II GSK 1191/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 702/17 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Łd 702/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 179a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), w ramach autokontroli uwzględnił w całości skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej zwany "Dyrektorem IAS"), uchylając wyrok WSA z 26 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Łd 702/17), którym uwzględniono skargę W. P. na decyzję Dyrektora IAS z [...] maja 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Następnie WSA ponownie rozpoznał skargę Skarżącej i na podstawie art. 151 ppsa skargę tę oddalił. Ponadto WSA orzekł o zasądzeniu od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS 2000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] października 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w niebędącym kasynem gry lokalu "Bar [...]" przy ul. [...] w Łowiczu (w którym działalność gospodarczą prowadziła Skarżąca) – w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh"). W lokalu stwierdzono urządzenie o nazwie "[...]" podłączone do sieci elektrycznej. Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu procesowego w postaci gry próbnej funkcjonariusze ustalili, że urządzenie to jest eksploatowane w celach komercyjnych, a gry na nim mają charakter losowy. Skarżąca przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że: 1) urządzenie do prowadzenia gier znajduje się w lokalu od 11 kwietnia 2012 r., tj. od dnia zawarcia przez nią umowy z B. Sp. z o.o., 2) z urządzenia korzystają klienci baru, 3) urządzenie samo przyjmuje i wypłaca pieniądze, 4) za wydzierżawienie powierzchni 2 m² lokalu Skarżąca otrzymuje od B. Sp. z o.o. określony procentowy udział z wygranych z urządzenia. Decyzją z [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi, działając na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi. Stwierdził w szczególności, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Zdaniem Dyrektora IAS, Skarżącą należało uznać za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Wydzierżawiła bowiem 2 m² swojego lokalu w zamian za czynsz w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu umowy dzierżawy, przy czym z umowy wynikało, że Skarżąca podejmowała czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wydzierżawiającego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą dzierżawcy. Dyrektor IAS ocenił, że wynagrodzenie ustalane procentowo świadczy o tym, że Skarżąca miała partycypować w dochodach uzyskiwanych z automatu. Podkreślił też, że gdyby Skarżąca nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowe urządzenie, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na ujawnionym automacie. Zdaniem Dyrektora IAS, o statusie urządzającego gry po stronie Skarżącej świadczyło wyrażenie zgody na wprowadzenie automatu do swojego lokalu, otwieranie lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automatach, umożliwienie gry na automacie, zasilenie automatu w energię elektryczną pozwalającą na jego niezakłóconą pracę. Dyrektor IAS dodał, że Skarżąca świadomie ignorowała przepisy dotyczące koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu, skoro pomimo wcześniejszych kontroli, podczas których ujawniano automaty do gier, zawarła kolejną umowę dzierżawy części powierzchni lokalu pod instalację urządzenia. Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IAS. Wyrokiem z 26 października 2017 r. WSA uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję i zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. WSA stwierdził, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 ugh został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), przy czym ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych i dlatego powstała wątpliwość, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie do oceny zachowania Skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., a decyzja jest wydawana po tym dniu. Zdaniem WSA, Dyrektor IAS naruszył art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisy art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwanej "Op"), ponieważ nie dokonał analizy art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie Skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego art. 89 ugh oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA z 26 października 2017 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op w zw. z art. 89 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh w wersji obowiązującej do 31 marca 2017 r. i od 1 kwietnia 2017 r. przez przyjęcie, że organ odwoławczy stosując w stanie faktycznym sprawy art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. szczegółowo nie uzasadnił wyboru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w związku ze zmianą brzmienia tego przepisu od 1 kwietnia 2017 r. i że brak szczegółowego uzasadnienia decyzji w tym zakresie wykluczał możliwość kontroli legalności rozstrzygnięcia. WSA, działając w trybie art. 179a ppsa, uwzględnił skargę kasacyjną, uznając że jest ona oczywiście uzasadniona. Zdaniem WSA, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu przy ponownym prowadzeniu postępowania dokonanie szczegółowej analizy znowelizowanego art. 89 ugh i ustalenie, czy zachowanie Skarżącej stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenie kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd powinien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W ocenie WSA, Dyrektor IAS wyraził swoje stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, gdyż przyjął, że należało zastosować przepisy obowiązujące przed nowelizacją ugh. Po dokonaniu wykładni przepisów ustawy nowelizującej WSA podzielił to stanowisko Dyrektora IAS. Ta ocena skutkowała uchyleniem wyroku z 26 października 2017 r. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji, WSA uznał, że skarga Skarżącej jest niezasadna. W ocenie WSA, stan faktyczny uzasadniał uznanie Skarżącej za urządzającego gry. WSA uznał, że celem umowy dzierżawy zawartej przez Skarżącą z B. Spółką z o.o. było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. urządzanie gier hazardowych w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ugh. Z postanowień umowy wynika bowiem, że wydzierżawiający zobowiązał się do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach oraz weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. WSA zauważył, że wydzierżawiający oświadczył, że w realizowaniu tych czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy będzie uczestniczyć zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym dzierżawca umieści kiosk. Wydzierżawiający miał także obowiązek niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych urządzeń. WSA uznał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma także to, że w lokalu należącym do Skarżącej były już przeprowadzane kontrole dotyczące przestrzegania przepisów ugh, w trakcie których ujawniono automaty do gier, a mimo to Skarżąca zawarła kolejną umowę dzierżawy części powierzchni lokalu pod instalację urządzeń. Zdaniem WSA, skoro w lokalu Skarżącej przeprowadzono kilka kontroli, podczas których stwierdzono nielegalne automaty do gier, to organy prawidłowo uznały, że okoliczności te świadczą o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w urządzaniu gier na automatach, bowiem już po pierwszej kontroli posiadała wiedzę, że gra na urządzeniach, które zostały umieszczone w jej lokalu, jest uznawana przez organy celne za naruszającą przepisy ugh. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA z 7 marca 2018 r., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a następnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej zwanej "pusa") w zw. z art. 3 § 3 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa, polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie niniejszej, polegające na przyjęciu, że Skarżąca jako osoba udostępniająca lokal jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i podlega karze pieniężnej przewidzianej w tym przepisie. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła w szczególności, że w toku postępowania organy nie wykazały, a z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca dokonywała bezpośrednich czynności faktycznych przy którymkolwiek urządzeniu. Podniosła, że konstatacja organów oraz WSA co do urządzania przez Skarżącą gier hazardowych oparta jest w istocie na fakcie zawarcia umowy dzierżawy, wykładni postanowień tejże umowy i wyinterpretowanych z jej treści dorozumianych, lecz niewskazanych w toku postępowania, czynności rzekomo podejmowanych przez Skarżącą. W ocenie Skarżącej, za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ugh należy uznać wyłącznie taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój własny rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, a przede wszystkim organizuje całą działalność hazardową, w tym również przez zlecenie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz, ale na rzecz podmiotu urządzającego gry. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 ppsa, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, przy czym z jej uzasadnienia można wywnioskować, że istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania stanowiska WSA, który oddalając skargę stwierdził, że prawidłowo zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Skarżąca była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, ponieważ na mocy stosownej umowy dzierżawy udostępniła pod opisane na wstępie urządzenie część powierzchni lokalu, który pozostawał w jej władaniu, za co otrzymywała miesięczne wynagrodzenie w wysokości 30% od sum zrealizowanych przez urządzenie "przekazów pieniężnych". Skarżąca zakwestionowała to stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, wskazując że "za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy uznać wyłącznie taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój własny rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, a przede wszystkim organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ocenie autora skargi kasacyjnej, zakres podejmowanych przez Skarżącą czynności nie uprawniał organu do uznania jej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie, wbrew wymaganiom z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w ten sposób stawianych zarzutów. Wadliwość rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie daje wprawdzie podstaw do odrzucenia tego środka prawnego, gdyż możliwa była rekonstrukcja przez Naczelny Sąd Administracyjny treści zarzutów na podstawie skonfrontowania ich treści z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), jednak brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń, spowodowały znaczne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów procesowych podniesiony w punkcie a) petitum skargi kasacyjnej. W treści tego zarzutu wyliczono jedynie kilka przepisów procesowych i ustrojowych i wskazano na zaakceptowanie przez WSA naruszeń procedury w postępowaniu podatkowym. Należy na wstępie wskazać, że prowadzone w tej sprawie postępowanie Skarżąca błędnie określa jako "postępowanie podatkowe", podczas gdy postępowanie w sprawie nałożenia kary z art. 89 ust. 1 ugh nie jest postępowaniem podatkowym w ścisłym tego słowa znaczeniu, gdyż nie prowadzi ono do powstania zobowiązania podatkowego, lecz do nałożenia sankcji prawnofinansowej, z tym że - zgodnie z art. 8 ugh - do tego postępowania stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14; ten wyrok i kolejne cytowane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 pusa. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przepis ten ma charakter ustrojowy i może stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę, dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności. Przedmiotowa sprawa należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a pełnomocnik Skarżącej nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie to inne kryteria kontroli (np. celowość, rzetelność, gospodarność), zamiast kryterium legalności, stosował WSA w niniejszej sprawie. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją WSA nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 § 3 ppsa, który stanowi, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Jest to również przepis ustrojowy, który może zostać naruszony, jeśli sąd administracyjny naruszy jednocześnie przepisy art. 1 § 1 i 2 pusa, tj. kiedy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora IAS, która podlega zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, zasadnie zatem art. 3 § 3 ppsa nie był w sprawie przez WSA stosowany jako podstawa rozpoznania skargi Skarżącej, a więc nie mógł też zostać przez Sąd naruszony. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa. Przepis ten określa, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżąca zarzucała WSA tak rozumiane wyjście poza granice sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Skarżącej o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Skarżąca w treści zarzutu skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym – jej zdaniem – polegała wadliwość postępowania dowodowego, w uzasadnieniu zaś zarzuca ogólnie, że w toku postępowania nie ustalono takich okoliczności faktycznych, które pozwalałyby uznać Skarżącą za podmiot urządzający gry. Podnosząc zarzut przeprowadzenia postępowania w sposób wadliwy, w uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca nie tyle polemizuje ze stanem faktycznym czy też sposobem jego ustalenia przez organy, co kwestionuje uznanie jej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza zaś, że skutkiem zarzucanego ich naruszenia był istotny – w przedstawionym na wstępie rozumieniu tego pojęcia – wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie podważyła skutecznie zgodności z prawem dokonanej przez WSA oceny, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Wynikające z tych przepisów dyrektywy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Op), w oparciu o dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op) przez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op), z czego organ w tej sprawie się wywiązał. Niezasadny jest także podniesiony w pkt b) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu właściwym w okolicznościach faktycznych tej sprawy) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie w orzecznictwie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 403/18; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 47/18; z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 51/18; z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16). Wykładnia tego pojęcia umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna dla zapewnienia realnej skuteczności systemu kontroli i przewidzianych przez ustawodawcę sankcji w celu wyeliminowania obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ugh, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 530/18; z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3003/17; z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 3618/17; z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 4373/17; z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2929/17; z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 4341/17; z 11 września 2020 r., sygn. akt II GSK 2931/17; z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4728/16; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2360/17). Urządzanie gier obejmuje również i te działania, które należy podjąć, aby w ogóle umożliwić prowadzenie gier na automatach, w tym przygotowanie lokalu, czy też jego udostępnienie. Działania te mogą być podejmowane przy współudziale wielu podmiotów. Ważne jest przy tym, aby okoliczności sprawy wskazywały na to, że proces urządzania gier objęty jest przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem, czy współpracą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA zaakceptował ustalenia organów, że Skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca powołała się na umowę dzierżawy części jej lokalu zawartą 11 kwietnia 2012 r. pomiędzy Skarżącą (wydzierżawiający) a B. Sp. z o.o. (dzierżawca). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa była dokonana w tej sprawie przez organy i zaakceptowana przez WSA ocena, że ta umowa nie była umową dzierżawy, lecz umową o wspólnym przedsięwzięciu polegającym na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Na podstawie tej umowy Skarżąca wydzierżawiła ww. spółce 2 m² powierzchni lokalu w celu zainstalowania tam urządzenia do gier o nazwie [...], które - jak wykazano - było w istocie automatem do gier hazardowych. Czynsz dzierżawny został oznaczony w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy, tj. 30% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (§ 2 umowy). Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Ponadto zgodnie z brzmieniem § 4 umowy Skarżąca przyjęła na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem wspomnianego automatu. Zobowiązała się do: identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania ich tożsamości oraz raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczanych przez dzierżawcę, identyfikowania klientów realizujących transakcję powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez dzierżawcę, weryfikowania wieku osób korzystających z automatu, tak aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Powyższe czynności, zgodnie z tą umową, miały być realizowane przez Skarżącą oraz całą obsługę lokalu, w którym prowadziła ona działalność gospodarczą. Oznacza to, że Skarżąca zapewniała bieżącą obsługę urządzenia, jak również nadzorowała miejsce gdzie się ono znajdowało. Skarżąca, prowadząc pijalnię piwa i bar gastronomiczny, decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała, bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry na automacie uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez Skarżącą. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier na automacie. Wykonywane przez nią obowiązki wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego część lokalu. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy i nie ulega wątpliwości, że z uwagi na zawartą umowę dzierżawy, dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością gastronomiczną. Przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 4) pogląd wyrażony w wyroku WSA w Kielcach z 24 czerwca 2016 r. (sygn. akt II SA/Ke 316/16) nie przeczy prawidłowości stanowiska zajętego przez organy i WSA w tej sprawie, bowiem w przywołanym wyroku sąd oceniał odmienny stan faktyczny. Reasumując należy zgodzić się z WSA, który uznał, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają, że poza samym udostępnieniem powierzchni lokalu Skarżąca wykonywała czynności związane z urządzaniem gier. W ten sposób Skarżąca współdziałała w procesie urządzania gier na automacie zainstalowanym w kontrolowanym lokalu. W świetle powyższego, nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że organy błędnie uznały Skarżącą za "urządzającego gry". W świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy miały podstawy do uznania Skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zatem także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 151 ppsa w związku ze wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji, co oznacza, że pierwszy z nich ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei drugi z wymienionych w zarzucie skargi kasacyjnej przepis tj. art. 151 ppsa znajduje zastosowanie w razie bezzasadności skargi, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem został on przez WSA zastosowany, skoro w skardze nie podważono skutecznie prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS 1800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA.