III FSK 1096/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/24 w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2024 r., nr 1401-IEW2.4123.32.2024.10.BJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od J.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 16 sierpnia 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej sierpnia 2018 r. (kwota główna 272,70 zł, odsetki za zwłokę 151 zł), zaś w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. W ocenie sądu, nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane przez skarżącego, że przedmiotowe zaległości podatkowe przypadały na okres sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, oraz, że spółka zaprzestała spłaty swoich wymagalnych zobowiązań, a zatem stała się niewypłacalna. Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawił argumentów przemawiających za tym, że to zaniechanie miało charakter niezawiniony. Zdaniem sądu, organy prawidłowo określiły również moment, kiedy opóźnienie w spłacie zobowiązań spółki przekroczyło 3 miesiące i na tej podstawie zasadnie ustaliły w jakim dniu upływał "właściwy czas" do złożenia rzeczonego wniosku. Zdaniem sądu, w powyższym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zastrzeżenia Sądu wzbudziło natomiast to w jaki sposób (w oparciu o jakie dowody) organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki, a pośrednio również to jak odniosły się do przywołanej w odwołaniu a także w skardze okoliczności posiadania przez spółkę nieruchomości gruntowych w miejscowości J., z których możliwa byłaby egzekucja. Sad wskazał, że wobec spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, które doręczono na jej adres rejestracyjny wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. W odpowiedzi pismem z 28 kwietnia 2021 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym podała adres do korespondencji. Kolejne pisma w postępowaniu organ doręczał na ten właśnie adres. Każdorazowo korespondencja z organu była podejmowana przez skarżącego. Następnie, w ocenie sądu, bez powodu, organ egzekucyjny zaczął kierować korespondencję do spółki na jej adres rejestracyjny. Na ten adres wysłano zawiadomienie z 21 września 2021 r. oraz dwa postanowienia z 27 października 2021 r. Żadna z tych korespondencji nie została odebrana przez spółkę. W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że postanowienie z 27 października 2021 r. nie zostało skutecznie doręczone, albowiem organ, wbrew woli osoby reprezentującej spółkę w postępowaniu, nie skierował tego aktu na wyraźnie wskazany adres do korespondencji. Tym samym negatywne skutki nieodebrania korespondencji przez spółkę obciążają ów organ i w konsekwencji nie mógł on przyjąć fikcji prawnej doręczenia przesyłki, która nie została podjęta po dwukrotnym awizowaniu. W świetle powyższych uwag sąd stwierdził, że przywołany w zaskarżonej decyzji DIAS dowód w postaci postanowienia z 27 października 2021 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne nie może świadczyć o bezskuteczności egzekucji. Sąd zaznaczył przy tym, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. W tej sprawie organ nie zgromadził jednak i nie ocenił takich dowodów w odniesieniu do możliwości zaspokojenia się z przywołanych w odwołaniu i w skardze nieruchomości gruntowych. Same dołączone do akt księgi wieczyste, które potwierdzają fakt ustanowienia hipotek umownych, w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych, sąd uznał za niewystarczające. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie pomimo tego, że wbrew ocenie sądu, organ bezsprzecznie wykazał, że egzekucja została skierowana do całego majątku spółki i nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia dochodzonej należności. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 134 § 1, w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe zrekonstruowanie granic rozpoznawanej sprawy i niezasadne nierozpoznanie tej części skargi, którą skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2024 r. również w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. w kwocie głównej 272,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 151,00 zł i umarzającej postępowanie w tym zakresie, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 40 § 1 oraz z art. 41 § 1 i § 2 w zw. z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a."), poprzez wadliwe zakreślenie granic sprawy, przejawiające się w wyjściu przez sąd poza granice rozpoznawanej sprawy i sformułowanie kategorycznego stanowiska, zgodnie z którym pozostające poza granicami kontroli sądowej w niniejszej sprawie, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 27 października 2021 r. umarzające postępowanie egzekucyjne, nie zostało skutecznie doręczone spółce, a tym samym nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych, 3) 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r., poz. 1984 ze zm.), poprzez niezasadne uznanie, że organ nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego, nakierowanego na weryfikację bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, wobec czego w ponownym postępowaniu winien wyjaśnić, czy skierowanie czynności egzekucyjnych do nieruchomości położonych w J. było rzeczywiście bezcelowe, w sytuacji gdy wbrew ocenie sądu organ w wystarczającym stopniu wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki a przedstawione przez organ uzasadnienie odstąpienia od czynności egzekucyjnych nakierowanych na te nieruchomości, znajduje potwierdzenie w niepodważonej przez sąd, rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, która nakazuje uznać, że każda z przedmiotowych nieruchomości obciążona jest hipoteką na kwotę [...] mln zł. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarządzeniem z 3 lutego 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Na wstępie należy przypomnieć, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 O.p. badane są pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, zaś ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (zob. np. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2024 r., III FSK 5095/21; z 13 czerwca 2024 r., III FSK 1308/22; z 22 października 2025 r., III FSK 813/24). Organ powinien zatem wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji wobec spółki (art. 116 § 1 zd. pierwsze oraz § 2 O.p.). Natomiast członek zarządu spółki, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; bądź też powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące istnienia przesłanki pozytywnej, w postaci istnienia zaległości podatkowych spółki, przypadających na okres sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Zaakceptował też ustalenia dotyczące braku przesłanek negatywnych, w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, albo wykazania braku winy w niezłożeniu tego wniosku we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, w powyższym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Tej korzystnej dla organów podatkowych oceny sprawy autor skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje. Dlatego za nieadekwatne do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji i przez to chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 116 § 2 O.p. W pełni zasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 zd. pierwsze O.p.). Rozumienie tej przesłanki budziło pewne wątpliwości w orzecznictwie. W przywołanej przez sąd pierwszej instancji uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, wyjaśniono, że "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 (...), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" (punkt 1 sentencji uchwały), przy czym "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" (punkt 2 sentencji uchwały). Stąd też w późniejszym orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, że wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15; z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; z 12 września 2024 r. III FSK 1228/22). O bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Co jednak istotne, w ramach art. 116 § 1 O.p. badaniu podlega okoliczność faktyczna w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, a nie prawidłowość czynności egzekucyjnych. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. np. wyroki NSA: z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09; z 23 marca 2023 r., III FSK 536/22; z 9 stycznia 2024 r. III FSK 3910/21; z 19 stycznia 2024 r., III FSK 3603/21; z 3 kwietnia 2025 r., III FSK 350/24; z 24 czerwca 2025 r., III FSK 1242/24). W świetle powyższego, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tej sprawie sąd pierwszej instancji, oceniając spełnianie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., błędnie skupił się na badaniu legalności doręczenia spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ta kwestia leży poza granicami tej sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego i wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, w tej sprawie organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec spółki nie tylko w oparciu o postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Dał temu wyraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który w zaskarżonej decyzji przywołał czynności podjęte przez organ egzekucyjny, potwierdzone materiałem dowodowym załączonym do akt sprawy. Odnośnie do posiadanych przez spółkę nieruchomości, wskazał na ustanowione hipoteki umowne na rzecz W. na kwotę w wysokości [...] mln oraz fakt prowadzenia w tym zakresie egzekucji przez komornika sądowego. Wskazał także na możliwe koszty związane z egzekucją z tych nieruchomości. Słusznie ocenił, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości jest niecelowe z punktu widzenia zarówno ekonomiki prowadzonego postępowania egzekucyjnego jak i możliwości zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Nawet w przypadku przeprowadzenia procedury egzekucyjnej, środki uzyskane z jej sprzedaży zostaną w pełnej wysokości zaliczone na poczet hipoteki, a ewentualne zaległości podatkowe spółki pozostaną nieuregulowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta jest w pełni uzasadniona. Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona, jeżeli egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna nie tylko w całości, ale także w części. W tej sprawie organy podatkowe wykazały tak rozumianą bezskuteczność egzekucji. W świetle powyższego w pełni zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - w zakresie wykazania przez organy podatkowe przesłanki bezskuteczności egzekucji. W sprawie nie budzi też wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Wojciech Stachurski