III FSK 350/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1363/23 w sprawie ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2023 r., nr 1401-IEW2.4120.17.2022.KZ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 października 2023 r., III SA/Wa 1363/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2023 r., nr 1401-IEW2.4120.17.2022.KZ, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z 19 września 2022 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), wraz z pozostałymi członkami zarządu Spółki oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd nie zgodził się z zarzutami Skarżącego, że od 4 marca 2016 r. nie pełnił on już funkcji członka zarządu Spółki, z uwagi na upływ rocznej kadencji, określonej w § 13 ust. 2 umowy Spółki. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja i zebrane w sprawie dowody przekonują, że Skarżący po 4 stycznia 2016 r. nadal faktycznie pełnił funkcję członka zarządu. W tym zakresie sąd wskazał na pismo Skarżącego z 2 stycznia 2018 r., z którego wynika, że Skarżący w tym dniu złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki. Dalej sąd ocenił pozostałe przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p."). Zdaniem sądu organ prawidłowo przyjął, że Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, a prowadzona wobec majątku spółki egzekucja, była bezskuteczna. Sąd nie uwzględnił zarzutów Skarżącego, że nie doszło do wszczęcia egzekucji wobec Spółki w związku z brakiem doręczenia jej tytułu wykonawczego. Stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo kierował korespondencję do Spółki na adres ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tytuł wykonawczy wraz z aktualizacją zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczono Spółce w trybie zastępczym 12 października 2021 r. Odnosząc się do zarzutu, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (ZPO) przesyłki nie było numeru tytułu wykonawczego, sąd stwierdził, że brak jest w przepisach bezwzględnego obowiązku wpisywania na ZPO numeru pisma. W związku z powyższym za niezasadny sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."). Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 108 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez skutecznego doręczenia Spółce, odpisów tytułów wykonawczych, a to z uwagi na fakt, że doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym a ze zwrotnych potwierdzeń odbioru nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy znajdowały się w kopercie, albowiem zwrotne potwierdzenie odbioru nie zawiera numeru tytułu wykonawczego, a co za tym idzie jest ono niezgodne z obowiązującym wzorem formularzy stosowanych przez operatora pocztowego, a co za tym idzie nie stanowi ono dowodu że przedmiotowy tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w trybie zastępczym, nadto korespondencja kierowana była na niewłaściwy adres; 2) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a., poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy egzekucja z majątku Spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, albowiem nie doszło do wszczęcia egzekucji, gdyż Spółce nie został doręczony tytuł wykonawczy, nadto korespondencja kierowana była na niewłaściwy adres; 3) art. 116 § 2 o.p., poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy Skarżący w roku 2016 nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, albowiem jego mandat wygasł 4 marca 2016 r., co było wynikiem błędnego przyjęcia, że umowa Spółki nie wyłączała zastosowania art. 202 § 1 k.s.h., w sytuacji gdy z umowy Spółki wprost wynikało, że mandat członka zarządu wygasa wraz z upływem kadencji, która była roczna, a po tym czasie Skarżący nie wykonywał żadnych czynności zarządczych, a nadto z błędnego przyjęcia, że złożone przez Skarżącego pismo z rezygnacją z bycia członkiem zarządu było skuteczne, w sytuacji, gdy z uwagi na wygaśnięcie jego mandatu z uwagi na upływ kadencji oświadczenie o rezygnacji było bezprzedmiotowe. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, względnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawy. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej nie zostały postawione jakiekolwiek zarzuty dotyczące ustaleń stanu faktycznego sprawy, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Powyższe oznacza, że tymi ustaleniami związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to zarówno kwestii doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawych, jako warunku dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec Skarżącego, bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, jak i ustalenia okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a., którego autor skargi kasacyjnej dopatruje się w niezasadnym wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez skutecznego doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych. Artykuł 108 § 2 o.p. wskazuje, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed wystąpieniem enumeratywnie określonych w tym przepisie zdarzeń. W art. 108 § 2 pkt 3 o.p., na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, ustawodawca przyjął, że postępowanie to nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z treści tego przepisu, dotyczy to jednak przypadku, o którym mowa w § 3 tego artykułu, a więc sytuacji, w której podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest deklaracja podatkowa i gdzie nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. W tej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Z akt podatkowych oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego dotyczy zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Zaległość ta została ujawniona w następstwie wydania decyzji z 28 maja 2021 r., nr 1421-SKP-2.4103.2.2021.7., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. W takim przypadku ma zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na tę właśnie regulację (a nie na art. 108 § 2 pkt 3 o.p.) powołał się orzekający w tej sprawie organ podatkowy. Z tego względu zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. nie mógł odnieść spodziewanego skutku. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia ten zarzut twierdzeniem, że nie można mówić o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, skoro zdaniem Skarżącego nie doszło do wszczęcia tej egzekucji z powodu niedoręczenia Spółce tytułu wykonawczego. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., jest okolicznością faktyczną. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie skład poszerzony NSA zastrzegł, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Taki pogląd ugruntowany jest już w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; z 10 września 2024 r., III FSK 95/24, z 12 grudnia 2024 r., III FSK 65/23). Co jednak istotne, w ramach art. 116 § 1 o.p., badaniu podlega okoliczność faktyczna w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, a nie prawidłowość czynności egzekucyjnych. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). W tej sprawie Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a w szczególności tego, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zostało z tej przyczyny umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z 27 września 2021 r. Ustalenie tej okoliczności jest wystarczające dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 2 o.p., co miałoby polegać na przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okres, w którym Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu w związku z upływem kadencji na którą został powołany. Należy wskazać, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślano, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r.; II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z 24 listopada 2023 r., III FSK 3163/21). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał przy tym uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". Podobne stanowisko prezentuje Sądu Najwyższego, który w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., III USKP 48/21, stwierdził, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Poglądy te podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do realiów tej sprawy należy zauważyć, że choć w umowie Spółki określono roczną kadencję członków zarządu, to - jak ustaliły organy podatkowe - Skarżący, który został powołany na tę funkcję 4 marca 2015 r., pełnił ją także po upływie rocznej kadencji. Z niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego wynika, że Skarżący złożył 2 stycznia 2018 r. oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu "z dniem dzisiejszym". Na piśmie tym widnieje podpis prezesa zarządu Spółki z adnotacją: "rezygnację odebrałem i przyjąłem w dniu jej złożenia, tj. 02.01.2018r.". Z treści tego pisma nie wynika, że Skarżący uważał siebie wówczas za byłego członka zarządu, którego mandat wygasł 4 marca 2016 r. O tym, że Skarżący nie przestał pełnić funkcji członka zarządu Spółki po upływie roku od powołania świadczą też dokumenty Spółki dotyczące zatwierdzania sprawozdania finansowego Spółki za 2015 r., w tym lista obecności. Dokumenty te są datowane na 30 czerwca 2016 r. i wskazują na udział Skarżącego w zarządzaniu Spółką jako członka zarządu, a nie jako byłego członka zarządu. Skarżący został w Krajowym Rejestrze Sądowym wykreślony ze składu zarządu Spółki 19 kwietnia 2018 r. W świetle powyższego organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji słusznie przyjęły, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 116 § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 o.p., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Brolik SNSA Anna Dalkowska