II GSK 1407/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 768/15 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz K. S. 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 listopad 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 768/15 oddalił skargę K. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: SKO; Kolegium) z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Prezydent Miasta Bydgoszczy, działając na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 60 pkt 1, art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077; dalej: u.f.p.), zaliczył wpłatę dokonaną w dniu 15 stycznia 2015 r. w kwocie 10.517,93 zł przez K. S., prowadzącego [...], na poczet dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami, ustalonej na podstawie "Analizy zebranego materiału dowodowego" (doręczonej stronie 23 lipca 2014 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy) w sposób następujący: na poczet należności głównej z tytułu zawyżenia wydatków dotyczących najmu sal w [...] – 2566,32 zł oraz na poczet odsetek – 1303,87 zł. Prezydent wskazał, że w "Analizie...", sporządzonej w ramach kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS stwierdzono, iż strona wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem przez zawyżenie w jej rozliczeniu wydatków na wynajem sal dydaktycznych we wskazanym wyżej [...] na łączną kwotę 10.517,93 zł, z czego w zakresie: 1/ A – 3870,19 zł, 2/ B – 4382,51 zł i 3/ C – 2265,23 zł. Organ powołał art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym dotacje powinny zostać zwrócone wraz z należnymi odsetkami (liczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego) w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Prezydenta, skuteczne stwierdzenie nieprawidłowości miało miejsce w momencie zapoznania się kontrolowanego z protokołem kontroli, tj. 23 lipca 2014 r. Skoro 15 stycznia 2015 r. strona przelała na rachunek organu 10.517,93 zł, wskazując "należność główna", to w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła całości zaległości wraz z odsetkami, należało ją zaliczyć proporcjonalnie na poczet zaległości oraz odsetek. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. SKO, orzekając na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., uchyliło postanowienie organu I instancji w całości. Kolegium wyjaśniło, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła w należności głównej 1.235.695,78 zł (na dzień 31 marca 2015 r. – 1.914.905,73 zł wraz z odsetkami), a UKS ustalił rodzaje wydatków w tym zakresie, które zostały poniesione na reklamę, usługi prawne, ZUS przedsiębiorcy oraz najem sal w odniesieniu do trzech szkół prowadzonych przez stronę. Wpłata dokonana przez stronę nie pokryła całości zaległości wraz z odsetkami, dlatego zaliczono ją proporcjonalnie na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę. Wpłatę zaliczono w kwocie 6981,88 zł na należność główną oraz na odsetki 3536,05 zł, zaś na każdą z kontrolowanych szkół wydano odrębnie postanowienie, a po ich uprawomocnieniu się zostanie wydana decyzja określająca kwotę dotacji do zwrotu. Odwołując się do art. 60 w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. SKO stwierdziło, że zwrot kwot dotacji następuje w drodze decyzji, a przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeczeniem lub pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Kolegium przyjęło, że zabrakło decyzji określającej stronie obowiązek zwrotu do budżetu dotacji udzielonej z budżetu j.s.t., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami i z tego powodu za błędne uznało działanie Prezydenta Miasta, który przed wydaniem decyzji o zwrocie przedwcześnie podjął postanowienie o zarachowaniu wpłaty. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem, oceniając, że zarzuty odnoszą się do postanowienia organu I instancji, a nie do postanowienia organu odwoławczego, którego rozstrzygnięcie uchylające jest w całości prawidłowe. Skarżący po wydaniu postanowienia przez organ I instancji nie uzyskał przecież żadnej wiedzy co do tego, czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nie postanowiono o zwrocie dotacji ani o jej kwocie i odsetkach. Skoro skarżący domagał się merytorycznego rozstrzygnięcia, to powinien go oczekiwać od organu właściwego, czyli zgodnie z art. 60 u.f.p. od prezydenta miasta. W ocenie Sądu, pozostałe zarzuty pod adresem organu odwoławczego także nie znalazły oparcia. Sąd podzielił pogląd wyrażony w judykaturze, że zwrot kwot dotacji następuje w drodze decyzji, a przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Decyzja taka ma pełną ochronę prawną, podlegając reżimowi określonemu w art. 60 – 67 u.f.p. Sąd zgodził się z organem, że zarachowanie jest tylko czynnością techniczną, a kwestia sporna to forma uchylonego rozstrzygnięcia i błędna podstawa prawna. W sprawie ma zastosowanie ustawa o finansach publicznych. Z przepisu art. 60 w związku z art. 252 ust. 1 i 2 u.f.p. wynika, że zwrot kwoty dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje w przypadku dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W świetle powyższego WSA uznał, że istotnie w sprawie zabrakło decyzji stwierdzającej, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub też w nadmiernej wysokości. Skoro brak jest decyzji i nie określono kwoty do zwrotu ani terminu jej zwrotu, to orzekanie o zarachowaniu jest w istocie przedwczesne, zważywszy na fakt, że skarżący w zażaleniu na postanowienie Prezydenta Miasta Bydgoszczy sam podnosił, iż w sprawie winna być wydana decyzja. WSA zgodził się również ze stanowiskiem SKO, że weryfikacja postanowienia Prezydenta Miasta Bydgoszczy wymyka się spod oceny, gdyż organ nie wskazał stronie w jaki sposób ustalił należność główną oraz nie określił według jakich stawek zostały wyliczone odsetki za zwłokę, od jakiej kwoty i za jaki okres. Wszystkie wymienione wyżej błędy rozstrzygnięcia I instancji zostały naprawione przez organ odwoławczy, a zatem wbrew stanowisku skarżącego rozstrzygnięcie SKO jest poprawne procesowo i zostało wydane zgodnie z prawem. Skargą kasacyjną K. S. domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprzedstawieniu w treści uzasadnienia własnego stanowiska Sądu pierwszej instancji i zastąpienie go ogólnikową aprobatą stanowiska organu administracji drugiej instancji, gdy tymczasem Sąd zgodnie ze wskazanym przepisem zobowiązany był przedstawić własną, szczegółową analizę sprawy, ze wskazaniem argumentów, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. i art. 140 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 144 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia prawidłowej kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej w toku postępowania administracyjnego prowadzonego przed organem pierwszej instancji i SKO oraz brak odniesienia się przez Sąd w treści uzasadnienia do części zarzutów przedstawionych w skardze z dnia 27 lipca 2015 r. (w tym zarzutów dotyczących naruszenia przywołanych w skardze przepisów k.p.a.), skutkujący uniemożliwieniem instancyjnej kontroli prawidłowości zaskarżonego skargą rozstrzygnięcia; c) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z zarzutów skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynikało, że skarga jest uzasadniona. Zdaniem skarżącego wymienione wyżej naruszenia przepisów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem całkowicie pominięty został szereg zarzutów podniesionych w skardze, których analiza przez Sąd powinna doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w innym kształcie (uwzględniającego złożoną skargę administracyjną). Nadto brak przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji swojego stanowiska względem pominiętych zarzutów skargi oraz ogólnikowe odniesienie się do pozostałych uniemożliwia polemikę z wydanym rozstrzygnięciem oraz jego kontrolę instancyjną. Skarżący kasacyjnie argumentował m.in., że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie przytoczył ani nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślił, że nie ma przepisu prawa, który uzależniałby wydanie postanowienia o zarachowaniu kwoty wpłaconej tytułem zwrotu dotacji od decyzji o stwierdzeniu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, względnie o ustaleniu obowiązku zwrotu dotacji. Ani Sąd, ani Kolegium nie wskazali przepisów, z których wynikałaby powyższa reguła. SKO nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżonym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji, oddalając skargę K. S., za prawidłowe uznał zawarte w skarżonym rozstrzygnięciu SKO w Bydgoszczy stanowisko, zgodnie z którym zarachowanie przez organ pierwszej instancji dokonanej przez skarżącego wpłaty nastąpiło przedwcześnie tj. przed wydaniem decyzji o zwrocie wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji wraz z odsetkami. Skarżący kasacyjnie, korzystając z podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i wskazując na naruszenie przepisów postępowania, zarzuca Sądowi I instancji brak prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia wyrażający się powierzchownym, ogólnikowym odniesieniem się Sądu do zaskarżonego rozstrzygnięcia, z pominięciem zarzutów sformułowanych w skardze; wynik tak przeprowadzonej kontroli sądowej pozwala jedynie na stwierdzenie, że WSA zgadza się ze stanowiskiem organu, jednak brak własnych przemyśleń i dokonanych na tej podstawie wniosków w spornej kwestii pozbawia skarżącego możliwości poznania motywów takiej oceny. Skarga kasacyjna jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu. Na wstępie zauważyć należy, iż aby zarzut naruszenia prawa procesowego mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2017 r. o sygn. akt II GSK 1488/15, z dnia 19 marca 2014 r. o sygn. akt II GSK 16/13, z dnia 28 września 2010 r. o sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 13 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1479/09; dostępne w CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazany przepis określa niezbędne konstrukcyjne elementy prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09; publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia, a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny bądź sprzeczny uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r. o sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. akt I OSK 2338/13; dostępne w CBOSA). Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że w każdym uzasadnieniu wyroku szczególne znaczenie ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie wystarczy tylko stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia prawa. Za takim stwierdzeniem musi iść dokonana samodzielnie przez sąd wnikliwa analiza całej sprawy, łącznie z wyjaśnieniem podstawy prawnej i argumentami przemawiającymi za jej zastosowaniem. Braki w tym zakresie niewątpliwie mogą mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w istocie pozbawiają stronę możliwości skutecznego zwalczania stanowiska sądu, tak co do wykładni jak też zastosowania konkretnych przepisów prawa. Niewątpliwie za wadliwe uznać należy zatem uzasadnienie, które z powodu braku elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwia kontrolę kasacyjną (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 1311/12, z dnia 5 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2204/11, z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. akt I OSK 228/12, z dnia 15 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 204/11, z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygn. akt II GSK 1903/11; dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku obciążone jest wadą nieprzeprowadzenia wywodu prawnego dotyczącego zidentyfikowanej przez Sąd I instancji istoty sprawy. Niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może zastąpić zgoda Sądu wyrażona wobec zawartego w postanowieniu SKO stanowiska co do konieczności wydania decyzji stwierdzającej wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości i określającej kwotę do zwrotu wraz z odsetkami. Trudno nie dostrzec, że merytoryczną część uzasadnienia w dużej części wypełniło powtórzenie przedstawionego już w części opisowej stanu faktycznego sprawy i ponowne przywołanie zarzutów skargi złożonej przez K. S., który to zabieg jest nie tylko zbędny i nic nie wnoszący do stanowiska in meriti Sądu, lecz dodatkowo sprzeciwia się dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Jak to zauważył WSA, kontrolowana przezeń sprawa dotyczy zaliczenia wpłaty na poczet podlegającej zwrotowi dotacji. Zatem pod tym wyłącznie kątem winno być ocenione zaskarżone postanowienie, przy czym ocena z oczywistych powodów musi nawiązywać do uchylonego postanowienia Prezydenta Miasta Bydgoszczy. Zważyć należy, że zarówno SKO jak też Sąd I instancji zgodnie stwierdzają, iż postanowienie Prezydenta wydane zostało w wyniku dokonanej przez K. S. wpłaty tytułem zwrotu udzielonej na określony cel dotacji. Ta zasadnicza ze względu m.in. na zarzuty podnoszone przez skarżącego w zażaleniu, a następnie w skardze, okoliczność nie doczekała się powiązania jej z przepisami, które zastosował organ pierwszej instancji. Tym samym ocena legalności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 u.f.p., a więc prawidłowości zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym sprawy w istocie nie została w ogóle przeprowadzona. WSA nie wniknął w szczególny stan faktyczny sprawy, nie przyłożył dostatecznej uwagi do zarzutów i wątpliwości skarżącego i nie skonfrontował zaskarżonego rozstrzygnięcia z treścią zawartych w zażaleniu zarzutów, ograniczając się do stwierdzenia braku wydania decyzji określającej skarżącemu obowiązek zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami. Sąd winien był ocenić zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia z perspektywy całokształtu okoliczności stwierdzonych w sprawie. Należało zatem skontrolować, czy – wobec dokonanej przez skarżącego dobrowolnie wpłaty na poczet podlegającej zwrotowi dotacji – organ drugiej instancji w ogóle rozważył dopuszczalność zarachowania tej wpłaty na podstawie wskazanych wyżej przepisów. Niezbędne było również wyjaśnienie jak należy rozumieć art. 252 ust. 1 u.f.p. i pojęcie dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i pkt 2 i powiązanie ich z faktem uiszczonej dobrowolnie, a więc bez decyzji nakazującej zwrot, należności. Dopiero w dalszej kolejności należało odnieść się do kwestii poprawności rachunkowej postanowienia i dokonanej w tym zakresie oceny SKO. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza wyniku sprawy, niemiej jednak uznaje konieczność zaprezentowania przez Sąd I instancji pełnego wywodu, osadzonego w stwierdzonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i opartego na wszystkich mających zastosowanie w sprawie przepisach. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zaliczając na poczet kosztów kwotę 440 zł, na którą złożyły się: opłata za uzasadnienie wyroku (100 zł), uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), a także 50% stawki minimalnej dla pełnomocnika skarżącego – radcy prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną, nie stawił się na rozprawie przed NSA i reprezentował skarżącego od I instancji (240 zł).