II GSK 3780/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 2772/15 w sprawie ze skargi A. S.A. w P. na decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. w P. na rzecz Ministra Energii 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 marca 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2772/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił w całości skargę A. S.A. w A. na decyzję Ministra Gospodarki z [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Wnioskiem z [...] maja 2015 r. A. S.A. w A. zwrócił się do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1695 ze zm.; dalej ustawa o zapasach). Spółka wyjaśniła, że będąc jednocześnie producentem i handlowcem, realizuje m.in. procesy produkcji paliw poprzez ich przetwarzanie polegające na mieszaniu paliw, komponentów oraz dodawanie dodatków. Jeden z procesów produkcyjnych polega na przywozie do Polski komponentów benzyn silnikowych. Wskazane paliwa trafiają do wydziału komponowania benzyn silnikowych w A.., gdzie zostają zmieszane z komponentami wyprodukowanymi przez spółkę na terytorium Polski. W efekcie wskazanego procesu produkcyjnego powstaje paliwo składające się w całości z paliwa przywiezionego do Polski i częściowo z paliwa wyprodukowanego w kraju. Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wymaganą opłatę zapasową powinno się obliczać od ilości przywiezionych paliw stanowiących komponenty do dalszego przetworzenia oraz ilości paliw oraz dodatków dodanych do tak przywiezionych paliw na terytorium Polski, co eliminuje ryzyko podwójnego naliczania opłaty zapasowej od przywiezionego wolumenu paliwa. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Prezes Agencji Rezerw Materiałowych stwierdził, że stanowisko Spółki A. S.A. w A., przedstawione we wniosku z [...] maja 2015 r., jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że podstawą obliczenia opłaty zapasowej jest ilość paliw przywiezionych lub wyprodukowanych w danym miesiącu kalendarzowym. Do wielkości produkcji wlicza się paliwa przetworzone w drodze mieszania paliw lub komponentów. Przyjęte rozwiązanie służy przede wszystkim sprawiedliwemu rozłożeniu kosztów utrzymywania zapasów agencyjnych wśród przedsiębiorców. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Minister Gospodarki utrzymał w mocy powyższą decyzję. Uznał, że wbrew twierdzeniom spółki, przywóz paliw i produkcja to dwie odrębnie zdefiniowane w ww. ustawie czynności i z dokonaniem każdej z nich ustawa ta łączy określone obowiązki. W świetle ustawy, spółka jest zarówno producentem, jak i handlowcem, toteż opłata zapasowa powinna być wyliczana od całkowitej ilości paliw przywiezionych do Polski oraz od ilości paliw wyprodukowanych w Polsce oraz dodatków, które zostały dodane do ilości przywiezionych paliw już na terenie Polski. Zdaniem organu II instancji, do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 5 ust. 3g ww. ustawy, bowiem podstawą obliczenia opłaty zapasowej jest ilość paliw przywiezionych lub wyprodukowanych w danym miesiącu kalendarzowym przez danego przedsiębiorcę. WSA w Warszawie oddalił w całości skargę spółki na powyższą decyzję. Sąd I instancji uznał, że wzór obliczania opłaty zapasowej, określony w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach, uwzględnia zarówno sumę wielkości przywozu paliw, jak i wielkość produkcji paliw, a zatem odwołuje się do spełnianych przez spółkę przymiotów producenta i handlowca. Skoro bowiem skarżąca jest jednocześnie producentem i handlowcem w rozumieniu powyższej ustawy, to opłata zapasowa powinna być wyliczana od całkowitej ilości paliw przywiezionych do Polski oraz od ilości paliw wyprodukowanych w Polsce oraz dodatków, które zostały dodane do ilości przywiezionych paliw już na terenie Polski. We wzorze ustawodawca celowo użył spójnika "lub", mając na względzie fakt, iż przedsiębiorca może być zarówno producentem, jak i handlowcem. Jedynie wprowadzenie przez prawodawcę alternatywny rozłącznej, z zastosowaniem spójnika "albo", prowadziłoby do odmiennych wniosków interpretacyjnych. Wobec tego WSA nie podzielił stanowiska prezentowanego przez spółkę we wniosku. Sąd uznał, że proces produkcyjny opisany przez spółkę polega de facto na mieszaniu paliwa przywiezionego do kraju i paliwa wyprodukowanego w Polsce, zaś podstawą obliczenia opłaty zapasowej jest ilość paliw przywiezionych lub wyprodukowanych w danym miesiącu kalendarzowym przez danego przedsiębiorcę. Niezależnie więc od tego, jaki jest parytet paliwa przywiezionego lub wyprodukowanego przez spółkę, ich sumaryczna wielkość stanowi podstawę obliczenia opłaty zapasowej, jako że skarżąca spełnia jednocześnie zarówno przymiot producenta, jak i handlowca. W ocenie WSA organy prawidłowo wyłożyły przepisy prawa materialnego i zastosowały przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy jest wystarczająco wyjaśniona o uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21b ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3g ustawy o zapasach poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sytuacji przywozu paliw na terytorium Polski do dalszego przetworzenia w drodze ich mieszania z paliwami wyprodukowanymi w kraju i dodatkami obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstanie od ilości paliw podlegających przywozowi oraz od całkowitej ilości paliw powstałej w wyniku przetworzenia przywiezionych paliw, a następnie zmieszanych z paliwami wyprodukowanymi w Polsce oraz dodanymi dodatkami; art. 21b ust.1 w związku z art. 2 pkt 18 i 19 ustawy o zapasach poprzez błędną kwalifikację A. S.A. równocześnie jako handlowca i producenta w przypadku dokonywania przez spółkę dalszego przetworzenia przywiezionych przez siebie paliw; art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej o.p.) polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o zapasach bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Rozpoznając złożoną przez pełnomocnika skarżącej spółki skargę kasacyjną, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że – jak wyżej wskazano – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Dalej należy zaznaczyć, że art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną profesjonalnego pełnomocnika obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a ponadto wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie, ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Uwagi te są konieczne, ponieważ nieumiejętność prawidłowego sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie uniemożliwia ich merytoryczną ocenę. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie jedynie przepisów prawa materialnego. Zauważyć jednak trzeba, że w określonym w pkt. 3 petitum skargi kasacyjnej zarzucie jej autor powołał się na przepisy prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach), jednakże połączył je z przepisami o charakterze proceduralnym, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Analiza treści tego zarzutu wskazuje jednoznacznie, że skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość dokonanej przez organ oceny wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, która jej zdaniem, nie jest wszechstronna i całościowa. W tych okolicznościach uznać należy, że w rzeczywistości autor skargi kasacyjnej oparł powyższy zarzut na naruszeniu przepisów postępowania. Podkreślić przy tym miejscu trzeba, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący kasacyjnie wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., FSK 6/04, LEX nr 129933; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, LEX nr 1495116). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między tym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, powinien wskazać przepisy procedury sądowoadministracyjnej naruszone przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia k.p.a. czy o.p. w sposób pośredni. Dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej konieczne jest wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami. Ocena skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest zatem od wyszczególnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych – jego zdaniem – przepisów postępowania sądowego, które mogły być i były stosowane przez Sąd I instancji w procesie orzekania. Wskazać należy, że skarżący kasacyjnie nie tylko nie wskazał, w jaki sposób naruszenie przepisów prawa miało wpływ na wynik postępowania, ale nade wszystko nie podał, jakie przepisy postępowania sądowego Sąd I instancji naruszył. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Działanie sądu administracyjnego podlega regulacji ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188). Z tego punktu widzenia istotne jest zatem, aby skarżący kasacyjnie zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez Sąd I instancji w procesie orzekania. Rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania przez pryzmat przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2010 r., nr 5-6, s. 267 i nast.). W rozpoznawanej sprawie organ rozpoznawał wniosek A. S.A. w A. z [...] maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym złożony w oparciu o treść art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.; dalej u.s.d.g.). Skoro złożony przez skarżącą wniosek o interpretację nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, a stosowania przepisów ustawy o zapasach, to taki wniosek został słusznie rozpoznany zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie i doktrynie na tle powyższych uregulowań prezentowany jest pogląd, że jeżeli wniosek o pisemną interpretację dotyczy innych danin, wówczas podlega rozpoznaniu według uregulowań Kodeksu postępowania administracyjnego (por. wyrok SN z 18 kwietnia 2011 r., sygn. III UK 117/10, LEX nr 898257; postanowienie SN z 6 kwietnia 2011 r., sygn. II UK 331/10, OSNP 2012/11-12/147 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo i literatura, wyroki NSA z dnia 9 września 2014 r. sygn. II GSK 998/13 i 999/13; nadto A. Kaźmierczak, K. Michałowska Nowelizacja...; B. Draniewicz, Indywidualna interpretacja w zakresie prawa daniowego po nowelizacji, Przegląd Podatkowy 2009/3/31, a także postanowienie NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. II OW 134/12, LEX nr 1242954). Na uzasadnienie powyższego stanowiska w doktrynie wskazuje się, że aczkolwiek art. 11 u.s.d.g. nie odsyła wprost do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, to należy przyjąć, że przepisy te stosuje się także do załatwiania przez organy administracji publicznej spraw przedsiębiorców. W tym zakresie stosuje się wobec przedsiębiorców te same rozwiązania co wobec innych podmiotów (powołana B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000 r., str. 264 w przypisie 13 w A. Kaźmierczak, U. Michałowska Nowelizacja). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę poglądy te podziela. Odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w sprawie wydania interpretacji w innych sprawach niż podatkowe wynika z tego, że w treści art. 10 ust. 1 u.s.d.g. jest mowa o "indywidualnej sprawie" przedsiębiorcy. Treść ust. 2 i 3 art. 10 u.s.d.g. wskazuje zaś, jaki jest zakres tego postępowania, którego istota sprowadza się do uzyskania przez wnioskodawcę wyjaśnienia treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sytuacji wskazanej we wniosku. Uwzględniając powyższe, za błędny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej, których WSA nie stosował i w ogóle nie powinien stosować. Odnosząc się do kolejnego, drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, w którym zarzucono "błędną kwalifikację" art. 21b ust. 1 ustawy w związku z art. 2 pkt 18 i 19 ustawy uznającą A. równocześnie jako handlowca i producenta w przypadku dokonywania przez spółkę dalszego przetworzenia przywiezionych przez siebie paliw, zauważyć trzeba, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji uzasadnia przyjęcie, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organy w takim wypadku nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa. Organy w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Natomiast sąd dokonuje jedynie kontroli działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie oznacza kontrolę prawidłowości dokonanej przez organ interpretacji. Powyższe oznacza, że nie jest dopuszczalna jakakolwiek zmiana stanu faktycznego przez wnioskodawcę w toku postępowania o wydania interpretacji indywidualnej, jak też przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w szczególności na etapie postępowania sądowego. W związku z powyższym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Minister Gospodarki – wydając zaskarżoną decyzję odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej spółki. W tym wniosku A. określiła sama siebie jako handlowca i producenta realizującego proces produkcji od przywozu paliw poprzez mieszanie paliw i komponentów, co prowadzi do powstania efektu końcowego – paliwa. Stąd też zarzut oznaczony pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnego zakwalifikowania skarżącej kasacyjnie spółki jako producenta i handlowca należy uznać za całkowicie chybiony. Nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 21b ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3g ustawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sytuacji przywozu paliw na terytorium Polski, do dalszego przetworzenia w drodze ich mieszania z paliwami wyprodukowanymi w kraju i dodatkami, obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej, powstanie od ilości paliw podlegających przywozowi oraz od całkowitej ilości paliw powstałej w wyniku przetworzenia przywiezionych paliw, a następnie zmieszanych z paliwami wyprodukowanymi w Polsce oraz dodanymi dodatkami. Zarzut ten złożony został w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć należy, że do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie nie tylko konkretnych przepisów prawa materialnego, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji, ale także precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało to naruszenie. Stwierdzić należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, wykazać należy, że sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091). W ramach wskazanych w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 21b ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3g ustawy, autor skargi kasacyjnej nie określił w ogóle – w oparciu o wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a – postać naruszenia, tj. czy naruszenie ma polegać na błędnej wykładni powołanych przepisów, czy też polega na wadliwym ich zastosowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. wyroki NSA z: 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; 22 września 2010 r., II FSK 764/09; 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, w jakiej formie wskazany przez skarżącego przepis prawa materialnego został naruszony. Naruszony przez Sąd I instancji przepis i postać tego naruszenia musi być wyraźnie wskazana, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa i w jaki sposób został naruszony. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065; wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., II GSK 1669/12, LEX nr 1450654; wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I OSK 1799/12, LEX nr 1295809; wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., II OSK 1977/12, LEX nr 1502246). Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej wskazanego w pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej nie czyni zadość wymogom określonym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, na mocy art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).