III FSK 200/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz – Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 403/24 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2024 r., nr 0201-IEW1.4263.23.2023.5 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.)na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 403/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. w restrukturyzacji (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 lutego 2024 r., w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.". Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. pismem z 2 lipca 2023 r. złożyła wniosek w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. We wniosku wskazano, że 19 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję o zabezpieczeniu nr 0271-SEW-1.4253.2.2023, obejmującą zobowiązanie Spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r., ale także przyszłe potencjalne zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami, jak i dodatkowe zobowiązanie z art. 112c i 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). We wniosku podano także, że dziewiętnaście wniosków o wydanie zgody na wypłatę z zabezpieczonego rachunku bankowego na cele związane z działalnością gospodarczą, zostało rozpoznanych negatywnie. Spółka próbowała zlecać przelewy za poszczególne zobowiązania, lecz próby te były blokowane przez bank i organ egzekucyjny. W sprawie doszło zatem do sytuacji, w której wierzyciel za pomocą organu egzekucyjnego, realizując funkcje aparatu państwowego najpierw zablokował możliwość zapłaty należności poprzez nieodpowiadającą prawu decyzję o zabezpieczeniu i będące jej wynikiem zabezpieczenie, a następnie sam domaga się jej uregulowania wszczynając egzekucję i dokonując zajęcia konta bankowego. Spółka podniosła, że takie działanie stanowi naruszenie interesu publicznego (zasady zaufania obywateli do państwa). Skarżąca powołała się również na ważny interes podatnika wskazując, że to organy państwa zabezpieczyły rachunek bankowy niezgodnie z prawem i konsekwentnie odmawiały Spółce wydania zgody na zapłatę zobowiązań podatkowych i tym samym pozbawiły ją możliwości uiszczania zobowiązań. Wraz z pismem z 26 października 2023 r. Spółka przedłożyła wyrok WSA we Wrocławiu z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 398/23, którym uchylono decyzję NUS z 19 stycznia 2023 r., a także decyzję DIAS z 13 kwietnia 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki w związku z podatkiem od towarów i usług za 2018 r. To właśnie na podstawie tych decyzji dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki, co uniemożliwiono jej zapłatę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2023 r. Decyzją z 20 listopada 2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "NDUS") odmówił odroczenia zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., luty 2023 r., marzec 2023 r., kwiecień 2023 r. maj 2023 r. i czerwiec 2023 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., styczeń 2023 r. i luty 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że choć w sprawie podziela stanowisko NDUS odnośnie niezaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, to – odmiennie niż organ pierwszej instancji - stwierdził ziszczenie się przesłanki interesu publicznego. DIAS dostrzegł bowiem wadliwość działania organu egzekucyjnego w zakresie odmowy uwolnienia środków Spółki zabezpieczonych na rachunkach bankowych. Pomimo tego, DIAS korzystając ze swobody uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi. Jak wskazał, za podjęciem takiej decyzji przemawiał charakter ulgi w formie odroczenia i brak możliwości przybliżonego zakreślenia okresu odroczenia, a co za tym idzie brak możliwości ustalenia opłaty prolongacyjnej. DIAS wskazał także, że za nieprzyznaniem ulgi przemawia również dotychczasowa postawa Spółki, co do regulowania zobowiązań podatkowych i traktowanie instytucji ulgi w spłacie, jako środka wspomagającego politykę finansową przedsiębiorstwa oraz pośredni charakter podatku od towarów i usług, którego dotyczyły udzielone Spółce w latach 2020-2022 ulgi w spłacie. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej jako: "O.p.", w zw. z art. 210 § 4 pkt 6 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o wewnętrznie sprzeczne i pozbawione elementarnej logiki uzasadnienie, w którym organ stwierdził, iż odmowa odroczenia płatności wynika z fatalnej kondycji finansowej Spółki, w momencie w którym ta fatalna kondycja finansowa Spółki wynikała wyłącznie z działalności organów podatkowych (wcześniej wobec Spółki nie zostało wszczęte żadne postępowanie egzekucyjne) i właśnie ona stanowiła przyczynę i podstawę wniesienia przedmiotowego wniosku; 2) art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p. przez ocenę okoliczności faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przez przyjęcie, iż spowodowanie trudnej sytuacji gospodarczej wnioskodawcy, przez działania organu podatkowego, które WSA we Wrocławiu ocenił jako sprzeczne z prawem, zaś samo zabezpieczenie i prowadzone w tym zakresie postępowanie za bezprzedmiotowe, nie wypełniają przesłanek interesu publicznego związanego z prawem do dobrej administracji uregulowanym w art. 41 Karty Praw Podstawowych, co w efekcie powoduje, iż działania z naruszeniem prawa organ ocenił jako zwyczajne i standardowe, a więc niewypełniające znamion interesu publicznego i ważnego interesu Strony, objawiającego się tym, iż sytuacja gospodarcza Strony jest w adekwatnym związku przyczynowym z bezprawnymi działaniami organu w stosunku do niej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bez tych bezprawnych działań organu Spółka nie musiałaby składać inicjującego postępowanie wniosku; 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i brak rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty poprzez odmowę odroczenia terminu zapłaty wskazanych zaległości w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 października 2024 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78 poz. 483) dalej jako: "Konstytucja RP", mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji DIAS z obrotu prawnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że Spółka składając wniosek z 12 lipca 2023 r. wyraźnie określiła swoje żądanie jako wniosek o odroczenie płatności podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2022 r. do maja 2023 r. i powołała art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., jako jego podstawę prawną. Poszukiwanie przez DIAS innego rodzaju żądania, niż dookreślone przez samą Spółkę, jest pozbawione racjonalnych podstaw. Spółka składając wniosek z 12 lipca 2023 r. w rubryce D wskazała wyraźnie, że "optymalne byłoby odroczenie aż do momentu zlikwidowania przeszkody (...). Wstępnie 1 czerwca 2024 r. lub dowolny termin po zakończeniu zabezpieczenia majątku Spółki i po umożliwieniu uiszczenia podatków przez organ egzekucyjny". W aktach administracyjnych sprawy ujawniona jest data dzienna odroczenia, którą dostrzegł również organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, że jest to data podana przez Stronę "wstępnie". DIAS dokonał zatem błędnych ustaleń co do elementów złożonego przez Spółkę wniosku o odroczenie płatności zaległości i stwierdził na niekorzyść Spółki – odmiennie niż ocenił to NDUS – że Spółka nie wskazała terminu odroczenia zapłaty zaległości. WSA we Wrocławiu podzielił w całości argumentację skargi, że do ulg o które wnioskowano do 31 lipca 2023 r., nie można naliczać opłaty prolongacyjnej z powodu stanu zagrożenia epidemicznego. Zgodnie z art. 15za ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz.1327 – stan prawny na 12 lipca 2023 r.) do decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19 albo w okresie 30 dni następujących po ich odwołaniu, nie stosuje się przepisów art. 57 § 1 i 8 tej ustawy. Z kolei zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1118) z dniem 1 lipca 2023 r. odwołano stan zagrożenia epidemicznego. Z uwagi na złożenie wniosku 12 lipca 2023 r. przepisów dotyczących opłaty prolongacyjnej nie należało stosować do niniejszej sprawy. Tym samym, podanie przez DIAS w treści uzasadnienia decyzji uznaniowej, że brak wskazania daty odroczenia uniemożliwił naliczenie opłaty prolongacyjnej, co stanowiło jedną z przyczyn odmowy udzielenia ulgi, jest niezgodne z mającymi zastosowanie do sprawy przepisami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zmarginalizował okoliczność, że to działalność organów podatkowych oraz organu egzekucyjnego, stanowiły bezpośrednią przyczynę niemożności terminowego regulowania zadeklarowanych przez Spółkę i niekwestionowanych zobowiązań. Przyczyna niedokonania zapłaty zobowiązań podatkowych za analizowane okresy nie leżała po stronie Spółki. Co istotne, decyzję o zabezpieczeniu uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 398/23, w którym stwierdzono szereg nieprawidłowości i naruszeń wynikających z działań NDUS i DIAS uchylając decyzje obu instancji. Skarżąca w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2022 r. do czerwca 2023 r. domagała się wydania zgody o wypłatę z zajętego rachunku bankowego i w tym zakresie złożyła sześć wniosków w oparciu o dyspozycję art. 166a § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), które rozpoznano odmownie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienia o odmowie zwolnienia środków (wyroki z 12 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 198/23, sygn. akt I SA/Wr 322/23, sygn. akt I SA/Wr 361/23 i sygn. akt I SA/Wr 605/23). DIAS nie nadał odpowiedniego znaczenia tej kwestii w ramach uznania administracyjnego, odnosząc ją jedynie – jako błąd organu egzekucyjnego – do przesłanki interesu publicznego. Zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się z wywodem DIAS w zakresie ustalenia momentu i przyczyny powstania zaległości. Trudno także uznać, że wniosek o udzielenie ulgi w niniejszej sprawie, stanowił element przyjętej przez Spółkę polityki finansowej, podczas gdy Spółka poszukiwała wszelkich możliwości, by zadeklarowane zobowiązania za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o ulgę uiścić dobrowolnie przed upływem terminu płatności, zanim staną się zaległościami. Te wszystkie okoliczności powodują, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, DIAS przekroczył dopuszczone prawem granice działania organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego. Wydana przez DIAS decyzja jest woluntarystyczna, oparta na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych i nieprawidłowym stanie prawnym. W świetle ujawnionych w sprawie działań organów podatkowych i organu egzekucyjnego, zaskarżoną decyzję oparto na nieracjonalnych przesłankach. Nierozważenie tego aspektu sprawy i nieuwzględnienie sekwencji zdarzeń m.in. momentu wydania decyzji zabezpieczającej, szeregu postanowień odmawiających wydania zgody na wypłatę kwot z zajętego rachunku bankowego, czy też zapadłych wobec Spółki wyroków WSA we Wrocławiu, przeczy logice zapadłego rozstrzygnięcia. DIAS zdaje się kontestować wagę orzeczeń WSA we Wrocławiu. Dodatkowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzona bezprawność działania organu niezależnie, czy ma kwalifikacje rażącej, czy też nie, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.), zasady sprawiedliwości społecznej (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), czy też zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz jest naruszeniem obowiązku nakłaniania podatnika do regulowania przez niego zobowiązań w sposób dobrowolny. Wydawanie decyzji opartych na uznaniu administracyjnym nie może oznaczać dowolności czy też arbitralności. Na kanwie zaś tej konkretnej sprawy, DIAS winien rozważyć w ramach uznania administracyjnego udzielenie ulgi, jako swego rodzaju zadośćuczynienia za bezprawne działanie administracji, w szczególności biorąc pod uwagę rodzaj wnioskowanej ulgi, który nie prowadzi do definitywnej rezygnacji Skarbu Państwa z należności podatkowych. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a.; 3) zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP mającego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ drugiej instancji "nie docenił" wpływu licznych błędów, jakie organy popełniły względem Spółki w kontekście kryteriów prawnych wyznaczanych przez zasady prawa podatkowego w zakresie granic uznania administracyjnego, podczas gdy organ podatkowy, oceniając zasadność wniosku Skarżącej o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie naruszył powyższych przepisów, nadto sporna decyzja została wydana zgodnie z zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego oraz swobodnej oceny dowodów, co czyni bezpodstawnym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2, art. 61b § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego uznania, że wywody przedstawione przez organ są pozbawione racjonalnych podstaw, niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nadto sporna decyzja jest woluntarystyczna, oparta na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, nieracjonalnych przesłankach i nieprawidłowym stanie prawnym, podczas gdy uzasadnienie uchylonego aktu i zawarta w nim argumentacja oparta na wnikliwie przeanalizowanym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym przeczy takiemu stanowisku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) dalej jako: "p.u.s.a." w zw. z art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek dokonania oceny tej decyzji pod kątem jej słuszności i zasadności, co stanowi nieuprawnioną ingerencję Sądu w zakres dokonanego przez organ uznania administracyjnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. polegające na braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że: - organ, sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznał, że Spółka we wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie podała konkretnej daty odroczenia, podczas gdy treść wniosku wskazuje, że data ta nie została wskazana w sposób jednoznaczny, co, wbrew twierdzeniom Sądu, ma istotne znaczenie dla udzielenia wnioskowanej pomocy, - działalność organów podatkowych i organu egzekucyjnego stanowiła bezpośrednią przyczynę niemożności terminowego regulowania zobowiązań przez Spółkę, co oznacza, że WSA we Wrocławiu całkowicie zignorował przyczyny odmowy odroczenia zapłaty zaległości leżące po stronie Skarżącej, w tym pominął materiał dowodowy potwierdzający wskazane przez organ fakty, - organ drugiej instancji przekroczył dopuszczone prawem granice działania w ramach uznania administracyjnego, podczas gdy twierdzenie takie jest sprzeczne z treścią kwestionowanej decyzji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego w wyniku bezpodstawnego uznania, że przyczyna niedokonania zapłaty zobowiązań za analizowane okresy nie leżała po stronie Spółki, gdyż decyzja o zabezpieczeniu z 19 stycznia 2023 r. została wydana jeszcze przed terminem płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2022 r., podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Spółka miała swobodny dostęp do środków zgromadzonych na nieobjętym zajęciem rachunku VAT do 24 marca 2023 r. (okoliczność pomijana przez WSA we Wrocławiu), co umożliwiało jej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych po dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił dostatecznie, z jakiego powodu uznał aktualny wniosek Spółki o udzielenie ulgi w spłacie za taki, który wkracza w sferę nadużycia tej instytucji, podczas gdy należało przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerną argumentację w tym zakresie; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz w zw. z 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną; 9) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz w zw. z 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez pominięcie zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego i opartych na nim wywodów i wniosków organu, co też niejednokrotnie czyni stwierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku niejasnymi i niezrozumiałymi. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ winien rozważyć w ramach uznania administracyjnego udzielenie ulgi, jako swego rodzaju zadośćuczynienia za bezprawne działanie administracji podczas gdy należało przyjąć, że zadośćuczynienie jest instytucją prawa cywilnego (a także karnego), o której nie rozstrzygają ani organy podatkowe ani sądy administracyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej ewentualnie o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Spór w sprawie dotyczy oceny granic uznania administracyjnego, a więc drugiej fazy postępowania podatkowego z wniosku o udzielnie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W myśl art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Ponadto przyznanie ulgi ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. To w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17). Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Przy czym organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, na podstawie art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Organ odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego musi uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru takie jak zasada państwa prawnego, czy zasada równości obywateli wobec prawa. Podatnicy znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Nie mogą bowiem poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Jak już wskazano są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyroki NSA z: 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15; 7 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 531/25). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, czyli pozostawałoby w sprzeczności z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. W orzecznictwie zwraca się też uwagę, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaś wymiar sprawiedliwości nie może ograniczać się do badania indywidualnej sprawy zasadniczo wyłącznie w relacji do formalnej poprawności przeprowadzonego postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy dotyczy ono zastosowania uznania administracyjnego (por. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3507/14; z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3438/14; z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3370/15; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 888/16; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2567/17; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 142/21). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dostatecznie pogłębionej analizy odpowiadającej powyższemu wzorcowi i kontroli sposobu wykonania uznania administracyjnego przez organ odwoławczy. Z tych powodów usprawiedliwiony okazał się najdalej idący zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, której istota sprowadza się do oceny stanowiska organów podatkowych, które odmówiły Skarżącej zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Na wojewódzkim sądzie administracyjnym spoczywa zatem obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, aby w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie realizuje powyższych wymagań, gdyż nie wyjaśniono w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., powodów uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że niejasne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przekroczenia przez organ odwoławczy granic działania organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego. Stanowisko Sądu w tym kontekście jest zbyt ogólnikowe i w zasadzie ogranicza się do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest woluntarystyczna, dowolna, arbitralna czy nieracjonalna i sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym i z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. WSA we Wrocławiu nie przedstawił wystarczających wyjaśnień, które umożliwiły prześledzenie jego toku rozumowania. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jedynie, że podejmując decyzję organ odwoławczy powinien kierować się innymi przesłankami, które to w ocenie Sądu pierwszej instancji są bardziej istotne, a wręcz kluczowe dla udzielenia wnioskowanej ulgi, a nie tymi które organ uznał za słuszne i właściwe w procesie stosowania uznania administracyjnego. Tak rozumiane przekroczenie granic działania w ramach uznania administracyjnego nie wytrzymuje konfrontacji z argumentacją organu odwoławczego, popartą zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ślad za autorem skargi kasacyjnej należy podnieść, że niezrozumiałe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że sporna decyzja została oparta na nieprawidłowym stanie prawnym. Brak pogłębionych wyjaśnień w tym przedmiocie przez WSA we Wrocławiu uniemożliwia kontrolę instancyjną w tym zakresie, w szczególności, że w uzasadnieniu wyroku nie wypowiadano się na temat stanu prawnego, skupiając się na ustaleniach faktycznych, dokonanych w oparciu o wybiórczo uwzględniony materiał dowodowy. Nie wiadomo więc, dlaczego stan prawny, na którym oparta jest zaskarżona decyzja, jest w ocenie WSA nieprawidłowy, biorąc pod uwagę, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest jedynie drugi etap postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Poza oceną słuszności i celowości zaskarżonej decyzji pozostawały okoliczności, że decyzją o zabezpieczeniu (która została uchylona) nie objęto początkowo rachunków technicznych dotyczących podzielonej płatności i z których Spółka regulowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ubezpieczeń społecznych. Spółka miała swobodny dostęp do środków zgormadzonych na rachunku VAT do dnia 24 marca 2023 r., co umożliwiało jej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych po dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Powołane okoliczności powinny skłonić Sąd rozpoznający sprawę do pogłębionej argumentacji, czy rzeczywiście Spółka poszukiwała wszelkich możliwości, by zadeklarowane zobowiązania za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o ulgę uiścić dobrowolnie przed upływem terminu płatności. Poza jakimkolwiek zakresem rozważań Sądu pierwszej instancji pozostawało to, czy Skarżąca posiadała należności krótkoterminowe, których nie udokumentowała, a które mogły mieć wpływ na ocenę jej starań o spłatę zobowiązań za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań. Nie wiadomo, jakie było stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie braku środków na rachunkach bankowych, które podlegały zajęciu przez organ, a z których Spółka próbowała zlecać przelewy i o których zgodę na udostępnienie zwracała się do organów. Przeanalizowania wymagało bowiem, czy okoliczności sprawy i materiał dowodowy wskazywały, że nawet po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji o zabezpieczeniu i uchyleniu odmowy wypłaty środków, Spółka uiściłaby należności objęte udzieloną ulgą czy też nie. Powyższe mogłoby mieć wpływ na ustalenie, czy za powstanie zaległości rzeczywiście odpowiadają działania organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być także pominięta kwestia realności prognozy wykonywania przyznanej ulgi w spłacie, a zyskuje ona znaczenie na etapie stosowania uznania administracyjnego. Otóż zastosowanie ulgi byłoby zasadne w razie, gdyby proponowane we wniosku warunki rokowały pozytywnie co do jej realizacji. Tymczasem w sprawie nie rozważono dostatecznie czy takie pozytywne rokowania można stwierdzić. Sąd pierwszej instancji skupiając się jedynie na dacie odroczenia zapłaty zaległości i kwestii naliczenia opłaty prolongacyjnej, nie odniósł się do argumentów organu odwoławczego co do charakteru instytucji odroczenia obowiązku zapłaty zaległości. Spółka określiła żądanie odroczenia do dnia 1 czerwca 2024 r. (co nie jest sporne w sprawie) i rozważenia wymagało, czy po tym okresie wnioskujący osiągnie dochód, który w określonym przedziale czasowym stanie się źródłem finansowania danego zobowiązania podatkowego. Odroczenie, w przeciwieństwie do zawieszenia czy wstrzymania obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, nie może bowiem zostać udzielone jeżeli podatnik nie określi spodziewanego przypływu środków pozwalających na zapłatę zobowiązania. Co więcej odroczenie obowiązku zapłaty zaległości podatkowych nie może zostać udzielone jedynie w oparciu o wadliwość działania organów w wydaniu decyzji o zabezpieczeniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, abstrahując od materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, zupełnie pomija że Spółka w okresie 2020-2023 kilkanaście razy zwracała się o ulgę w spłacie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wnioskując o odroczenie płatności lub rozłożenie na raty, przy czym nie zawsze wywiązywała się z przyznanych ulg lub nie wywiązywała się z nich terminowo. Okoliczności te, zignorowane przez WSA we Wrocławiu, mogą wskazywać, że Skarżąca już od dłuższego czasu i trwale miała problemy finansowe oraz nie była w stanie terminowo i jednorazowo regulować zobowiązań podatkowych, przez co nadużywała instytucji ulgi w spłacie do odsunięcia w czasie realizacji wymagalnych zobowiązań podatkowych. Przeczą one również twierdzeniom, że dopiero wskutek działania organów, poprzez zajęcie rachunków bankowych w związku z decyzją o zabezpieczeniu, doszło do powstania zaległości objętych wnioskiem. W świetle przedstawionych braków uzasadnienia, nie można obronić tezy Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie tylko działania organów podatkowych odpowiadały za powstanie zaległości w podatku od towarów i usług. Konstatacja Sądu pierwszej instancji, że decydująca w sprawie była sekwencja wydarzeń w postaci momentu wydania decyzji zabezpieczającej oraz szeregu postanowień odmawiających wydania zgody na wypłatę kwot z zajętego rachunku bankowego, wobec zapadłych wobec Spółki wyroków WSA we Wrocławiu, nie jest przekonująca, skoro pominięto zupełnie aspekt zadłużenia Spółki istniejący przed wydaniem decyzji zabezpieczającej czy fakt zajęcia rachunku VAT Spółki dopiero w dniu 24 marca 2023 r. Jeżeli zdaniem Sądu pierwszej instancji błędy organów wynikające z prowadzonych wobec Spółki postępowań podatkowych i egzekucyjnych przesądzały w sposób definitywny o zastosowaniu ulgi w spłacie, bez odniesienia się do pozostałych, ustalonych okoliczności faktycznych w sprawie, to stwierdzić należy, że jest to niedozwolona ingerencja w kompetencje organu w zakresie uznania administracyjnego. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może" wskazuje, że decyzje organów administracji w tym przedmiocie mają charakter decyzji uznaniowych. W ramach uznania administracyjnego organ może zatem, ale nie musi wydać decyzji zgodnej z wnioskiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku decyzji uznaniowych kontrola sądowa ograniczona jest do zbadania, czy w toku podejmowania decyzji organ administracji nie przekroczył granic swobodnego uznania, a więc czy dokonano ustalenia stanu faktycznego, a dokonana ocena tych ustaleń znajduje oparcie w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji właściwie nie odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomijając wykazane przez organ w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne dotyczące dotychczasowej postawy Skarżącej w terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych czy też charakter ulgi w formie odroczenia. Rację ma skarżący kasacyjnie organ, że stwierdzenie Sądu pierwszej instancji wskazuje, że jedyną racjonalną (i zmarginalizowaną przez organ) przesłanką w sprawie jest fakt uwzględnienia przez WSA we Wrocławiu skarg Spółki na postanowienia o odmowie zwolnienia środków, która to przesłanka powinna automatycznie przesądzać o rozpatrzeniu wniosku na korzyść Spółki w ramach zadośćuczynienia, a także fakt nieprawomocnego uchylenia przez WSA we Wrocławiu decyzji o zabezpieczeniu. Zgodzić się należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie przedstawia argumentacji, dlaczego powyższe okoliczności są ważniejsze od pozostałych wyeksponowanych przez organ w zaskarżonej decyzji i pominiętych przez WSA we Wrocławiu. Nie wiadomo, dlaczego organ, działając w ramach uznania administracyjnego, nie miał prawa kierowania się innymi, istotnymi w jego ocenie przesłankami. Należy podkreślić, że organ odwoławczy uwzględnił błędy organu w wydaniu decyzji zabezpieczającej oraz w postanowieniach o odmowie wydania zgody na wypłatę kwot z zajętego rachunku bankowego, ale nadał im innego znaczenia niż Sąd pierwszej instancji, co znalazło odzwierciedlenie w stanowisku organu odwoławczego o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu publicznego. Omawiana część zaskarżonego orzeczenia może sugerować nakaz udzielenia ulgi w spłacie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Odczytując ją w kontekście całego uzasadnienia, można mieć istotne wątpliwości czy WSA we Wrocławiu nie ingeruje w uznanie administracyjne, na którym oparty jest art. 67a § 1 O.p. Wątpliwości te są tym większe, że w uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji zabrakło wskazań co do dalszego postępowania, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując bowiem wytyczne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "ponownie rozpoznając sprawę organ, kierując się wymogiem art. 153 p.p.s.a., uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną granic uznania administracyjnego i zgodnie z wskazanymi w uzasadnieniu zasadami prawa podatkowego, weźmie pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, oprze wydane przez siebie rozstrzygnięcie na prawidłowych ustaleniach faktycznych i właściwym stanie prawnym.". Z tak ogólnikowo zredagowanych wytycznych nie wynika jasno kierunek, w jakim winno zmierzać ponownie prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest tego rodzaju, że ma ono istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie jest możliwe dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich okoliczności i twierdzeń organu zawartych w zaskarżonej decyzji sam w sobie nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy jednak uznać, że będzie to uchybienie stanowiące uzasadnioną podstawę uchylenia wyroku, gdy dojdzie do pominięcia argumentacji istotnej w sprawie. W skardze kasacyjnej wykazano taki właśnie ich charakter, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, Sąd mógłby jednak inaczej orzec w sprawie. W związku naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazanymi brakami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako przedwczesne Naczelny Sąd Administracyjny uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej. Ich ewentualna ocena będzie dopiero możliwa po przedstawieniu kompletnego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i dokona prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w uzasadnieniu wyroku, prezentując argumentację, która nie narzuca organowi własnej interpretacji zakresu uznania administracyjnego, a odnosi się do wadliwości postępowania organów w gromadzeniu materiału dowodowego czy dokonania wadliwej jego oceny. Sąd ten, w sytuacji podtrzymania stanowiska w przedmiocie udzielenia ulgi, jest zobligowany do wyjaśnienia podstawy prawnej takiej oceny. W przeciwnym wypadku powinien ponownie rozpoznać przedstawioną skargę zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek profesjonalnego pełnomocnika Spółki o odrzucenie skargi kasacyjnej. Wniesiona skarga kasacyjna zawierała jasne i prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawierało rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało. Przedstawiono przy tym argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazano, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 185 § 1 p.p.s.a. Nie można było przy tym stwierdzić na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Stąd brak podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118). sędzia P. Borszowski sędzia B. Woźniak sędzia K. Przasnyski (spr.)