III FSK 142/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 966/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S. kwotę 850 (słownie: osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 966/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 4 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie podał, że Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego PIT-38 za 2011 rok. W uzasadnieniu wskazała na trudną sytuacją materialną oraz życiową. Wyjaśniła, że powstałe zobowiązanie podatkowe wynikało ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w którym była zameldowana od 5 września 2005 r. do 17 czerwca 2011 r. jako główny lokator. Argumentowała, że nie miała wiedzy o konieczności złożenia w organie zeznania PIT-38 oraz dodatkowo - oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Środki ze sprzedaży lokalu przeznaczyła na remont innego mieszkania. Skarżąca podkreśliła, że jest samotną matką i ma na utrzymaniu syna studenta. Końcowo podkreśliła, że nie było jej zamiarem uchylenie się od uregulowania zobowiązania podatkowego, a zaległość wynikła z niezrozumienia i nieznajomości przepisów prawa podatkowego, co do warunków zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 3 października 2016 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor zaskarżoną decyzją z 4 stycznia 2017 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i orzekł o umorzeniu należnych odsetek za zwłokę w kwocie 27 599 zł, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Po dokonaniu analizy aktualnej sytuacji życiowej Skarżącej, Dyrektor uznał, że w zaistniałych okolicznościach wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, stanowiące podstawę do umorzenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej. Stwierdzając trudną ogólną sytuację życiową Skarżącej, jej stan zdrowia (choroby kręgosłupa wymagające stosownych operacji) uznał zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w formie umorzenia należnych odsetek za zwłokę. Jednocześnie Dyrektor uznał, mając na względzie stałe dochody ze stosunku pracy i udzieloną przez organ podatkowy ulgę w formie układu ratalnego, że zapłata kwoty należności głównej nie będzie stanowić zagrożenia bytu i egzystencji Skarżącej i jej syna. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżąca wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentację podnoszoną w toku postępowania przed organami. Wskazała na trudną sytuację zdrowotną i materialną oraz okoliczności powstania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, jako przesłanki do uwzględnienia jej wniosku w całości. Podniosła także zarzut naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) Dodatkowo, w piśmie procesowym z 21 grudnia 2017 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i argumenty zawarte w skardze, wskazując na brak swojej winy w powstaniu zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie. Oddalając skargę WSA w Warszawie podał, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi było rozpatrzenie wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej powstałej w wyniku braku złożenia przez nią oświadczenia w sprawie tzw. ulgi meldunkowej wynikającej z wówczas obowiązującego (tj. w roku 2011) art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 poz. 200; dalej u.p.d.o.f.) na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W opinii Sądu, zaskarżona decyzja organu podatkowego nie narusza prawa. Świadczą o tym następujące okoliczności. Po pierwsze – źródło sporu wynika z braku złożenia przez Skarżącą stosownego oświadczenia w sprawie tzw. ulgi meldunkowej. Wówczas obowiązujący przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie uzależniał zwolnienia od złożenia jakiegokolwiek druku potwierdzającego prawo podatnika do ulgi, lecz wymagał jedynie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Skoro ustawa wprost stanowiła, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. było złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Taka sytuacja miała miejsca w niniejszej sprawie. Po drugie – zdaniem Skarżącej brak właściwego poinformowania Jej przez notariusza o zgłoszeniu zameldowania w stosownym urzędzie skarbowym oraz działania urzędników skarbowych wpłynęły na zaistniałą sytuację i Jej postępowanie (a właściwie brak działania). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, to podatnik we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, na zasadzie samoopodatkowania, składa deklarację podatkową (lub jej korektę), która może być przez niego ponownie skorygowana na odpowiednim formularzu. Stąd zastrzeżenia te nie mogą być uznane za trafne. Po trzecie – organy podatkowe w sposób bardzo szczegółowy zbadały sytuację finansową, materialną i zdrowotną Skarżącej. Gdyby tak nie było, granice uznania administracyjnego przy badaniu "ważnego interesu podatnika" mogłyby zostać naruszone. Organy wskazały na stałe dochody (zeznania podatkowe PIT-37 za kilka lat) i wydatki Skarżącej, posiadane nieruchomości i ruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że gdy sytuacja finansowa strony, jest na tyle stabilna, że pozwala na spokojną egzystencję, nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności zapłaty podatków na budżet państwa a tym samym na innych podatników. Okoliczność, że sytuacja finansowa podatnika jest trudna ze względu na relatywnie wysokie zobowiązania z różnych tytułów podatkowych oraz niskie dochody oraz majątek własny, nie stanowi wystarczającej przesłanki zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organy podatkowe ustaliły także przyszłe potencjalne konsekwencje wydanej decyzji w odniesieniu do Skarżącej. Po czwarte – organy podatkowe, biorąc pod uwagę przesłankę "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stwierdziły, że w rozpatrywanej sprawie zaistniałe okoliczności w sferze sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej (tj. konieczność utrzymywania i wychowywania syna, wydatki na leczenie) i stan zdrowia (stany pooperacyjne i przedoperacyjne, konieczność rehabilitacji i przyjmowania leków potwierdzone stosownymi zaświadczeniami lekarskimi), świadczą o występowaniu w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". W związku z tym organy podatkowe: a) umorzyły odsetki od zaległości podatkowej w wysokości 27 599 zł.; b) rozłożyły zaległość główną na raty (23 raty po 250 zł i 24 rata w pozostałej kwocie, która również, w przyszłości, może zostać rozłożona na raty); oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie będzie natychmiast egzekwowane. Po piąte - ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej należy stosować w wyjątkowych sytuacjach, ponieważ poprzez umorzenie zaległości organ rezygnuje z należności podatkowych. W złożonej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła skarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że: (-) organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, (-) w prowadzonym postępowaniu kierowały się zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, (-) udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, (-) zbierały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, (-) zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, (-) rozpatrzyły i prawidłowo oceniły okoliczności wskazujące na ziszczenie się przesłanki "interesu publicznego", warunkującej możliwość udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległego podatku. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania, że okoliczności powstania zaległości podatkowej, w szczególności dotyczące niedopełnienia wymogów formalnych do zastosowania ulgi meldunkowej w postaci złożenia oświadczenia, nie mieszczą się w pojęciu "interesu publicznego". W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto złożony został wniosek o zasądzenie na rzecz doradcy podatkowego wynagrodzenia, uwzględniając, że prawo pomocy wykonuje w toku prowadzonej działalności gospodarczej, jako podatnik VAT czynny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 2 września 2021 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Skarżąca złożyła pismo procesowe z 22 października 2021 r., w którym rozwinęła swoją dotychczasową argumentację, lecz nie domagała się rozpoznania sprawy na rozprawie. Dyrektor z możliwości złożenia pisma nie skorzystał, a nadto nie sprzeciwił się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Podstawę prawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, stanowił art. 67a § 1 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi umorzyć zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Istota sprawy sprowadza się do oceny w oparciu o powyższy przepis prawidłowości wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem Skarżącej. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i tytułem przykładu można wskazać niektóre z orzeczeń, których argumentacja stała się kanwą rozważań w niniejszej sprawie, dotyczących rozumienia art. 67a § 1 in principio O.p. (por. wyroki NSA z 14 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/15; z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 963/14; z 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1128/14; z 3 sierpnia 2016r., sygn. akt 1968/14 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania prawne wyrażone w tych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą. Jak wskazano powyżej materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienie w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W judykaturze uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony, zauważa się (por. wyroki NSA z 14 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15; z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 963/14; z 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1128/14; z 3 sierpnia 2016r., sygn. akt 1968/14), co orzekający w sprawie Skład NSA podziela, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym. Na etapie wyboru sposobu rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, organ podatkowy jest zobowiązany do ważenia określonych wartości przez pryzmat wskazanych przez ustawodawcę kryteriów i należyte wypełnienie tego obowiązku podlega kontroli sądu administracyjnego. Zrelatywizowanie zakresu kontroli przed sądem administracyjnym decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w ramach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość (por. wyrok NSA z 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14). Można zatem stwierdzić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). W realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i częściowo zastosował ulgę. Nie dopatrzył się jednak wystąpienia interesu publicznego. Jak już wcześniej zaznaczono, przesłankę "interesu publicznego", należy oceniać przez pryzmat obiektywnych okoliczności. Dokonanie błędnego odkodowania powyższego pojęcia przez organ podatkowy, może zostać zakwestionowane przez sąd administracyjny. W takim przypadku organ podatkowy powinien przyjąć, zgodnie z wytycznymi sądu administracyjnego, że określona przesłanka zachodzi i dokonać wyboru rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. W realiach rozpatrywanej sprawy oceniając wystąpienie przesłanki "interesu publicznego", należy wziąć pod uwagę okoliczność, że zaległość podatkowa Skarżącej powstała w związku z niespełnieniem przez nią wymogów formalnych do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Zauważenia w związku z tym wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle spraw związanych z zastosowaniem ulgi podatkowej w takim przypadku, wykształciła się dość jednolita linia orzecznicza (por. wyroki NSA z 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17; 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2634/17; 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; 2 października 2019 r., II FSK 2798/16; 14 listopada 2019 r., II FSK 3904/17; 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2784/19; 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2832/19; 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1954/18). Przyjmuje się w niej, że organy podatkowe w niewystarczającej mierze rozważają znaczenie przesłanki "interesu publicznego", jako podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w kontekście zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - w brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji prawnej Skarżącej – wymogu złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wymóg ten podważa bowiem jedną z fundamentalnych wartości, jaką jest zaufanie obywatela do Państwa, że nie będzie ono tworzyło przepisów, które ze względu na swoją niejasność prowadzić będą do nakładania na nich ciężarów podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia sytuacja finansowa podatnika i możliwości wykonania obowiązku podatkowego bez zachwiania podstawami egzystencjalnymi jego rodziny. Nie zmienia to bowiem faktu, że w sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca, uzależnienie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia dodatkowego oświadczenia o spełnieniu warunków do takiej ulgi jest nieproporcjonalne i sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do organów państwa. Stąd też, egzekwowanie należności podatkowej może budzić u Skarżącej uzasadnione poczucie krzywdy i niesprawiedliwości. W konsekwencji w interesie publicznym może być wyeliminowanie skutków decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (czy też złożenia korekty deklaracji na skutek podjęcia przez organy podatkowe działań w tym kierunku) powstałe na skutek niezłożenia w przewidzianym czasie oświadczenia, co do którego treści i formy powstało tak wiele wątpliwości. Rolą organów, wynikającą z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 67a O.p., jest wnikliwe rozważenie, czy przedstawione względy nie przemawiają za koniecznością zniwelowania negatywnych z punktu widzenia interesu publicznego następstw wydania wspomnianej decyzji. Innymi słowy badając wystąpienie omawianej przesłanki organ powinien uwzględnić okoliczności powstania zaległości podatkowej i wynikającą z nich konsekwencję, jaką jest brak możliwości skorzystania z "ulgi meldunkowej". Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić i wówczas to rolą organów podatkowych jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w ustawach zwolnienia podatkowe są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 541/16). Na problematykę wiążącą się z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych właśnie w związku z ulgą meldunkową - organy podatkowe powinny spojrzeć wieloaspektowo i ponownie rozważyć przesłanki ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Nie sposób pominąć, że Skarżąca nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (co do którego ustawodawca nie przewidział ani formy, ani treści), że spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Oświadczenie, o którym stanowił art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., było jedynie oświadczeniem wiedzy i potwierdzało tylko stan faktyczny, który w istocie miał miejsce (tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez stosowny czas przed sprzedażą mieszkania). Kluczowe jest zatem, że owo oświadczenie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Nie można także pomijać, że gdyby Skarżąca złożyła stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że Skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody), lecz dlatego, że ustawodawca przewidział stosowne zwolnienie podatkowe. Okoliczności powyżej zaprezentowanych nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyroku, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor rozważy możliwość umorzenia całej należności, nie zaś jedynie odsetek za zwłokę, biorąc pod uwagę wywody zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, odnoszące się do rozumienia przesłanki "interesu publicznego", związanego z powstaniem zaległości podatkowej Skarżącej. Weźmie również pod uwagę argumentację odnoszącą się do granic uznania administracyjnego, w szczególności zaś to, że w realiach rozpatrywanej sprawy odmowa umorzenia zaległości może wiązać się z naruszeniem takich zasad, jak równość i sprawiedliwość opodatkowania. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego stanowił art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. W wyroku nie orzeczono o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250, art. 254 § 1 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 80/21).