II FSK 943/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 500/16 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2088 (słownie: dwa tysiące osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 500/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. S. (dalej "Skarżący", ,,Strona" ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 5 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 21 495 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 15 stycznia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 21 495 zł. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, 9, ust. 6b, 6d, 7, art. 27 ust. 1, art. 27b i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Decyzja była oparta na zakwestionowaniu dokonanej przez Skarżącego darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie 60 000 zł dokonanej 8 grudnia 2011 r. na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w L. koło J. Podatnik odliczył tę darowiznę na podstawie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. i art. 55 ust 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm., zwanej dalej: ,,ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego"). Przedstawił sprawozdanie Proboszcza obdarowanej Parafii z 2 września 2013 r., w którym opisano przeznaczenie darowizny. W ocenie organu I instancji brak dowodów potwierdzających poczynione wydatki przy jednoczesnej odmowie podania danych osób obdarowanych uniemożliwia organowi podatkowemu zweryfikowanie faktów przedstawionych w sprawozdaniu. Ponadto organ I instancji zweryfikował (na korzyść podatnika) pomniejszenia dochodów podatnika o 6 971 zł z tytułu wydatków poniesionych w 2011 r. na spłatę kredytu mieszkaniowego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził w szczególności, że przedłożony dokument nazwany sprawozdaniem jest w istocie oświadczeniem kościelnej osoby prawnej o wydatkowaniu otrzymanej darowizny. Przytoczył obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące rozumienia sprawozdania, o jakim mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W ocenie organu sprawozdanie powinno być szczegółowe na tyle, by umożliwiało weryfikację przedstawionych w nim informacji, powinno też mieć oparcie w dokumentach umożliwiających dokonanie weryfikacji sprawozdania. Przedłożone sprawozdanie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawiera zbyt ogólnikowe informacje. W ocenie organu odwoławczego zeznania przesłuchanych świadków w szczególności Proboszcza Parafii w zestawieniu z danymi wykazanymi w sprawozdaniu nie potwierdziły przeznaczenia darowizny przekazanej przez podatnika na cele charytatywno – opiekuńcze Kościoła. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawione sprawozdanie jest dokumentem prywatnym nie odpowiadającym wymogom art. 55 ust. 7 ustawy o ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a więc darowizna 60 000 zł nie mogła być odliczona od podstawy opodatkowania. 3.1. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie: - art. 55 ust. 7 ustawy o ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie musi posiadać określona formę i stopień szczegółowości; - art. 55 ust. 7 ustawy o ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez niewłaściwą odmowę jego zastosowania i zakwestionowanie podatnikowi odliczenia darowizny od dochodu; - art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającą zarówno na błędnej ocenie dokumentu wydanego podatnikowi przez obdarowaną kościelną osobę prawną, jak i dowolnej ocenie zeznań świadków, a w tym osoby zaufania publicznego; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji powołując poglądy prezentowane w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym, stwierdził że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 cyt. ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., powinna uwzględniać następujące elementy: 1) zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego; 2) ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno-opiekuńczą (podobnie: por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1824/14); 3) ustalenie i ocena, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona; 4) w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby – sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno- opiekuńczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione w sprawie sprawozdanie spełniało wymogi formalne w zakresie stopnia szczegółowości wymaganej dla takich sprawozdań. Zawierało skonkretyzowane grupy wydatków przypisane do określonych spotkań okolicznościowych, wydatków na paczki. Brak wskazania danych osobowych osób obdarowanych paczkami, czy uczestniczących w imprezach na określone cele nie stanowi o niespełnieniu przez sprawozdanie wymogów z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji postawa organów podatkowych w sprawie może budzić wątpliwości co do naruszenia zasady zaufania, a także co do jednoznaczności oceny materiału dowodowego. Z jednej strony zarzucano, że przedstawione sprawozdanie nie spełnia wymogów formalnych z art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej, a z drugiej strony podważano jego wiarygodność. Jest to swego rodzaju sprzeczność logiczna. W ocenie Sądu dokument nazwany sprawozdaniem co do swej formy i treści spełnia wymogi sprawozdania określone w art. 55 ust. 7 powołanej ustawy. Skoro istniało sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny, to nie było rolą podatnika udowodnienie jego prawdziwości, lecz do organów należało wykazanie, że jest ono niezgodne z prawdą. Za uzasadnione Sąd uznał też zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w związku z art. 191 O.p. co do wadliwości oceny braku wiarygodności sprawozdania. Postepowanie dowodowe zmierzające do zweryfikowania prawdziwości sprawozdania ograniczyło się do przesłuchania dwóch świadków i to w drodze pomocy innego organu, któremu przesłano listę pytań i ta lista pytań została "mechanicznie" zrealizowana. Pytający nie próbowali rozwijać i pogłębiać wątków istotnych dla sprawy, dociekać przyczyn ogólnikowości zeznań. Sąd stwierdził także, że ustalenie faktyczne istotne dla sprawy zostały zatem dokonane z naruszeniem sprowadzającym się do tego, że żywność otrzymywana przez świadków nie pochodziła z przedmiotowej darowizny lecz z [...] Banku Żywności zostało zatem dokonane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy przekroczył określone w art. 191 O.p. granice swobodnej oceny materiału dowodowego wyciągając z zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego jednoznaczne wnioski co do niezgodności z rzeczywistością sprawozdania, a drugiej strony co do tego, że nie poddawało się ono weryfikacji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego wolnego od tych uchybień mogło prowadzić do odmiennych wniosków co do istotnych okoliczności faktycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawy organy podatkowe wezmą pod uwagę wykładnię prawa w szczególności art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej dokonaną przez Sąd, wskazania co do realizacji procesu dowodowego, w szczególności co do okoliczności faktycznych podlegających ustaleniu i przeprowadzą postępowanie dowodowe wolne od powyższych uchybień. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. 5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przedłożone sprawozdanie uprawnia podatników do skorzystania z prawa odliczenia darowizny poniesionej na cele kościelnej działalności charytatywno – opiekuńczej, 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie tj. powołanie się przez WSA na fakty niezaistniałe w sprawie i nie mające jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w postępowaniu dowodowym zmierzających do zweryfikowania prawidłowości sprawozdania. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, - zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia od dochodu wykazanego w 2011 r. darowizny w kwocie 60 000 zł, przekazanej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zdaniem organów podatkowych sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno – opiekuńczą zawiera zbyt ogólnikowe informacje, co nie pozwala uznać tego dokumentu za spełniający wymogi wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Ponadto zebrany materiał dowodowy w trakcie przeprowadzonego postępowania podważa wiarygodność zawartych w nim informacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że dokument nazwany sprawozdaniem co do swej formy i treści spełnia wymogi sprawozdania określone w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Ponadto Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi co do przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny braku wiarygodności sprawozdania, co w rezultacie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej organu podatkowego zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W złożonej skardze kasacyjnej jej autor upatruje naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie wyroku, poprzez powołanie się na fakty niezaistniałe w sprawie i nie mające jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http ://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako; CBSOA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia Sąd w zaskarżonym wyroku odniósł się do argumentów strony skarżącej oraz stanowiska organów podatkowych w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie tego wyroku. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowanie, że; ,, Ustalenie faktyczne istotne dla sprawy zostały zatem dokonane z naruszeniem sprowadzającym się do tego, że żywność otrzymywana przez świadków nie pochodziła z przedmiotowej darowizny lecz z [...] Banku Żywności ...". Niewątpliwie wskazane stwierdzenie Sądu nie znajduje potwierdzenia zarówno w ustaleniach organów podatkowych zawartych w wydanych decyzjach, jak i zebranym materiale dowodowym. Jednakże autor skargi kasacyjnej poza zawartym w zarzucie sformułowaniem naruszenia przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy nie wykazał, czy istniejąca w tym zakresie wadliwość uzasadnienia wyroku mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 6.4. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., którego organ skarżący kasacyjnie upatruje w nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w postępowaniu dowodowym zmierzającym do zweryfikowania prawidłowości sprawozdania. Należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Trzeba podkreślić, że w trakcie przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do oceny, czy przedmiotowe sprawozdanie spełnienia wymogi formalne wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ale również zbadały rzetelność danych wykazanych w przedłożonym sprawozdaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z tego powodu stawiać zarzutu i uznać jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że taka sytuacja oznacza sprzeczność logiczną. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano ( co również zaznaczył Sąd pierwszej instancji), że skoro warunkiem konkretyzacji uprawnienia do przedmiotowej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi – uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych. W związku z powyższym w sytuacji, gdy organ stwierdził zbyt dużą ogólnikowość danych zawartych w sprawozdaniu i nie ograniczył się jedynie do zakwestionowania sprawozdania z przyczyn formalnych, ale uznał również za zasadne zbadanie rzetelności wystawionego dokumentu, to działanie organu podatkowego nie tylko nie skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, ale czyniło zadość realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z organem skarżącym kasacyjnie, że zebrany materiał dowodowy pozwalał zakwestionować wiarygodność informacji zawartych w przedłożonym sprawozdaniu dotyczących wydatkowania kwoty darowizny. W celu sprawdzenia wydatkowania darowizny zgodnie z danymi zawartymi w sprawozdaniu organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił w ramach pomocy do organu podatkowego właściwego dla obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Proboszcza Parafii, który wystawił sprawozdanie o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Jak zeznał przesłuchany świadek sam osobiście dokonywał zakupów na giełdzie towarowej lub na targu wymienionych w sprawozdaniu artykułów spożywczych i chemicznych, osobiście rozwoził paczki obdarowanym lub przekazywał potrzebującym. Świadek zeznał także, że wspólnie z Radą Parafialną organizował spotkania wraz z poczęstunkiem dla parafian związane ze świętami oraz sam organizował wyjazdy w ramach pielgrzymek. W trakcie dokonanej czynności świadek nie udzielił odpowiedzi na szereg zadanych pytań zasłaniając się niepamięcią. Świadek nie pamiętał osób korzystających z pomocy, pomimo że jest to parafia wiejska, nie okazał żadnego dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z organizacją pielgrzymek, jak firmę przewozową, ubezpieczyciela, czy miejsca noclegu. Również przesłuchana w charakterze świadka członkini Rady Parafialnej wskazana przez Proboszcza Parafii, potwierdziła organizowanie pomocy potrzebującym w formie paczek, jak i spotkań przedświątecznych wraz z poczęstunkiem, ale nie pamiętała kto korzystał z pomocy w formie paczek jak i kto uczestniczył w tych spotkaniach. Potwierdziła również organizowanie przez Proboszcza Parafii pielgrzymek, ale nie pamiętała do jakich miejscowości i kiedy były organizowane. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że brak wskazania chociażby niektórych okoliczności pozwalających potwierdzić rzeczywiste wydatkowanie kwoty darowizny jak; miejsca noclegowe związane z organizowanymi wyjazdami, przewoźnika bądź pojedynczych osób korzystających z organizowanej pomocy lub uczestników pielgrzymek, celem umożliwienia zweryfikowania informacji wynikających ze sprawozdania nie uzasadniał zarówno upływ czasu ( około 3 do 4 lat od poniesienia deklarowanego wydatku ) czy ryzyko utraty zaufania u parafian, jak wskazał przesłuchiwany w odpowiedzi na jedno z pytań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak udzielenia informacji co do wydatkowania darowizny, celem potwierdzenia danych ze sprawozdania w sytuacji, gdy przesłuchany świadek Proboszcz Parafii był zarówno jego wystawcą jak i wydatkującym otrzymaną kwotę darowizny uprawniało organy podatkowe do zakwestionowania przeznaczenia darowizny na cele wykazane w sprawozdaniu. W rezultacie powyższego organ odwoławczy prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zeznania przesłuchanych świadków w zestawieniu z danymi wynikającymi ze sprawozdania nie potwierdziły przeznaczenia darowizny przekazanej przez Skarżącego na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą . Trudno zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w takiej sytuacji pytający powinni dociekać przyczyn ogólnikowości złożonych zeznań. Treść zadawanych pytań, ich zakres i stopień szczegółowości, odpowiadały potrzebom prowadzonego postępowania, co nie pozwala stawiać zarzutu organowi braku podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych z wydatkowaniem darowizny z tego powodu, że czynności zostały przeprowadzone w ramach pomocy innego organu podatkowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stwierdzającym naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i 191 O.p. co do wadliwości oceny braku wiarygodności sprawozdania. Postępowanie dowodowe obejmowało co prawda jedynie przesłuchania dwóch świadków, jednakże jednym z nich był Proboszcz obdarowanej Parafii, który jako wystawca sprawozdania co do zasady powinien mieć pełną wiedzę dotyczącą wydatkowania kwoty darowizny, skoro jak sam oświadczył osobiście dokonywał wydatków środków otrzymanych w ramach darowizny od Skarżącego. Również nie do zaakceptowania są wskazania Sądu nakładające na organ podatkowy obowiązek szukania niedookreślonych źródeł dowodowych jak; przesłuchiwanie losowo dobranych parafian, czy osób pomagających w organizacji spotkań okolicznościowych lub poszukiwanie ewentualnych beneficjentów pomocy spośród podopiecznych opieki społecznej, potencjalnie mogących korzystać również z pomocy Parafii, w sytuacji gdy żadna osoba nie została wskazana z imienia i nazwiska przez wystawiającego sprawozdanie. Niewątpliwie z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że obowiązek ten jest nieograniczony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji konieczności uzupełnienia materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ odwoławczy, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Uznać należy za prawidłową argumentację organu podatkowego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. 6.5. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, natomiast już samo sformułowanie tego zarzutu wskazuje na kwestionowanie przez autora skargi kasacyjnej subsumcji przepisu art. 55 ust. 7 wskazanej ustawy. Wnioski te potwierdza analiza uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna, w istocie kwestionuje możliwość uznania w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedłożonego sprawozdania, jako uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, z tytułu dokonania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. W związku z powyższym pomimo wadliwości sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jego rozpoznanie. Natomiast dokonana wykładnia Sądu pierwszej instancji przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zbieżna jest z jednolicie prezentowaną linią orzeczniczą. Powtórzyć zatem należy, że zgodnie z art. 55 ust. 7 powołanej ustawy darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność. Sąd pierwszej instancji powołując poglądy prezentowane w doktrynie oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi przywoływany przepis, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Sąd prawidłowo podkreślił również, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy. Zdaniem Sądu tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. W orzecznictwie podkreślano, że wobec braku ustawowego wymogu brak jest podstaw do nakładania na kościelną osobę prawną obowiązku podawania w sprawozdaniu wszystkich szczegółów związanych z wykonaniem darowizny. Niezbędne jest jedynie, aby ujawnione dane pozwoliły na sprawdzenie jego rzetelności i zgodności ze stanem faktycznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006 r., II FSK 789/05, z dnia 31 stycznia 2007 r., II FSK 199/06, z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 262/06, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w tej sprawie takie rozumienie pojęcia sprawozdanie podziela, taką też wykładnię przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W rezultacie powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy brak wskazania danych osobowych obdarowanych paczkami, czy uczestniczących w organizowanych imprezach na określone cele nie stanowi o niespełnieniu przez sprawozdanie wymogów z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jednakże uznanie przez organy podatkowe konieczności podania w sprawozdaniu danych osób korzystających z pomocy nie uzasadniało stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 55 ust. 7 powołanej ustawy w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem wskazywany przez organy podatkowe stopień ogólności danych zawartych w sprawozdaniu uzasadniał konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego, celem zweryfikowania podanych danych, co też zostało uczyniono w trakcie przeprowadzonego postępowania. Należy podkreślić, że ulga podatkowa uregulowana w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z niej, uzależnione jest również od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy – w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny – sprawozdaniem. Skoro zatem warunkiem konkretyzacji uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe – dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi - uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych. Natomiast stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że określony w sprawozdaniu cel nie został zrealizowany, skutkować winno wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. bez uwzględnienia całości (lub części) ulgi podatkowej, wykazanej uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r. II FSK 2049/14, CBOSA). W związku z powyższym skoro w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistego przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy sprawozdaniem, to tym samym dokument ten nie uprawniał do zastosowania ulgi określonej w art. 55 ust. 7 ustawy, co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu. Podsumowując, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie wadliwej oceny braku wiarygodności sprawozdania. W rezultacie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego i przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zasadnie uznały, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jak wykazano, trafne były zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do meritum sprawy, a więc stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaistniały zatem podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z przyczyn wyżej przedstawionych. Naczelny Sąd Administracyjny ponadto uznał, że istota sprawy była na tyle wyjaśniona, że stosownie do art. 188 p.p.s.a. należało również rozpoznać wniesioną skargę. Ta z kolei nie zasługiwała na uwzględnienie, a przeprowadzone postępowanie podatkowe uzasadniało zakwestionowanie przedłożonego sprawozdania w zakresie realizacji celów w nim wymienionych i w rezultacie pozbawienie Strony możliwości skorzystania z ulgi uregulowanej w art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 p.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Natomiast podstawę orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, stanowiły art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm. ). | |