III FSK 227/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 640/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2020 r. nr 1401-IEW2.4123.139.2019.17.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną. 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 listopada 2021 r., III SA/Wa 640/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 208 § 1 w zw. z art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: "k.s.h."), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w zw. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez WSA, że pomimo braku możliwości pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, z uwagi na istnienie prawomocnego wyroku sądu skazującego skarżącego, skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, jako członek zarządu (zgodnie z art. 116 § 1 o.p.), co skutkowało brakiem zastosowania wskazanych w zarzucie przepisów i prowadzeniem wobec skarżącego postępowania w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za luty 2014 r., pomimo, iż skarżący w okresie od 4 do 31 marca 2014 r. nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki; b) art. 18 § 2 w zw. z art. 252 § 1 i 4 k.s.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem zastosowania tych przepisów, a w rezultacie niepodjęcie przez WSA działań zmierzających do stwierdzenia nieważności uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 4 marca 2014 r. powołującej na stanowisko prezesa zarządu spółki skarżącego, zgodnie z art. 252 § 4 k.s.h., w sytuacji podnoszenia przez skarżącego w piśmie z 4 listopada 2021 r. zarzutu nieważności ww. uchwały i braku wywierania przez nią jakichkolwiek skutków prawnych, w sytuacji w której podjęcie stosownych działań przez WSA skutkowałoby koniecznością stwierdzenia nieważności uchwały, a w konsekwencji uchyleniem decyzji oraz decyzji pierwszej instancji; c) art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną ich interpretację skutkującą sztucznym i nieuprawnionym rozszerzeniem katalogu podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki, a w konsekwencji przypisaniem odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 o.p. osobom niebędącym członkami zarządu, co doprowadziło do prawotwórczego działania WSA; d) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 35 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 18 marca 2014 r. w zw. z art. 18 § 2 k.s.h. zw. z art. 130 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks Postępowania Cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805, dalej: "k.p.c."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez WSA, że skarżący miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w imieniu spółki w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu, pomimo, iż skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki, z uwagi na wystąpienie negatywnej przestanki uniemożliwiającej pełnienie tej funkcji, tj. skazanie skarżącego prawomocnym wyrokiem, co w konsekwencji skutkowało brakiem legitymacji skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz brakiem winy skarżącego w jego niezgłoszeniu; e) art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. i art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela, w sytuacji, gdy o przesłankach do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym prawnym obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości możemy mówić jedynie w przypadku wielości wierzycieli, w konsekwencji WSA błędnie uznał, że skarżący: – nie zgłosił we "właściwym czasie" wniosku o upadłość - podczas gdy w takiej sytuacji przepisy Prawa upadłościowego nie określają "właściwego czasu" na zgłoszenie takiego wniosku, – miał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, mimo że przepisy Prawa upadłościowego nie przewidują takiego obowiązku w sytuacji wystąpienia tylko jednego wierzyciela - przepisy Prawa upadłościowego w ogóle nie mają zastosowania do takiej sytuacji, – ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, podczas gdy skoro nie miał prawnego obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy, a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki; f) art. 116 § 1 pkt 1 w zw. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnie i uznanie przez WSA, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość istnieje w przypadku istnienia jednego wierzyciela, w sytuacji gdy okolicznością umożliwiającą zgłoszenie takiego wniosku jest istnienie co najmniej dwóch wierzycieli, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na skarżącego obowiązku niewynikającego z przepisów prawa i skutkowało naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady pewności prawa, jak również prawa do własności; g) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w 2014 r. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki: – istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie nie dawał podstaw do stawiania takiej tezy, – niezgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło bez winy skarżącego, w sytuacji, gdy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki nie było konieczne, gdyż spółka była wypłacalna; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie przez WSA nienależytej kontroli działań podejmowanych przez DIAS i nieuchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie Dyrektor naruszył art. 116 § 1 o.p. uznając odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość przez skarżącego oraz braku winy w niezgłoszeniu wskazanego wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, w sytuacji naruszenia przez DIAS oraz organ I instancji podstawowych zasad prowadzenia postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, tj.: – art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 2 oraz 7 Konstytucji RP poprzez prawotwórcze działanie DIAS oraz organ I instancji skutkujące nałożeniem na skarżącego obowiązku niewynikającego z przepisów prawa, tj. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość w sytuacji posiadania tylko jednego wierzyciel, gdzie przepisy Prawa upadłościowego uzależnią złożenie takiego wniosku od posiadania co najmniej dwóch wierzycieli, – art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiocie zaistnienia w stosunku do skarżącego przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., – art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedokonania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonaniem go w sposób wybiórczy, mało wszechstronny, ze z góry przyjętą tezą o nieuczciwości skarżącego, – art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego, a w efekcie uznanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy skarżący nie będąc od wielu lat wspólnikiem i członkiem zarządu spółki nie mógł mieć dostępu do dokumentów uwalniających go od subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej, – art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości, którego specjalistyczna ocena uzasadniałaby stanowisko skarżącego, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, co wykluczało konieczność składania wniosku o ogłoszenie upadłości - co miało istotny wpływ na wyniki sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zasadniczy problem na tle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy kwestii odpowiedzialności za zobowiązania spółki osoby, która prawomocnym skazującym wyrokiem sądu nie mogła być członkiem zarządu spółki (zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 18 § 2 k.s.h. w zw. z art. 252 § 1 i 4 k.s.h.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2184/12, zgodnie z którym osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h. Taki pogląd jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowany. Po pierwsze wynika to z tego, że zwrot normatywny "pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 o.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez daną osobę funkcji, nawet przy założeniu, że powołanie takiej osoby nastąpiło z określonymi uchybieniami formalnymi. Po drugie nieważność uchwały o powołaniu na członka zarządu spółki prawa handlowego musi zostać stwierdzona na podstawie prawomocnego wyroku sądu. W sprawie niniejszej uchwała wspólników z 4 marca 2014 r. w ogóle nie została zaskarżona. Natomiast skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu dopiero z dniem 31 marca 2014 r. Termin płatności podatku za sporny okres upłynął 25 marca 2014 r., a więc w okresie pełnienia tej funkcji na podstawie podejmowanych przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwał, jak i w okresie, w którym faktyczne tę funkcję sprawował. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy skarżący kierował spółką, działał w jej imieniu podejmując określone decyzje, np. podpisywał faktury VAT i inne dokumenty w tym w dniu 6 marca 2014 r. aneks nr 1 do umowy kompleksowej P.. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że skarżący pomimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h. faktycznie sprawował funkcje członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne niż zaprezentowane w skardze kasacyjnej, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18, 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). Odnośnie do błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u.n., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/G1 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Zasadnie również sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku odwołał się do art. 10 i 11 u.p.u.n., które to przepisy stanowią o upadłości niewypłacalnego dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny zastosowania w sprawie art. 11 u.p.u.n. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyroki NSA z: 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 274451823; 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że ilość zobowiązań i okres czasu za jaki spółka nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych wobec wierzyciela podatkowego wskazują na niewypłacalność spółki już od początku 2014 r., zaś termin w sprawie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej 11 marca 2014 r. (14 dni po terminie płatności drugiej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., który upływał w dniu 25 lutego 2014 r.). Mimo niebudzących wątpliwości dowodów skarżący wniosku o upadłość w ogóle nie złożył. Wobec przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty przez organy w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i właściwą ocenę. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Zarzuty procesowe koncentrowały się w skardze kasacyjnej również wokół odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że określony tok procedowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia oraz przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania (por. np. wyroki NSA: z 20 lipca 2017 r., II FSK 1782/15 oraz z 12 lutego 2019 r., II FSK 3367/18). Wobec tego nie było potrzeby powołania w toku postępowania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność kondycji finansowej spółki, co wykluczało konieczność składania wniosku o upadłość. Wskazać należy, że oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organy dokonały w świetle przepisów art. 10 i art. 11 p.u.n. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 o.p. W rozpoznawanej sprawie organ określając czas kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odniósł się do przesłanki niewypłacalności spółki, nie dokonując analizy czy wysokość jej zobowiązań przekraczała wartość jej majątku. Niewypłacalność ma w tym aspekcie charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten dotyczy wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawnią się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, a nie w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Ponieważ skarżący nie uzasadnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu w sprawie niniejszej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego zastosowania przy dokonywanej wykładni kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Podobnie nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Mirella Łent