użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu przez użytkownika wieczystego (art. 238 K.c.) i jeżeli wypełniają hipotezę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy je kwalifikować jako koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie). Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w szczegółowych rozważaniach dotyczących potrącalności kosztów podatkowych w czasie, w takim przypadku zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy, podlegają one potrąceniu w roku, w którym je poniesiono. Jedynie wykazanie przez organy, że utrzymywanie nieruchomości w związku, z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki w żaden sposób nie mogło być powiązane się z profilem bieżącej i planowanej działalności podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, to wydatki te na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując te rozważania należy stwierdzić, że wydatki z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu , jako wydatki związane z utrzymaniem majątku podatnika, stanowią koszty ponoszone na utrzymanie źródła przychodów. Z tego względu, zgodnie z art. 15 ust 4 u.p.d.o.p., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono. Trafnie wobec tego Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie było dopuszczalne zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2006 r., (w którym uzyskała przychód z analizowanej sprzedaży) wydatków z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie tych gruntów za lata 2001 – 2005 r. – zapłaconych do 31 grudnia 2005r. Należy przy tym przypomnieć, że przedmiotem spornej transakcji była sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów a nie "inwestycji w budowie", jak to wywiedziono w analizowanym zarzucie. 3.1 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.