III SA/Wa 1363/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę. Pismem z dnia 2 maja 2023 r. L.B. (dalej "Strona" lub "Skarżący", "Podatnika"), reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Organ" lub "Dyrektor IAS") decyzję z dnia [...] marca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia [...] września 2022 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką A. Sp. z o. o. (dalej również "Spółka") oraz pozostałymi członkami zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 387.651,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 170.184,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi 47,59 zł (dalej "Zaskarżona decyzja"). Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik postanowieniem z [...] lipca 2022 r. nr [...] (doręczonym 20 lipca 2022 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w podatku dochodowym od osób prawnych ( dalej "podatek CIT") za 2016 rok wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, Naczelnik wydał [...] września 2022 r. decyzję nr [...] w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu Spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w wysokości 387.651,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 170.184,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi 47,59 zł. Od decyzji organu I instancji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem Spółce tytułów wykonawczych, 2) art. 116 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy egzekucja z majątku Spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, albowiem nie doszło do wszczęcia egzekucji, gdyż spółce nie zostały doręczone tytuły wykonawcze, 3) art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przez zaniechanie dokonania oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w okresie od marca 2016 r. do stycznia 2018 r. została udowodniona i poprzestanie na dokonaniu tych ustaleń w oparciu o odpis z KRS Spółki i oświadczeniu o rezygnacji z funkcji członka zarządu złożonej w maju 2018 r. (powinno być 2 stycznia 2018 r.), w sytuacji gdy analiza wskazanych przez Podatnika, dowodów jednoznacznie wskazuje, że Podatnik przestał pełnić funkcję członka zarządu [...] marca 2016 roku. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podniósł, że organ I instancji nie dokonał analizy w zakresie momentu wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Pełnomocnik podkreślił, że organ I instancji wskazał, że "Stosownie do § 13 ust. 2 ww. umowy, kadencja członków zarządu trwa jeden rok. Mandat Członka Zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci lub rezygnacji (ust. 3 ww. paragrafu)", jednak pominął powyższe postanowienia umowy Spółki i za moment wygaśnięcia mandatu przyjął dzień złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka Zarządu tj. [...] sierpnia 2018 r. (uwaga: powinno być [...] stycznia 2018 r.). W ocenie pełnomocnika Skarżącego nie można pominąć postanowień umowy Spółki, z których wprost wynika, że kadencja członków zarządu była roczna, a mandat wygasł z chwilą upływu kadencji, czyli [...] marca 2016 r. W przekonaniu pełnomocnika Strony takiego założenia nie niweczy również złożone przez Podatnika w dniu [...] maja 2018 r. (powinno być [...] stycznia 2018 r.) oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu, bowiem złożone przez Skarżącego oświadczenie było bezprzedmiotowe i nie powinno być przyjęte przez Spółkę. Pełnomocnik Podatnika podkreślił również, że odpis z KRS nie jest determinujący w zakresie ustalenia czy Skarżacy w danym okresie był członkiem zarządu, bowiem art. 39 pkt 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, wskazuje na deklaratoryjny charakter wpisu. Konkludując, wobec powyżej przytoczonych argumentów pełnomocnik Strony zaznaczył że organ I instancji rozpatrując czy Skarżący w okresie dotyczącym zobowiązań podatkowych był członkiem zarządu, nie mógł pominąć postanowień umowy w tym zakresie i przyjąć w sposób dowolny, że mandat wygasł dopiero [...] sierpnia 2018 r. (powinno być [...] stycznia 2018 r.). W opinii pełnomocnika umowa Spółki precyzyjnie określała długość kadencji i momenty wygaśnięcia mandatu, w związku z czym Skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki [...] marca 2016 r., a to oznacza, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe po tym okresie oraz te, których termin płatności przypadał po tym okresie. Dyrektor IAS po rozpoznaniu odwołania, Zaskarżaną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ wyjaśnił, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "O.p."). Dyrektor IAS wskazał, iż w przypadku skutecznego wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy może się domagać zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono. Stanowi o tym art. 118 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku jednak wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), a następnie wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja ta traci swoje podstawy. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje bowiem automatycznie zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego ze stosunku prawnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku (...), są obowiązani (...) składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Spółka nie dopełniła ww. obowiązku zapłaty zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Zgodnie z ww. przepisem terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za okres objęty zaskarżoną decyzją upływał 31 marca 2017 r. Zatem, w świetle art. 70 § 1 ustawy O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynikający z powyższego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. z terminem płatności w dniu 31 marca 2017 r. - upłynął 31 grudnia 2022 r. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż [...] czerwca 2021 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego Spółki (na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, przekształconego następnie w tytuł wykonawczy), o którym podatnik został zawiadomiony 9 lipca 2021 r. Ponadto, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku CIT za 2016 r. w skutek wszczęcia [...] września 2021 r. postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. [...] Dział Dochodzeniowo - Śledczy (dochodzenie nr [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony 28 lutego 2022 r. W związku z powyższym, przedmiotowe zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu. Tym samym, zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. powstała z upływem terminu płatności podatku w 2017 r. W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Podatnika za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoczął bieg 1 stycznia 2018 r. i zakończy 31 grudnia 2022 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] maja 2021 r. nr [...] Naczelnik określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 387.651,00 zł. Na mocy art. 53 § 1 O.p. zostały naliczone odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej wynoszące na dzień wydania przedmiotowej decyzji 170.184,00 zł. Decyzja została doręczona Spółce 29 czerwca 2021 w trybie art. 150 w związku z art. 151 O.p. Od decyzji Spółka nie złożyła odwołania. Określona powyższą decyzją kwota zobowiązania podatkowego nie została uiszczona w całości zatem na mocy art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powstała z tego tytułu zaległość podatkowa w wysokości 387 651,00 zł. Na mocy art. 53 § 1 ww. ustawy zostały naliczone odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej wynoszące na dzień wydania przedmiotowej decyzji 170 184,00 zł. Wobec powyższego w niniejszej sprawie do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z powyższym w rozpatrywanej sprawie postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu A. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wszczęte zostało z urzędu [...] lipca 2022 r. postanowieniem z [...] lipca 2022 r. nr [...], co świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Z Zaskarżonej decyzji wynika, że do przedmiotowego nieuregulowanego zobowiązania w podatku CIT za 2016 r. zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia znak: [...], które następnie przekształciło się w tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony [...] września 2021 r. Wystawione przez Naczelnika zarządzenie zabezpieczenia znak [...] z [...] czerwca 2021 r. zostało wysłane do Spółki wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego i zostało doręczone Spółce w trybie zastępczym 9 lipca 2021 r. Tytuł wykonawczy wraz aktualizacją zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (po przekształceniu) zostały doręczone Spółce w trybie zastępczym 12 października 2021 r. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego prowadzone było wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, zakończone postanowieniem o umorzeniu tego postępowania z [...] września 2021 r znak: [...] z [...].09.2021 r. W ocenie Dyrektora spełnienie obowiązku uprzedniego wydania decyzji podatkowej w sprawie istniejącej zaległości oraz brak możliwości uzyskania zaspokojenia od Spółki uzasadnia przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki na osoby trzecie, w tym Skarżącego, na zasadzie art. 116 O.p. Dyrektor IAS zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] marca 2015 r. Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu Spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] - wpis nr [...]. Zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki, umowa spółki została zawarta w dniu [...] marca 2015 r. przez M.W. i Skarżącego przy wykorzystaniu wzorca umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2015r. w sprawie określenia wzorców dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udostępnionych w systemie teleinformatycznym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1483 ze zm.). W § 12 ust. 1 umowy określono, że organami Spółki jest Zarząd i Zgromadzenie Wspólników. Stosownie do § 13 ust. 2 ww. umowy, kadencja członków zarządu trwa jeden rok. Mandat Członka Zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci albo rezygnacji (ust. 3 ww. paragrafu). W skład pierwszego Zarządu Spółki wspólnicy tj. Skarżący i M.W. powołali: Prezesa Zarządu – P.B. i dwóch Członków Zarządu – M.W. i Skarżącego (§ 15 ww. umowy). Do składania oświadczeń w imieniu Spółki upoważniony został każdy członek Zarządu samodzielnie (§ 14 umowy). W rejestrze KRS wpisem nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. potwierdzono ww. skład Zarządu Spółki. Skarżący złożył w dniu [...] stycznia 2018 r. na ręce P.B. rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu i zgodnie z informacją KRS został wykreślony ze składu Zarządu z dniem [...] kwietnia 2018 r. (wpis nr [...]). Zatem z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki A. Sp. z o.o. od dnia [...] marca 2015 r. do [...] stycznia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu z odwołania, że z umowy Spółki wprost wynika, iż kadencja członków zarządu była roczna, a mandat Skarżącego (jako członka zarządu) wygasł z chwilą upływu kadencji, czyli [...] marca 2016 r. Natomiast złożone w dniu [...] stycznia 2018 r. oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu przez Skarżącego jest bezprzedmiotowe. Dyrektor IAS odnosząc się do powyższego wskazał, że zgodnie z art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej "K.s.h"), jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Organ wskazał jednocześnie, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. lub z uwagi na treść umowy spółki, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Dyrektor IAS w oparciu o powołane w Zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że Strona po [...] marca 2015 r. nadal faktycznie pełniła funkcję członka zarządu. Swoją argumentację Organ oparł na treści pisma z [...] stycznia 2018 r., które zostało doręczone Prezesowi Zarządu tj. P.B. w dniu [...] stycznia 2018 r. Pismo jest zatytułowane: "Rezygnacja ze sprawowania funkcji członka zarządu", a zawiera treść: "Ja, niżej podpisany L.B., składam z dniem dzisiejszym rezygnację z pełnienia funkcji Członka Zarządu w spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. ("Spółka") z przyczyn natury zdrowotnej. Jednocześnie, w związku z powyższym, proszę o dokonanie adekwatnych zmian i ujawnienie ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w Rejestrze Przedsiębiorców KRS prowadzonym dla Spółki." Na tym piśmie widnieje podpis Prezesa zarządu Spółki z adnotacją "rezygnację odebrałem i przyjąłem w dniu jej złożenia, tj. [...].01.2018 r." W ocenie Dyrektora IAS należy przypisać treści pisma Strony o rezygnacji z dnia [...] stycznia 2018 r. skutek potwierdzający pełnienie funkcji członka zarządu przed tą datą. Skarżący jednoznacznie przedstawia się w tym piśmie jako członek zarządu Spółki, a nie jako były członek zarządu. Organ zauważył jednocześnie, że w aktach rejestrowych nie było dokumentów, które wskazałyby, że zgromadzenie wspólników Spółki odbyło się i zatwierdziło sprawozdanie finansowe za 2015 r., Organ podatkowy zasadnie uznał, że mandat Skarżącego nie wygasł. Ponadto złożone na ręce P.B. przez Skarżącego i M.W. oświadczenia o rezygnacji z funkcji członków Zarządu z dniem [...] stycznia 2018 r. jednoznacznie utwierdziły Organ podatkowy w przekonaniu, że Strona i M.W. potwierdzili w ten sposób stan utrzymania składu zarządu w jego pierwotnym składzie do momentu złożenia przedmiotowej rezygnacji. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że podniesione przez Pełnomocnika zarzuty są niezasadne. Oceniając kolejną okolicznością niezbędną do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego. Organ wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości podatku CIT za 2016 rok, Naczelnik wystawił [...] czerwca 2021 r. zarządzenie zabezpieczenia, znak: [...] celem dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty ww. zobowiązania w podatku CIT. Zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego znak: [...] zostało doręczone Spółce w trybie zastępczym 9 lipca 2021 r. W odpowiedzi na zawiadomienie znak: [...] z [...] czerwca 2021 r. [...] SA poinformował 22 czerwca 2021 r. o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków i zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Ww. zarządzenie zabezpieczenia zostało przekształcone w tytuł wykonawczy nr [...], wystawiony przez Naczelnika [...] września 2021 r. Prowadzone przez Organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne do majątku A. Sp. z o.o. nie przyczyniło się do odnalezienia majątku należącego do Spółki, z którego można byłoby zaspokoić Wierzyciela. Organ egzekucyjny nie odnalazł majątku Spółki w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, Ognivo, ZUS, WRO-System (JPK) oraz bazy czynności majątkowych. Analiza informacji posiadanych w Urzędzie również nie ujawniła składników majątkowych. Na podstawie WRO_JPK ustalono, ze Spółka ostatni plik kontrolny złożyła za okres 03/2020. Powyższe ustalenia spowodowały, że organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm.) postanowieniem z [...] września 2021 r. znak: [...] umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuł wykonawczy z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do ww. tytułu wykonawczego powstały koszty egzekucyjne w kwocie 47,59 zł, za które odpowiedzialność podatkową solidarnie także ponosi Skarżący. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Organ podkreślił, iż uwolnienie się od odpowiedzialności jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor IAS zauważył, że z akt sprawy wynika, że Spółka A. Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązań nie tylko ujętych w niniejszej decyzji ale m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące 03-04, 06-12/2016 r., 07-11/2017 r. Ponadto ZUS pismem z dnia 31 marca 2021 r., znak: [...] poinformował, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od 12/2017 do 01/2019, na ubezpieczenie zdrowotne za okres od 11/2017 do 01/2019 oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 11/2017 do 01/2019. Łączna kwota zadłużenia wynosi 110 666,96 zł. W ocenie Organu, skoro zatem Spółkę należało uznać za dłużnika niewypłacalnego, to zgodnie z art. 21 ust. 2 prawo upadłościowe reprezentując Spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednak, by wniosek taki został zgłoszony przez zarząd. Dyrektor IAS stwierdził, że właściwy czas kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez członka zarządu Spółki zgodny z przepisami prawa upadłościowego oraz z dołożeniem należytej staranności tj. trzydziestu dni od daty zaprzestania regulowania zobowiązań przez Spółkę, które to opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza 3 miesiące. Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towaru i usług za marzec 2016 r. wobec Naczelnika z terminem płatności w dniu 25 kwietnia 2016r. Termin płatności następnego nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. przypadał w dniu 25 maja 2016 r. W ocenie Organu czasem, gdy Spółka stała się niewypłacalna był [...] sierpnia 2016r., tj. 3 miesiące po terminie płatności ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Tym samym Dyrektor IAS stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego powinien być złożony najpóźniej do [...] września 2016 r. Spółka nie uregulowała kolejnych zobowiązań wobec Naczelnika, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 06-12/2016r., 07-11/2017 r. Podsumowując, Organ stwierdził, że stan niewypłacalności dłużnika wystąpił w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że pomimo faktu, iż Spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań, Strona nie wystąpiła do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej również wtedy gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Wskazać przy tym należy, że brak winy konkretnego członka zarządu w niezgłoszeniu przedmiotowych wniosków jako przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zatem okoliczność jemu służąca, winien być wykazany przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy. W realiach rozpatrywanej sprawy zarządzana przez Stronę Spółka nie wykazała i nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Stan ten był lub powinien być Stronie znany z racji pełnionej funkcji. Strona nie przedstawiła i nie udokumentował organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Dokonując analizy ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Organ wskazał, że Skarżący nie wskazał takiego mienia. Tym samym, w kontekście przedstawionych powyżej okoliczności Dyrektor IAS stwierdził należy, że Strona: • nie zastosowała reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe, • nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, • nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem, zasadne jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o., jednocześnie analiza akt sprawy wskazuje na wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Strony wniósł opisaną na wstępie skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 11 6 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w P. w sytuacji, gdy Skarżący w roku 2016 nie pełnił funkcji członka zarządu spółki A. sp. z o.o., albowiem jego mandat wygasł w dniu [...] marca 2016 roku i po tym czasie Skarżący nie wykonywał żadnych czynności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że pełnił on w dalszym ciągu funkcje członka zarządu spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w P., 2) art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem spółce A. sp. z o.o. z siedziba w P. tytułu wykonawczych, 3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w P. w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, albowiem nie doszło do wszczęcia egzekucji, gdyż spółce nie został doręczony tytuł wykonawczy. Formułując powyższe zarzuty wniósł o uchylenie Zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ II instancji, za organem I instancji, błędnie przypisuje znaczenie złożonej przez Skarżącego rezygnacji. W sytuacji, gdy mandat członka zarządu wygasł wraz z upływem kadencji, złożone przez Skarżącego oświadczenie było bezprzedmiotowe i nie powinno być przyjęte przez spółkę. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo, wydane co prawda w sytuacji dotyczącej wygaśnięcia mandatu członka zarządu w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym, ale winno być ono zastosowane w drodze analogii, albowiem potwierdza ono, że oświadczenie o rezygnacji złożone po wygaśnięciu mandatu jest bezprzedmiotowe. Uzasadniając zarzut dotyczący niedoręczenia Spółce tytułu wykonawczego, Skarżący wskazał, że organowi znany był również inny adres do doręczeń właściwy zgodnie z art. 151 O.p., na który mógł doręczyć przedmiotowy tytuł wykonawcy. Organ znał bowiem miejsce wykonywanie działalności, które zgodnie ze zgłoszeniem spółki było inne niż jej siedziba. Nadto, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie znajdował się numer odpisu tytułu wykonawczego. W związku z powyższym, wobec faktu, że doręczenie tytułu wykonawczego odbywał się w trybie zastępczym, brak – przede wszystkim – prawidłowego określenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym powinien znaleźć się numer dokumentu, który był w kopercie a nie numer sprawy, w której został on wydany, albowiem w sprawie mogło zostać wydanych więcej niż jeden dokument lub więcej niż jeden tytuł wykonawcy, zamieszczenie jedynie numeru sprawy, powoduje, że nie ma pewności czy tytuł wykonawczy został spółce doręczony. Co więcej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowało się oprócz napisu "Odpis TW" również określenie "Dotyczy", a zatem na podstawie opisu zwrotnego potwierdzenia odbioru nie sposób wnioskować z pewnością, że doręczeniu zastępczemu podlegał odpis tytułu wykonawczego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za nieprzedawnione zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 2016 r. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych 2016 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał, że zaległości w podatku CIT za 2016 r., z terminem płatności w dniu 31 marca 2017 r. - upłynął 31 grudnia 2022 r. Jak wynika z akt sprawy [...] czerwca 2021 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego Spółki w dniu [...] czerwca 2021 r. (na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, przekształconego następnie w tytuł wykonawczy), o którym Spółka została zawiadomiona 9 lipca 2021 r. (k. 16 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika także (k. 95) Naczelnik pismem z dnia 31 stycznia 2022 r. zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku CIT za 2016 r. uległ zawieszeniu [...] września 2021 r. Z przedmiotowego pisma wynika, że w dniu [...] września 2021 naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie karno – skarbowe. Przedmiotem postepowania karno – skarbowego jest m.in. sprawa podania nieprawdy w złożonym Naczelnikowi zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2016, w dniu 30 marca 2027 r., poprzez ujęcie w nim faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co Spółka naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2016. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Spółce w trybie art. 150 O.p. Bezsporne jest, że decyzja Naczelnik orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana [...] września 2022 r. a Zaskarżona decyzja Dyrektora IAS [...] marca 2023 r. Z tych wszystkich względów, o których mowa wyzej prawo do orzekania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałą zaległość podatkową w podatku CIT za rok 2016 nie uległo przedawnieniu. W sprawie nie doszło również do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Skarżącego. Odwołać również w tym miejscu do treści art. 118 § 1 O.p. Wedle przywołanej regulacji, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat [...]. Przepis art. 118 O.p. jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Przykładowo, w wyroku z NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10 wskazano, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 i ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Uwzględniając fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki została bowiem wydana w dniu [...] września 2022 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2022 r. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji. Biorąc ponadto pod uwagę wyżej wskazane okoliczności związane z przerwaniem, a następnie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku CIT za rok 2016 organy obu instancji były uprawnione do orzekania w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu nieprzedawnionej zaległości z tytułu podatku CIT za rok 2016. Skarżący wnosząc skargę podniósł zarzut, iż w roku 2016 nie pełnił funkcji członka zarządu spółki A. sp. z o.o., albowiem jego mandat wygasł w dniu [...] marca 2016 roku i po tym czasie Skarżący nie wykonywał żadnych czynności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że pełnił on w dalszym ciągu funkcje członka zarządu spółki A. sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze, że okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu spółki, która posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe, ma kluczowe znaczenie, Sąd zasadnym uznał rozpatrzenie tego zarzutu w pierwszej kolejności, albowiem przyznanie racji Skarżącemu czynić będzie bezprzedmiotowość dalszych rozważań. Zgodnie z przepisem art. 202 § 1 K.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. lub z uwagi na treść umowy spółki, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. W zakresie zastosowania art. 116 O.p. znaczenie ma bowiem aspekt faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu. W związku z powyższym faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, nawet po formalnym wygaśnięciu mandatu, również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 O.p. Brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, iż byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per pacta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 240/16 i I FSK 241/16; wyrok SN dnia 4 marca 2015r., sygn. akt IV CSK 340/14). W wymienionym wyżej wyroku z 26 października 2017 r. NSA stwierdził, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 K.s.h.), osoba taka w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] sierpnia 2018 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań. Gdy bowiem dana osoba nadal z akceptacją zgromadzenia wspólników wykonuje obowiązki członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu, możliwe jest więc ponoszenie przez nią odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15, uznając, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p. Analogicznie w wyroku z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, NSA stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (tak również NSA w wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1580/140. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 K.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 241/14, wskazał, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń NSA stwierdzono, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12). Z punktu widzenia braku odpowiedzialności za zaległości spółki konieczne jest zatem by członek zarządu zaprzestał wszelkich działań w stosunkach zewnętrznych, czyli w relacjach z osobami i podmiotami, które nie wiedzą o tym, że złożył rezygnację. W szczególności wykluczone jest aby dalej występował w imieniu spółki, w tym w szczególności podpisywał w imieniu spółki umowy, sprawozdania, dokumenty kierowane do organów administracji lub sądów. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje rozstrzygnięcia wymaga, czy Skarżący pełnił funkcje członka zarządu, w terminie płatności zobowiązań objętych Zaskarżoną decyzją wynikające z deklaracji CIT-8 za rok 2016. Skarżący twierdzi, że nie jest członkiem zarządu Spółki od [...] marca 2016 r., a więc wywodzi, że nie pełnił funkcji zarządczej od tej daty i nie odpowiada za zobowiązania Spółki powstałe po tej dacie. Treść umowy Spółki (akta administracyjne, karta nr 1-2) nie budzi wątpliwości. Wynika z niej (§ 13 ust. 1), że zarząd Spółki składa się z jednej lub więcej osób powoływanych i odwoływanych uchwałą wspólników na okres roku. Natomiast stosownie do ust. 2 tejże umowy kadencja członka zarządu wynosi 1 rok. Natomiast mandat członka zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu zarządu, śmierci albo rezygnacji (ust. 3). Faktycznie umowa wygaśnięcie funkcji członka zarządu regulowała inaczej niż art. 202 § 1 K.s.h. Nie jest sporne, że Skarżący został powołany na członka zarządu (do pierwszego jego składu) na podstawie umowy Spółki (§ 15) z dnia [...] marca 2015 r. (akta administracyjne, karta nr 1-2), co – wedle jego wersji - oznacza, że jego mandat wygasł z dniem [...] marca 2016 r. Zaskarżona decyzja i zebrane w sprawie dowody przekonują jednak, że Skarżący po [...] stycznia 2016 r. nadal faktycznie pełnił funkcję członka zarządu. Zarzut naruszenia art. 202 K.s.h. jest chybiony. Argumentacja Organu opiera się na treści pisma z pisma z [...] stycznia 2018 r. (k. 29 akt administracyjnych), które zostało doręczone Prezesowi Zarządu P.B. w dniu 2 stycznia 2018 r. Pismo jest zatytułowane: "Rezygnacja ze sprawowania funkcji członka zarządu", a zawiera treść: "Ja, niżej podpisany L.B., składam z dniem dzisiejszym rezygnację z pełnienia funkcji Członka Zarządu w spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. ("Spółka") z przyczyn natury zdrowotnej. Jednocześnie, w związku z powyższym, proszę o dokonanie adekwatnych zmian i ujawnienie ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w Rejestrze Przedsiębiorców KRS prowadzonym dla Spółki." Na tym piśmie widnieje podpis Prezesa zarządu Spółki z adnotacją "rezygnację odebrałem i przyjąłem w dniu jej złożenia, tj. [...].01.2018 r.". W ocenie Sądu Organ trafnie przypisuje treści pisma Strony o rezygnacji z [...] stycznia 2018 r. skutek potwierdzający pełnienie funkcji członka zarządu przed tą datą. Skarżący jednoznacznie przedstawia się w tym piśmie jako "będący" członkiem zarządu Spółki, a jako nie były członek zarządu. Sąd zauważa, że istnieją w praktyce życia gospodarczego sytuacje, w których po wygaśnięciu mandatu w zarządzie (z mocy umowy lub rezygnacji) nowy, pozostały zarząd spółki zaniedbuje aktualizacji treści Krajowego Rejestru Sądowego. Były członek zarządu nie ma legitymacji procesowej, aby doprowadzić do wykreślenia na swój samodzielny wniosek, swojej osoby ze składu zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Możliwe jest, że dla wyklarowania tej sytuacji, były członek zarządu składa (z ostrożności procesowej), w celu przypomnienia obecnemu zarządowi i utrwalenia zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie, dodatkowe pismo przypominające o wcześniejszej rezygnacji, odwołaniu lub wygaśnięciu mandatu i wzywające aktualny zarząd do uporządkowania, zaktualizowania stanu rejestrowego. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Pismo Strony o rezygnacji z [...] stycznia 2018 r. dotyczy właśnie rezygnacji z pełnienia funkcji z datą w niej wskazaną. To pismo jest oświadczeniem woli Strony o rezygnacji z zarządu, a nie przypomnieniem o wcześniejszym wygaśnięciu mandatu. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący w dacie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Spółki, tym samym jest podmiotem, wobec którego możliwe jest orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Przechodząc do analizy przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p. Sąd wskazuje, że Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Organ prawidłowo przyjął, że Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, a prowadzona wobec majątku spółki egzekucja, była bezskuteczna. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że niewypłacalność Spółki stała się faktem, gdy Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towaru i usług za marzec 2016 r. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z terminem płatności w dniu 25.04.2016 r. Termin płatności następnego nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. przypadał w dniu 25 maja 2016 r. Zatem, termin 3 miesięcy utrzymującego się stanu braku realizacji bieżących należności podatkowych upływał 25 sierpnia 2026 r. Tym samym, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinno nastąpić do 26 września 2016 r. Dokonując analizy spełnienia przesłanek przypisania Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe Sąd wskazuje, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjęły organy orzekające, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące po 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie – a contrario - art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy przyjęły natomiast, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w 2016 r. W konsekwencji, w sprawie zatem uwzględnić także należało przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (obecnie Dz.U.2020.814 ze zm.). W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p., uzasadniające przypisanie Stronie analizowanej odpowiedzialności. Zgodnie z powyższym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zauważyć też należy, że od 1 stycznia 2016 r. (art. 417 pkt 1 lit. a prawa restrukturyzacyjnego) zmieniły się przesłanki egzoneracyjne w ten sposób, że nie tylko złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w prawie restrukturyzacyjnym, są przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzeciej. Przesłanki przewidziane w prawie restrukturyzacyjnym zastąpiły więc przesłanki wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (lub/albo postępowania układowego, ewentualnie postępowania naprawczego). Zauważyć, przy tym należy, że zgodnie z art. 2 prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w następujących wariantach: a) postępowaniu o zatwierdzenie układu, b) przyspieszonym postępowaniu układowym, c) postępowaniu układowym, d) postępowaniu sanacyjnym. Wracając na grunt O.p., należy wskazać, że odpowiedzialność członków narządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – jak wskazano już powyżej - należało analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej "prawo upadłościowe") w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Stosownie zatem do art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaś, wedle nowego przepisu ust. 1a, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dyrektor IAS w Zaskarżonej decyzji właściwie zastosował przepisy dotyczące ustalenia daty powstania niewypłacalności oraz "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz bezskuteczność egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 O.p.). Zobowiązany jest także do rzetelnego uzasadnienia swojej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Przechodząc do analizy okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że w sprawie bezspornym pozostawało, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 2016 r., co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy – umowa spółki z dnia [...] marca 2025 r. (k. 1-2 akt administracyjnych), odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...], k. 48-52 akt administracyjnych) oraz rezygnacja z funkcji członka zarządu z dnia [...] stycznia 2018 r. (k. 29 akt administracyjnych). Przedmiotowe dokumenty potwierdzają, iż Skarżący w okresie od [...] marca 2015 r. do [...] stycznia 2018 r. pełnił funkcje członka zarządu Spółki. Dla przeniesienia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p., istotne jest to, że termin płatności zobowiązania Spółki wobec wierzyciela podatkowego upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS wykazał także bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Okoliczność ta została udowodniona dowodami, których Skarżący nie obalił, tj. postanowieniem z [...] września 2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., stwierdzającym bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, k. 15 akt administracyjnych). Co istotne, organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia poczynił wyczerpujące starania, mające na celu ustalenie majątku spółki. Mianowicie, ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych oraz ustalenia majątku Spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję. W celu wyegzekwowania zaległości przesłano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do Banku [...]. Zajęcie okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków na koncie bankowym. Organ egzekucyjny nie odnalazł majątku Spółki w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, Ognivo, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, WRO-System (JPK) oraz bazy czynności majątkowych. Analiza informacji posiadanych przez Naczelnika również nie ujawniła składników majątkowych. Na podstawie WRO_JPK ustalono, że Spółka ostatni plik kontrolny złożyła za okres 03/2020. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano także, że Spółka była podmiotem niewypłacalnym i to w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członków jej zarządu, a w konsekwencji jeszcze w czasie trwania ich mandatu zaistniały wobec Spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu Skarżącego podniesionego w skardze, w zakresie naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem spółce A. sp. z o.o. z siedziba w P. tytułu wykonawczego oraz art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w P. w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, albowiem nie doszło do wszczęcia egzekucji, gdyż spółce nie został doręczony tytuł wykonawczy, Sąd zauważa, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] maja 2021 r. nr [...] Naczelnik określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 387.651,00 zł. Decyzja została doręczona Spółce 29 czerwca 2021 w trybie art. 150 w związku z art. 151 O.p. Od ww. decyzji Spółka nie złożyła odwołania. Określona powyższą decyzją kwota zobowiązania podatkowego nie została uiszczona w całości zatem na mocy art. 51 § 1 O.p. powstała z tego tytułu zaległość podatkowa w wysokości 387.651,00 zł. Na mocy art. 53 § 1 ww. ustawy zostały naliczone odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej wynoszące na dzień wydania decyzji organu I instancji 170.184,00 zł. Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., warunkujące możliwość przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej. Postępowanie podatkowe wobec Skarżącego natomiast zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r., które Skarżący odebrał w dniu 20 lipca 2022 r. (k. 58-60 akt administracyjnych). Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie doręczenia korespondencji, w szczególności dotyczących zarządzenia zabezpieczenia, zajęcia rachunku bankowego oraz tytułu wykonawczego. Jak prawidłowo zostało ustalone przez organy podatkowe Spółka ujawniła w KRS (nr [...]) wpisem nr [...] z [...]04.2018 r., adres siedziby Spółki: [...] (w bazach danych Urzędu Skarbowego ten adres wskazany jest również jako adres do wysyłania korespondencji), Organ egzekucyjny kierował korespondencję do Spółki na powyższy adres. Tym samym nie znajduje aprobaty Sądu stanowisko Skarżącego, że organy podatkowe powinny doręczać przedmiotową korespondencję na inny adres, w szczególności na adres wykonywania działalności, tj. adres, o którym mowa w art. 151 O.p. Sąd zauważa, że zgodnie z § 1 tego przepisu, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że norma z art. 151 dopuszcza doręczenie korespondencji w miejscach w nim wskazanym. Niemniej jednak, nie można zgodzić się z Podatnikiem, że organ powinien niejako "zastanawiać się", pod który adres doręczać korespondencję, aby została odebrana przez adresata. Skoro Spółka w Krajowym Rejestrze Sądowym, od 6 kwietnia 2018 r., wskazała adres siedziby: [...] i jednocześnie ten sam adres, jako adres do doręczeń, widnieje w bazie Urzędu Skarbowego w P., to nie sposób uznać, że Naczelnik naruszył zasady doręczania korespondencji do Spółki. W ocenie Sądu wszelkie zaniechania dotyczące aktualizacji adresu obciążają wyłącznie Spółkę. Sąd rozpatrujący sprawę pragnie także zwrócić uwagę, że stosownie do art. 14a ustawy stawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm.), Centralny Rejestr Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników (dalej "CRP KEP"), jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Tak więc ustawodawca zdecydował, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe, informacje odnośnie do adresu podatnika pozyskuje z CRP KEP. Dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i adresu do korespondencji. W myśl art. 5 ust. 1 i ust. 2b i 2c o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. (art. 5 ust. 1). Zgłoszenie identyfikacyjne podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego zawiera dane: 1) objęte treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, z wyłączeniem rejestru dłużników niewypłacalnych, przekazywane automatycznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego; 2) uzupełniające: skróconą nazwę (firmę), wykaz rachunków bankowych lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, z wyjątkiem rachunku VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, adresy miejsc prowadzenia działalności, dane prowadzącego dokumentację rachunkową, w tym jego NIP, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, dane kontaktowe, a w przypadku osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych - dane dotyczące poszczególnych wspólników, w tym ich identyfikatory podatkowe (ust. 2b). Podatnicy wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia identyfikacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w ust. 2b pkt 2, w terminie 21 dni od dnia dokonania wpisu podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego (ust. 2c). W związku z powyższym zaniechania Spółki dokonania stosownych zmian w danych kontaktowych nie mogą być okolicznością usprawiedliwiającą, iż organy podatkowe powinny doręczać korespondencję na inny znany adres, np. prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu właśnie przyznanie stronie postępowania administracyjnego/podatkowego prawa do wskazania adresu korespondencyjnego jest tym uprawnieniem, które ma gwarantować zapewnienie skutecznego doręczania korespondencji i udziału w toczących się postępowaniach. Natomiast skutki zaniechania zmiany adresu do korespondencji obciążają wyłącznie stronę postępowania (tu: Spółkę). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że wystawione przez Naczelnika zarządzenie zabezpieczenia znak: [...] z [...] czerwca 2021 zostało wysłane do Spółki wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego (korespondencję doręczono Spółce w trybie zastępczym 9 lipca 2021 r.) Następnie ww. zarządzenie zabezpieczenia zostało przekształcone w tytuł wykonawczy nr [...], wystawiony przez Naczelnika [...] września 2021 r. Tytuł wykonawczy wraz aktualizacją zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (po przekształceniu) doręczono Spółce w trybie zastępczym 12 października 2021 r. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (ZPO) przesyłki zawierającej m.in. tytuł wykonawczy nie było numeru tytułu wykonawczego, Sąd zauważa, że brak jest w przepisach bezwzględnego obowiązku wpisywania na ZPO numeru pisma. W związku z wyżej opisanymi faktami postawiony przez Skarżącego zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a., polegający na przyjęciu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki A. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy nie doszło do wszczęcia egzekucji, gdyż Spółce nie zostały doręczone tytuły wykonawcze, zdaniem Sądu należało uznać za chybiony. Organ egzekucyjny skutecznie doręczył A. Sp. z o.o. tytuł wykonawczy do którego następnie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, zakończone postanowieniem o umorzeniu tego postępowania. Wracając do oceny przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki Sąd stwierdza, że Podatnik nie wykazał, iż owej odpowiedzialności nie sposób mu przypisać. W ocenie Sądu trafnie Organ ustalił, że właściwy czas kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez członka zarządu Spółki zgodny z przepisami prawa upadłościowego oraz z dołożeniem należytej staranności tj. trzydziestu dni od daty zaprzestania regulowania zobowiązań przez Spółkę, które to opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza 3 miesiące. Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towaru i usług za marzec 2016 r. wobec Naczelnika, z terminem płatności w dniu 25 kwietnia 2016 r. Termin płatności następnego nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. przypadał w dniu 25 maja 2016 r. Zatem Spółka stała się niewypłacalna [...] sierpnia 2016 r., tj. 3 miesiące po terminie płatności ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Tym samym Dyrektor IAS trafnie przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego powinien być złożony najpóźniej do 29.09.2016 r. Okoliczność niewypłacalności Spółki potwierdzają także inne ustalenia Organu. Otóż jak wynika z Zaskarżonej decyzji Spółka nie uregulowała kolejnych zobowiązań wobec Naczelnika, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 06-12/2016 r., 07-11/2017 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały. I tak, w przekonaniu Sądu, z materiału dowodowego wynikało, że Spółka była już podmiotem niewypłacalnym w dacie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członków zarządu Spółki. Tak więc w sprawie należało przyjąć, że Spółka w dacie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, była podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, w tej dacie bowiem nie płaciła już zobowiązań za marzec i kwiecień 2016 r. Stan niewypłacalności pogłębiał się z każdym kolejnym miesiącem 2016 r., bowiem Spółka nie regulowała kolejnych. Niewątpliwie ten stan niewypłacalności nie miał charakteru przejściowego, krótkotrwałego, bowiem powyższe zobowiązania, a także zobowiązania które powstawały i stawały się wymagalne co miesiąc w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, nie zostały w ogóle uregulowane. Reasumując, w sprawie, na potrzeby oceny zaistnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, na podstawie art. 116 O.p., wykazane zostało, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, powinien zostać zgłoszony najpóźniej 29 września 2016 r. (po upływie 30 dni od daty powstania niewypłacalności spółki). Obowiązku tego Skarżący jednak nie dopełnił. Zatem, skoro Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności ww. zobowiązań ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania pieniężne spółki, które stały się wymagalne w powyższym okresie. Ostatecznie zatem w sprawie organy w sposób uprawniony przyjęły, że na Skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu (byłego członka) od odpowiedzialności za zaległości spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS także prawidłowo przyjął, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości spółki (chociażby w jakiejkolwiek części). Skarżący zasadniczo skupił się wyłącznie na wykazaniu, iż w dacie powstania zaległości nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że podniesione w skardze zarzuty były niezasadne, a Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu w sprawie nie zostały naruszone poniesione w skardze przepisy art. 116 § 2, art. 108 § 2 pkt 3 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd z urzędu nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Strona miała też możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie zarządzanej przez niego Spółki, było przeprowadzone prawidłowo. Organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na zgromadzonych w aktach sprawy dowodach, prawidłowo je ocenił i opisał wyniki w wydanej decyzji. Na tej podstawie, Organ zastosował przepis art. 116 O.p., obciążając Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).