II GSK 1543/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Maria Grabowska (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 488/12 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M. Spółki z o.o. z siedzibą w K. 380 zł (trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II GSK 1543/13 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 488/12 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu zażalenia [...] Sp. z o.o. ("Spółka") na postanowienie tegoż organu z dnia [...] lipca 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia - udzielonego decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. cofnął w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 157 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 353/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę na wskazaną decyzję. Po złożeniu przez Spółkę skargi kasacyjnej od wskazanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt II GSK 341/12 - wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2011 r. W dniu 22 czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Celnej we W. wpłynął wniosek Spółki o przedłużenie zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Organ postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. odmówił wszczęcia wnioskowanego przez Spółkę postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia zawartego w decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Rozpoznając zażalenie Spółki, Dyrektor Izby Celnej we W. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu, cofnięcie Spółce w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 157 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa [...] uniemożliwia wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie przedłużenia takiego zezwolenia i uzasadnia, na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa" odmowę wszczęcia wnioskowanego przez Spółkę postępowania. Organ pierwszej instancji zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, jest związany swoją wcześniejszą decyzją cofającą zezwolenie. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje fakt wstrzymania wykonania decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia, gdyż okoliczność ta nie rozstrzyga kwestii zasadności cofnięcia zezwolenia. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie stwierdzenie wydania skarżonych rozstrzygnięć z naruszeniem prawa, zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne jego zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie powinno być wszczęte i załatwione zgodnie z wnioskiem strony z uwagi na brak przesłanki uniemożliwiającej wykonanie żądania strony oraz art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 239a i 239e Ordynacji podatkowej. Podniosła, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] pozostaje zawisłe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który wstrzymał wykonanie decyzji, którą cofnięto w/w zezwolenie. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2013 r., a złożonym do Sądu w dniu 22 kwietnia 2013 r., Spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zarzuciła również naruszenie art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego dalej "k.p.a." w zw. z art.128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) dalej "u.g.h." - poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. podnosząc, że decyzja zezwalająca nie została w chwili wydawania zaskarżonych postanowień skutecznie uchylona oraz naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i mylne przyjęcie, że związanie organu wydaną przezeń ostateczną, lecz nieprawomocną decyzją oznacza także związanie organu w innych sprawach. Wniosła o stwierdzenie wydania zaskarżonych postanowień z naruszeniem prawa na mocy art.145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., uwzględniając wygaśnięcie z dniem [...] sierpnia 2012 r. zezwolenia i wynikającą z powyższego niemożność przedłużenia nieistniejącego już zezwolenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę Spółki. Sąd I instancji wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii proceduralnej, której istota tkwi w rozstrzygnięciu, czy wniosek strony o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, złożony po ostatecznym uchyleniu takiego zezwolenia, mógł wszcząć postępowanie administracyjne co do zmiany jednego z elementów decyzji zezwalającej, a mianowicie terminu obowiązywania tegoż zezwolenia. Sąd zauważył, że przedmiotowy wniosek został złożony po oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. skargi Spółki na decyzję cofającą zezwolenie (wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 353/11), oraz po wniesieniu przez Spółkę skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt II GSK 341/12 wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2011 r., nie rozpoznając dotychczas merytorycznie skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu, wniosek Spółki nie mógł wywołać zamierzonego przez stronę skarżącą skutku prawnego, albowiem wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie przedłużenia zezwolenia stała na przeszkodzie dyspozycja wynikająca z art. 212 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie organu wydającego decyzję od chwili jej doręczenia, które powoduje, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony. Stan taki organ powinien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą, decyzją choćby nieostateczną, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Orzekając co do wniosku strony skarżącej organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skoro uzyskała ona przymiot ostateczności i nie została dotychczas negatywnie zweryfikowana w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istniała więc formalna przeszkoda do orzekania w sprawie przedłużenia terminu zezwolenia, skoro samo zezwolenie zostało cofnięte. Przestał już bowiem istnieć – w znaczeniu materialnym – przedmiot postępowania w zakresie zmiany elementów stosunku administracyjnoprawnego. W ocenie Sądu istnieje tożsamość podmiotowo-przedmiotowa obu spraw, z których druga – zainicjowana wnioskiem strony skarżącej – oznaczałaby w istocie ingerencję w treść materialnego stosunku administracyjnoprawnego wiążącego ten organ na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował dyspozycję art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - skutki prawne ujęte w art. 212 Ordynacji podatkowej mieszczą się w zbiorze przyczyn (innych niż wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną) uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Sąd wskazał, że nie było podstaw do zawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie w oparciu o art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem pomiędzy sprawami, w której przedmiotem skargi była decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a niniejszą sprawą nie było takiej zależności, która nakazywałaby zawieszenie postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek uchybienia: - art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej i z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 61 § 3 i art. 170 p.p.s.a. przez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. udzielającej stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia w wyniku niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w drugiej instancji ostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, pomimo, że postanowieniem NSA z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt II GSK 341/12 na mocy art. 61 § 3 p.p.s.a. wstrzymano skutki prawne decyzji cofającej zezwolenie, a więc przy błędnym przyjęciu, że pomimo zastosowania instytucji z art. 61 § 3 p.p.s.a. brak jest przedmiotu postępowania w sprawie, co narusza też art. 170 p.p.s.a. przez zignorowanie ww. prawomocnego postanowienia; - art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 § 3 p.p.s.a. przez zaaprobowanie błędnej wykładni tego przepisu Ordynacji podatkowej i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, która wskutek wstrzymania jej skutków prawnych na mocy art. 61 § 3 p.p.s.a. nie powodowała ustania zezwolenia, oprócz proceduralnej stabilizacji treści decyzji cofającej i niemożności jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 Ordynacji podatkowej wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o przedłużenie zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś żądane rozstrzygnięcie - przedłużenie - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie – każda z osobna - związanie organu w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając zarzuty Spółka podkreśliła, że decyzja administracyjna Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 r., udzielająca zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] (decyzja zezwalająca) w momencie wydawania zaskarżonych postanowień przez organy miała status decyzji ostatecznej i prawomocnej. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2011 r. o cofnięciu ww. zezwolenia (decyzja cofająca), choć miała, jako decyzja drugiej instancji, przymiot ostateczności, to na mocy postanowienia NSA została, do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej, pozbawiona skuteczności prawnej przejawiającej się w eliminacji z obrotu prawnego zezwolenia, wciąż obowiązującego na mocy skutecznej, ostatecznej i prawomocnej wówczas decyzji zezwalającej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Błędem organu celnego wydającego zaskarżone postanowienia obu instancji było nieuprawnione przyjęcie, jakoby decyzja zezwalająca już nie istniała w obrocie prawnym w znaczeniu materialnym w sytuacji, gdy skutki prawne w postaci cofnięcia zostały wstrzymane w drodze prawomocnego postanowienia wydanego na mocy art. 61 § 3 p.p.s.a. Utrata prawa wynikającego z zezwolenia wymaga wydania decyzji pod względem przymiotu ostateczności równoważnej do decyzji, która takie uprawnienie pierwotnie przyznała. Równoważność obu decyzji jest wymagana także co do skuteczności prawnej. Tylko skuteczna decyzja cofająca usuwa stan prawny wytworzony przez decyzję zezwalającą. W ocenie skarżącej decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest wykonalna i jakkolwiek ostateczna nie wywołuje na mocy art. 61 § 3 p.p.s.a. skutku prawnego cofnięcia zezwolenia; wywołuje jedynie skutek proceduralny w postaci związania decyzją w ramach konkretnego postępowania oraz niemożnością dowolnej modyfikacji tejże decyzji w tym konkretnym postępowaniu. Jako niedopuszczalną wskazał skarżący wykładnię art. 212 Ordynacji podatkowej, przyjętą przez organ i następczo zaaprobowaną przez Sąd, która czyniąc decyzję nieostateczną lub nawet ostateczną, ale o wstrzymanych na mocy art. 61 § 3 p.p.s.a. skutkach prawnych (sytuacja jest analogiczna w zakresie ich skuteczności i związania organu), wydaną w jednej sprawie jako wiążącą "w innych postępowaniach". Wykładnia taka prowadziłaby do pozbawienia w tym zakresie mocy wiążącej nadal obecnej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej i kolizji dwóch zasad prawnych postępowania podatkowego: zasady stabilizacji decyzji (212 Ordynacji podatkowej.) - decyzja cofająca - kosztem zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) - decyzja zezwalająca. Stanowisko Sądu ogranicza w istocie moc wiążącą ostatecznej decyzji o udzieleniu zezwolenia, nie dopuszczając jego przedłużenia z uwagi na jeszcze nieskuteczną decyzję cofającą zezwolenie przyjmując, że organ jest bardziej związany w tym zakresie decyzją ostateczną o wstrzymanych skutkach prawnych niż nadal w całości skuteczną prawnie decyzją ostateczną, związanie którą w całości się pomija i ignoruje. Uzasadniając zarzut podniesiony w pkt 2 skarżąca zakwestionowała przyjęcie przez organ i Sąd jako tożsamych spraw cofnięcia zezwolenia oraz przedłużenia zezwolenia podnosząc, że decyzje wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne. Odmienność podstawy prawnej uzasadnia pogląd o braku tożsamości - pod względem przedmiotowym - powyższych spraw. Przedmiotem postępowań nie jest zezwolenie jako takie, ale skonkretyzowane żądanie strony (skonkretyzowane działanie organu z urzędu w przypadku postępowania o cofnięcie zezwolenia). Każde postępowanie, dotyczące udzielenia, zmiany, przedłużenia, cofnięcia zezwolenia, stanowi całkowicie odrębną sprawę administracyjną (podatkową), dla której odmienne są w szczególności przesłanki prawne wydania decyzji rozstrzygających (wyznaczane właśnie podstawą prawną rozumianą ściśle). Nie występuje też tożsamość rozstrzygnięcia, którego domaga się skarżąca w sprawie o zmianę zezwolenia, względem rozstrzygnięcia wydanego w sprawie cofnięcia zezwolenia. O związaniu decyzją nieostateczną można mówić wyłącznie "wewnątrz sprawy", w granicach sprawy, w której została ona wydana. Błędna wykładnia art. 212 Ordynacji podatkowej wynikała ze zignorowania przez organ celny będącej nadal w obrocie prawnym decyzji zezwalającej. Organ mylnie uznał bowiem, że nieskuteczna decyzja cofająca zezwolenie spowodowała materialnoprawne ustanie przedmiotu postępowania w postaci zezwolenia, gdy tymczasem akt ten nadal pozostawał wtedy w mocy, zgodnie z wynikającą z art. 16 § 1 k.p.a. (art. 128 Ordynacji podatkowej.) zasadą trwałości decyzji ostatecznych i wiązał organ celny, przy uwzględnieniu brzmienia art. 61 § 3 p.p.s.a., mającego zastosowanie w tej sprawie. W piśmie procesowym (odpowiedź na skargę kasacyjną) złożonym w dniu 13 listopada 2013 r. organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 ustawy p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z wad wymienionych we wskazanym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 151 p.p.s.a w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a przez oddalenie skargi, pomimo podstaw do jej uwzględnienia wobec, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przez organ wskazanych przepisów prawa procesowego: art. 16 k.p.a. w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej, art. 8 u.g.h. w zw. z art. 61 § 3 i art. 170 p.p.s.a, oraz naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 § 3 p.p.s.a. Należy zauważyć, że stawiając zarzut kasator nie wskazał na naruszenie przepisu art. 165 a Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organ. Stwierdzona nieprawidłowość w formułowaniu podstawy skargi kasacyjnej nie wyklucza jednak możliwości odniesienia się do niej, bowiem z uzasadnienia skargi wynika wprost, że kasator naruszenie wymienionych wyżej przepisów wprost wiąże z odmową wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia. Istotę zarzutów skargi stanowi twierdzenie, że Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bezzasadnie zaakceptował stanowisko organu, że zachodzi określona w art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia z uwagi na wydanie przez organ drugiej instancji ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia, mimo, że jej wykonanie zostało wstrzymane oraz mimo naruszenia przez organ art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 § 3 p.p.s.a. przez uznanie, że związanie organu wydaną decyzją w przedmiocie cofnięcia zezwolenia - której wykonanie wstrzymano - oprócz stabilizacji treści decyzji cofającej oznacza związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą w której decyzję wydano. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej reguluje instytucję odmowy wszczęcia postępowania i ustanawia dwie podstawy do jego odmowy: gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną oraz jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Odwołanie się przez ustawodawcę do sformułowania "nie może być wszczęte" jednoznacznie wskazuje, że przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania musi istnieć i być znana w momencie złożenia wniosku, ponadto musi być to przyczyna oczywista; przykładowo na przeszkodzie wszczęcia postępowania stoi przepis prawa, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, sytuacja gdy w danej sprawie zostało wszczęte postępowanie, ewentualnie została wydana decyzja. Jeżeli natomiast zbadanie przyczyny wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzasadniona. Potwierdzenie w toku postępowania, że istnieje przeszkoda dla rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny, skutkować winno umorzeniem postępowania. Według Sądu I instancji, organ zasadnie uznał, że wydanie i wprowadzenie do obiegu prawnego ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowiło formalną przeszkodę dla wszczęcie postępowania w przedmiocie jego zmiany, bowiem organ był już związany na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej treścią decyzji, która uzyskała przymiot ostateczności, wydanej w sprawie podmiotowo i przedmiotowo tożsamej ze sprawą inicjowaną. Istota regulacji zawartej w art. 212 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ, który wydał decyzję jest nią związany przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym od chwili jej doręczenia, co oznacza, że organ nie może dokonać jej weryfikacji czy zmienić sytuacji prawnej adresata decyzji. Od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Regulacja ta odnosi się zatem do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy w znaczeniu proceduralnym i oznacza, że związanie organu decyzją w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja została wydana. Z uzasadnienia wyroku wynika natomiast, że Sąd I instancji wskazanej zasadzie nadał znaczenie materialne uznając, że związanie ma zastosowanie nie tylko w postępowaniu, w którym została wydana decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, ale także przy ocenie wniosku w przedmiocie jego zmiany, przyjmując tezę o istnieniu tożsamości podmiotowo – przedmiotowej tych spraw. Dla zweryfikowania stanowiska Sądu istotne znaczenie ma zatem ocena, czy sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia oraz jego zmiany mieszczą się w kategorii tożsamych spraw. Przy ustalaniu tożsamości spraw należy brać pod uwagę element podmiotowy i przedmiotowy, przy czym tożsamość podmiotowa to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (tak wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie strona skarżąca kasacyjnie podnosi, że tożsamość spraw w takim znaczeniu nie zachodzi. Nie jest bowiem zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i obowiązkami strony. Przedmiotem postępowań nie jest zezwolenie jako takie, ale skonkretyzowane żądanie strony dotyczące zmiany zezwolenia oraz skonkretyzowane działanie organu z urzędu w przypadku postępowania o cofnięcie zezwolenia. Każde postępowanie dotyczące udzielenia, zmiany, przedłużenia oraz cofnięcia zezwolenia, stanowi całkowicie odrębną sprawę administracyjną, dla której odmienna jest w szczególności podstawa prawna wydania decyzji rozstrzygających. Nie występuje też tożsamość rozstrzygnięcia, którego domaga się skarżąca w sprawie o zmianę zezwolenia, względem rozstrzygnięcia wydanego w sprawie cofnięcia zezwolenia. Rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem w sprawie przedłużenia zezwolenia. Sytuacja, że została wydana decyzja w innej przedmiotowo sprawie niż sprawa której dotyczy żądanie wszczęcia postępowania nie oznacza zatem, że zaistniała w sposób oczywisty przeszkoda o której mowa w art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, dla której postępowanie nie może być wszczęte. Nietrafne jest tym samym stanowisko Sądu I instancji, że związanie w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej organu decyzją w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia oznacza związanie organu także w sprawie przedmiotowo innej - zmiany zezwolenia, będącej przedmiotem wniosku. Decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia mogła mieć natomiast charakter prejudycjalny dla postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia. Dla oceny, czy decyzja ta mogła stanowić przeszkodę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w sprawie jego zmiany istotne znaczenie ma fakt, że wniosek dotyczy decyzji ostatecznej, której wykonanie zostało wstrzymane. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że wobec cofnięcia zezwolenia przestał istnieć – w znaczeniu materialnym – przedmiot postępowania, co oznacza, że istniała formalna przeszkoda do orzekania w sprawie przedłużenia terminu zezwolenia. Jakkolwiek decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, była decyzją ostateczną, na którą skarga została oddalona wyrokiem z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 353/11 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., to po złożeniu przez Spółkę skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 13 marca 2012 r. sygn. akt II GSK 341/12 - wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2011 r. Wniosek Spółki o przedłużenie zezwolenia z dnia [...] sierpnia 2006 r. wpłynął do Dyrektora Izby Celnej we W. dniu 22 czerwca 2012 r. Z powyższego wynika, że zarówno w dniu złożenia wniosku, wydania postanowienia przez organ I instancji – [...] lipca 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia jak i [...] sierpnia 2012 - w dacie wydania postanowienia przez organ drugiej instancji, decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2011 r., cofająca zezwolenie nie podlegała wykonaniu (do wydania przez NSA wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. II GSK 341/12 którym uchylono wyrok z dnia z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 353/11 i decyzje obu instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia). Okoliczności te były znane z urzędu organom, zostały powołane w uzasadnieniu wyroku z tym, że pozostały poza rozważaniami i oceną Sądu I instancji. Zasadnie kasator zarzuca, że wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych ma ten skutek, że decyzja ta nie eliminowała z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie. W orzecznictwie przyjęte jest, że orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji oznacza, że decyzja taka istnieje nadal w obrocie prawnym jednakże nie wywołuje już skutków prawnych, tak procesowych jak i materialnych. "Wstrzymanie wykonania decyzji rozumiane jest jako wstrzymanie skutków prawnych decyzji ostatecznej zaskarżonej do sądu administracyjnego, co oznacza, że zostaje wstrzymany także skutek w postaci ostateczności takiej decyzji. Decyzja ostateczna, której wykonanie wstrzymano powinna być traktowana jak decyzja, która nie jest ostateczna i nie może być wykonywana" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II OSK 2616/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 748/11 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, to, że decyzja odwoławcza zgodnie z art. 152 p.p.s.a. "nie podlega wykonaniu" oznacza tyle, że nie może wywoływać następstw, jakie przypisywane są decyzji istniejącej w obrocie prawnym. Jakkolwiek pogląd ten został sformułowany odnośnie środka określonego w art. 152 p.p.s.a., to zachowuje aktualność w stosunku do środka ochrony tymczasowej, jakim jest wstrzymanie wykonania decyzji określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. Fakt wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, której wykonanie w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. zostało wstrzymane, nie tylko nie skutkował, jak przyjął Sąd I instancji, brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o przedłużenie zezwolenia, ale skutkował tym, że nie przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego - w zakresie przedłużenia terminu - strona wystąpiła wnioskiem z 22 czerwca 2012 r. Oznacza powyższe, że wobec zastosowania środka ochrony - wstrzymania wykonania - decyzja o cofnięciu nie eliminowała z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie i w dacie złożenia wniosku, jak i w dacie jego rozpoznania strona nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 969/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, za nietrafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie organu decyzją o cofnięciu zezwolenia, której skutki zostały wstrzymane, stanowi przeszkodę formalno prawną wszczęcia postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, bowiem przestał istnieć – w znaczeniu materialnym – przedmiot postępowania. Sytuacja, że została wydana decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, a zatem w sprawie przedmiotowo różnej niż sprawa której dotyczy żądanie wszczęcia postępowania, nie stanowi oczywistej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Decyzja ta mogła mieć charakter prejudycjalny, ale tylko w sytuacji jej skuteczności, gdy jej wykonanie nie było wstrzymane. Złożone żądanie, wobec wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia, wymagało zatem wszczęcia postępowania i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do dalszego bytu prawnego decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 969/13, z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie orzekając w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych Sąd I instancji uwzględni przedstawione argumenty oraz ocenę prawną. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013. 490).