II FSK 1954/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1923/16 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1923/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. C. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, powyższy wyrok dostępny jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), a mianowicie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do bezzasadnego uwzględnienia przez Sąd wniesionej skargi a przez to do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy odpowiada wymogom stawianym przez O.p. co z kolei powinno skutkować oddaleniem przez Sąd skargi; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a przez to naruszyły zasadę przekonywania o jakiej mowa w art. 124 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd wniesionej skargi a przez to uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobody oceny dowodów i pozwalała na stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości o jakich mowa w art. 67a § 1 O.p. przez co zaskarżona decyzja wydana w oparciu o ocenę zgromadzonego kompletnego materiału dowodowego odpowiada wymogom stawianym przez O.p. co z kolei powinno skutkować oddaleniem przez Sąd wniesionej skargi; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja zawiera nienależyte uzasadnienie, a także wadliwe niedoprecyzowanie przez Sąd czy przedmiotem zarzutu jest uzasadnienie faktyczne czy też uzasadnienie prawne decyzji a w efekcie nieuzasadnione uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w istocie zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi jakie stawia art. 210 § 4 O.p., w konsekwencji czego Sąd powinien oddalić wniesioną skargę; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 67a § 1 O.p. poprzez niezasadne uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, będące skutkiem błędnego przyjęcia, że organy niedostatecznie wykazały brak zaistnienia przesłanek określonych w ar. 67a § 1 O.p. co uniemożliwiało umorzenie zaległości podatkowej a przez to przekroczenie przez Sąd granic kontroli legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego i błędne niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. w stanie faktycznym uzasadniającym oddalenie wniesionej skargi; 5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które są wskazaniami niewykonalnymi, polegające na nałożenie na organ obowiązku zbadania aktualnej sytuacji zdrowotnej Skarżącej podczas gdy żaden z obowiązujących przepisów obowiązującego prawa (w tym zwłaszcza art. 67a § 1 O.p.) nie nakłada takiego obowiązku na organ podatkowy ani nie wyposaża organu podatkowego w żadne uprawnienia do ustalania okoliczności dotyczących stanu zdrowia podatników na potrzeby jakiegokolwiek postępowania podatkowego, co czyni niewykonalnym sformułowane wskazania w kontekście związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.; 6/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które są wytycznymi niewykonalnymi a ponadto pozostającymi bez jakiegokolwiek związku ze sprawą, polegające na nałożeniu na organ obowiązku dokonania analizy jaki w praktyce skutek dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego miałoby umorzenie zaległości, podczas gdy żaden z obowiązujących przepisów obowiązującego prawa (w tym zwłaszcza art. 67a § 1 O.p.) nie nakłada takiego obowiązku na organ podatkowy a ponadto okoliczność ta nie ma żadnego związku ze sprawą, bowiem wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią dochody budżetu państwa a nie dochody jednostek budżetów jednostek samorządu terytorialnego, co czyni niewykonalnym sformułowanie wskazane w kontekście związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. 7/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wewnętrznie sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania, które nie korespondują z treścią uzasadnienia wyroku, przejawiających się w nałożeniu na organ obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w pozostałej części uzasadnienia wyroku sąd nie formułuje żadnych twierdzeń co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego a przez to ustalenia stanu faktycznego, poprzestając jedynie na konieczności dokonania przez organ podatkowy uzupełniających analiz ustalonego stanu faktycznego, które to analizy z definicji mają charakter ocenny i nie stanowią elementu stanu faktycznego jako kategorii obiektywnej co w rezultacie czyni niewykonalnym sformułowane wskazania w kontekście związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Wprawdzie w skardze kasacyjnej zawarte zostały jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak przed ich rozpoznaniem konieczne jest odniesienie się do regulacji materialnoprawnej, stanowiącej podstawę wydania decyzji przez Dyrektora. Nie można bowiem pomijać, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, jak również kierunek prowadzonej w sprawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po przedstawieniu prawidłowej wykładni stosowanych przepisów prawa materialnego. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 67a § 1 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi umorzyć zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Istota sprawy sprowadza się do oceny w oparciu o powyższy przepis prawidłowości wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem Skarżącej. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i tytułem przykładu można wskazać niektóre z orzeczeń, których argumentacja stała się kanwą rozważań w niniejszej sprawie, dotyczących rozumienia art. 67a § 1 in principio O.p. (por. wyroki NSA z 14 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15; z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 963/14; z 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1128/14; z 3 sierpnia 2016r., sygn. akt 1968/14). Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania prawne wyrażone w tych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą. Jak wskazano powyżej materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienie w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zauważa się (por. wyroki NSA z 14 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15; z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 963/14; z 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1128/14; z 3 sierpnia 2016r., sygn. akt 1968/14), że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym. Na etapie wyboru sposobu rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, organ podatkowy jest zobowiązany do ważenia określonych wartości przez pryzmat wskazanych przez ustawodawcę kryteriów i należyte wypełnienie tego obowiązku podlega kontroli sądu administracyjnego. Zrelatywizowanie zakresu kontroli przed sądem administracyjnym decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w ramach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość (por. wyrok NSA z 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14). Można zatem stwierdzić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe uznały, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanej wymienionych w art. 67a § 1 O.p. i dlatego odmówiły zastosowania wnioskowanej ulgi. Zaskarżona decyzja nie została zatem wydana w ramach uznania administracyjnego, wobec tego podlegała kontroli sądowej w nieograniczonym zakresie. Jak już wcześniej zaznaczono, przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", należy oceniać przez pryzmat obiektywnych okoliczności. Dokonanie błędnego odkodowania powyższych pojęć przez organ podatkowy, może zostać zakwestionowane przez sąd administracyjny. W takim przypadku organ podatkowy powinien przyjąć, zgodnie z wytycznymi sądu administracyjnego, że określona przesłanka zachodzi i dokonać wyboru rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w zakresie należytego zgromadzenia materiału dowodowego, jak również pogląd, że ocena zgromadzonych dowodów nie została prawidłowo przeprowadzona, przez pryzmat mającego w sprawie zastosowanie art. 67a § 1 O.p. Argumentacja Dyrektora zaprezentowana w skardze kasacyjnej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w istocie jedyną przesłanką pozwalającą na zastosowanie ulgi podatkowej, jest zła sytuacja majątkowa podatnika, w tym zwłaszcza brak majątku z którego można przeprowadzić egzekucję. Stanowisko takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z prawidłową wykładnią powyższego przepisu. Słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, że "Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.". Podzielić należy także stanowisko Skarżącej zaprezentowane w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej, nie można "... skupiać się wąsko na ustaleniu sytuacji majątkowej podatnika bez dostrzeżenia jego ogólnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej". Szczególną uwagę powinny wobec tego organy podatkowe poświęcić okoliczności związanej z opieką sprawowaną przez Skarżącą nad chorym na autyzm synem, który jak wspomniano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie jest zdolny do samodzielnej egzystencji i istnieje konieczność zapewnienia mu możliwości utrzymania na przyszłość. Nie wystarczy przy tym jedynie powołanie w decyzji określonych faktów, lecz istnieje koniczność szczegółowej ich analizy w odniesieniu do przesłanek pozwalających na zastosowanie ulgi podatkowej. Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że dokonywał analizy sytuacji rodzinnej Skarżącej oraz jej sytuacji majątkowej i "wywiódł wewnętrznie spójne i logiczne wnioski" w zakresie braku wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. Poza jednak tak ogólnikowym stwierdzeniem, nie została przedstawiona w skardze kasacyjnej jakakolwiek argumentacja, która stwierdzenie to by uzasadniała. Wprawdzie Dyrektor podnosi w skardze kasacyjnej, że Skarżąca samodzielnie spłaciła zaległość podatkową, lecz pomija okoliczność podkreśloną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nastąpiło to po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i doprowadziło Skarżącą do niekorzystnych rozporządzeń majątkowych w postaci sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji Skarżąca została pozbawiona źródła dochodu (czynsz najmu), co negatywnie wpłynęło na możliwość zapewnienia środków utrzymania dla chorego syna. Błędna wykładnia art. 67a § 1 O.p., przełożyła się wobec powyższego na błędy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wskazał na uchybienia przepisom postępowania przez organy podatkowe, co powoduje, że zarzuty przytoczone w punktach 1-4 skargi kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Błędne odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu, nie pozwala także na uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów powołanych w punktach 5 - 6 skargi kasacyjnej. Na marginesie jedynie należy zaznaczyć, że powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na skutki ewentualnego umorzenia zaległości podatkowej dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zamiast dla budżetu państwa, uznać należy za oczywistą omyłkę. Dodatkowo, w związku z faktem, że zaległość podatkowa Skarżącej powstała w związku z niespełnieniem przez nią wymogów formalnych do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle spraw związanych z zastosowaniem ulgi podatkowej w takim przypadku, wykształciła się dość jednolita linia orzecznicza (por. wyroki NSA z 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17; 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2634/17; 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; 2 października 2019 r., II FSK 2798/16; 14 listopada 2019 r., II FSK 3904/17; 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2784/19; 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2832/19). Przyjmuje się w niej, że organy podatkowe w niewystarczającej mierze rozważają znaczenie przesłanki "interesu publicznego", jako podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w kontekście zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. - w brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji prawnej Skarżącej – dalej: u.p.d.o.f.) wymogu złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wymóg ten podważa bowiem jedną z fundamentalnych wartości, jaką jest zaufanie obywatela do Państwa, że nie będzie ono tworzyło przepisów, które ze względu na swoją niejasność prowadzić będą do nakładania na nich ciężarów podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia sytuacja finansowa podatnika i możliwości wykonania obowiązku podatkowego bez zachwiania podstawami egzystencjalnymi jego rodziny. Nie zmienia to bowiem faktu, że w sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca, uzależnienie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia dodatkowego oświadczenia o spełnieniu warunków do takiej ulgi jest nieproporcjonalne i sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do organów państwa. Stąd też, egzekwowanie należności podatkowej może budzić u Skarżącej uzasadnione poczucie krzywdy i niesprawiedliwości. W konsekwencji w interesie publicznym może być wyeliminowanie skutków decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek niezłożenia w przewidzianym czasie oświadczenia, co do którego treści i formy powstało tak wiele wątpliwości. Rolą organów, wynikającą z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 67a O.p., jest wnikliwe rozważenie, czy przedstawione względy nie przemawiają za koniecznością zniwelowania negatywnych z punktu widzenia interesu publicznego następstw wydania wspomnianej decyzji. Innymi słowy badając wystąpienie omawianej przesłanki organ powinien uwzględnić okoliczności powstania zaległości podatkowej i wynikającą z nich konsekwencję, jaką jest brak możliwości skorzystania z "ulgi meldunkowej". Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić i wówczas to rolą organów podatkowych jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w ustawach zwolnienia podatkowe są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 541/16). Na problematykę wiążącą się z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych właśnie w związku z ulgą meldunkową - organy podatkowe powinny spojrzeć wieloaspektowo i ponownie rozważyć przesłanki ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Nie sposób pominąć, że Skarżąca nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (co do którego ustawodawca nie przewidział ani formy, ani treści), że spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Oświadczenie, o którym stanowił art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., było jedynie oświadczeniem wiedzy i potwierdzało jedynie stan faktyczny, który w istocie miał miejsce (tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez stosowny czas przed sprzedażą mieszkania). Kluczowe jest zatem, że owo oświadczenie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Nie można także pomijać, że gdyby Skarżąca złożyła stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że Skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody), lecz dlatego, że ustawodawca przewidział stosowne zwolnienie podatkowe. Wywód powyżej zaprezentowany powinien zostać dodatkowo (poza wytycznymi przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji) wzięty pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu wniosku Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.