III FSK 85/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 218/22 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2022 r. nr 0201-IEW2.4121.10.2021.AM w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 218/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Organ") z 2 lutego 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: ,,NUS’’, "organ I instancji") z 22 października 2021 r. orzeczono w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce: V-VII i IX/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Prezesem Spółki w okresach, w których upłynął termin płatności ww. zobowiązań, był Skarżący. Organ wskazał na bezskuteczność egzekucji prowadzonej do całego majątku spółki oraz, że już w chwili przejęcia przez Skarżącego funkcji prezesa, Spółka nie wykonywała należnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zaległości od 2009 roku), wobec czego, zdaniem Organu, już wtedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W decyzji zwrócono uwagę na sukcesywnie pogłębiającą się trudną sytuację finansową spółki w latach 2011-2016. W ocenie NUS wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w ciągu 2 tygodni od objęcia funkcji prezesa przez Skarżącego, tj. najpóźniej 27 stycznia 2011 roku. Organ wskazał, że w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji Skarżący nie przedstawił okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Skarżący odwołał się od decyzji organu podatkowego I instancji. Po rozpoznaniu odwołania Strony Organ decyzją z dnia 2 lutego 2022 r. uchylił w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego dla zaległości podatkowych z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego za miesiące czerwiec, listopad 2016 r. w łącznej kwocie 766,01 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 187,38 zł, z uwagi na nieprawidłowości w wyliczeniu kosztów postępowania egzekucyjnego dla zaległości podatkowych PIT-4 za czerwiec i listopad 2016 roku. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Organ stwierdził, że egzekucja została skierowana do całego znanego organowi egzekucyjnemu majątku Spółki. Nie odnaleziono majątku, który mogłyby zaspokoić zaległości podatkowe. Dlatego zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). W jego ocenie wskazany przez Skarżącego na etapie odwoławczym składnik majątku nie jest składnikiem, który uwalniałby go od solidarnej odpowiedzialności za długi spółki. Ponadto po przeanalizowaniu materiału dowodowego przesłanego przez Skarżącego na okoliczność braku ponoszenia przez niego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdzają one u Skarżącego całkowitego wyłączenia świadomości w 2011 roku. Toteż organ odwoławczy jest zdania, że stan zdrowia psychicznego Skarżącego nie miał wpływu na niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyjął, iż w sprawie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną. Organ egzekucyjny po dokonaniu szeregu czynności umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 18 września 2020 r wskutek braku majątku. Prawidłowo organ uznał, że nie było aktywów majątkowych Spółki z których byłoby można skutecznie przeprowadzić egzekucję, powołując przebieg postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie o umorzeniu postępowania jako bezskuteczne. Sąd I instancji przyjął również, że jakkolwiek Skarżący w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym wskazał na istnienie wierzytelności spółki w określonej wysokości, tym niemniej nie wyjaśnił, w jaki sposób w tym kierunku prowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W ocenie WSA, spełniona została także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem strona Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania wymagalności zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego psychologia i psychiatry, celem oceny możliwości przypisania winy Stronie w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd I instancji wskazał, że to nie rolą organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Skoro Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów zaświadczających o jego złym stanie zdrowia psychicznego, co według niego miało miejsce w czasie, w którym zgodnie z ustaleniami organów podatkowych należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i stanowiło przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności, to zasadnie organy uznały, że Skarżący nie wykazał wystąpienia tej przesłanki. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że Skarżący długotrwale choruje na [...]. Jednak z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby zdolność Skarżącego do podejmowania działań w imieniu spółki została trwale i całkowicie wyłączona w 2011 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nadmienił również, że ciężar dowodzenia okoliczności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej spoczywa na podmiocie uwalniającym się od ponoszenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej. W ocenie WSA słusznie uznał też Organ, że Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów na okoliczność wyłączenia jego odpowiedzialność za zaległości Spółki. Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, a które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu psychologii i psychiatrii w celu ustalenia stanu zdrowia Skarżącego w czasie, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy ustalenie tych okoliczności wymaga wiadomości specjalnych i to na organie podatkowym ciążył obowiązek podjęcia inicjatywy dowodowej, albowiem ustalenie ww. okoliczności wykracza poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego organu, a zarówno organ, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie weszły w kompetencje biegłych przy ustalaniu okoliczności sprawy, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co całkowicie wyklucza uwzględnienie dokonanych przez organ ustaleń, a następnie przyjęcie ich przez Sąd, a polegających na ustaleniu, że stan zdrowia Skarżącego umożliwiał mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 O.p. i art. 191 O.p. w zw. art. 197 § 1 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości w celu ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz samodzielne ustalenie przez organy podatkowe, a następnie przyjęcie tych ustaleń przez Sąd, przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i czasu, w którym należało wniosek ten zgłosić, w sytuacji gdy ustalenie tych okoliczności wymaga wiadomości specjalnych, w szczególności, że organ podatkowy i Sąd dysponowali materiałem dowodowym wskazującym na inny termin, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i wątpliwości te należało rozwiać stosowną inicjatywą dowodową; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 O.p. i art. 191 O.p. w zw. art. 197 § 1 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów zaświadczających o jego złym stanie zdrowia psychicznego i nie wykazał, aby zdolność Skarżącego do podejmowania działań w imieniu Spółki została trwale i całkowicie wyłączona w 2011 roku, w sytuacji gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący choruje na [...], która jest chorobą trwałą i nieuleczalną, oraz która w znacznym stopniu wpływa na racjonalność działań osoby chorej, a w czasie, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki tj. w okresie od 1 do 14 kwietnia 2012 r. stan psychiczny Skarżącego uniemożliwiał mu podjęcie działań do złożenia wniosku, a to wobec braku zdolności do prawidłowego myślenia i działania oraz rozpoznania znaczenia swojego zachowania i pokierowania swoim postępowania, a także do zdolności oceny skutków swoich działań i zaniechań (tj. utracona została trwała i całkowita zdolność o do podejmowania działań w imieniu spółki); 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 O.p. i art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. 2 O.p. poprzez uznanie, że wierzytelność Spółki w postaci tytułu wykonawczego, jakim jest wyrok Sądu Okręgowego w J. z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt [...] nie stanowi mienia konkretnego, rzeczywiście istniejącego i nadającego się do efektywnej egzekucji, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania egzekucyjnego doprowadziłoby do egzekucji wierzytelności, która umożliwiłaby w znacznej części zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Organu na rzecz Skarżącego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, wniósł o: 1) na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art 193 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości w celu ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. 2) na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu psychologa i psychiatry w celu ustalenia stanu zdrowia Skarżącego w czasie, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, 3) na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., o wstrzymanie wykonania decyzji w całości, z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia Skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków; Pismem z 16 listopada 2023 r. Skarżący uzupełnił braki formalne skargi kasacyjnej poprzez wniesienie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 O.p. i art. 191 O.p. w zw. art. 197 § 1 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdzie Skarżący podnosi nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu psychologii i psychiatrii w celu ustalenia stanu zdrowia Skarżącego w czasie, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy ustalenie tych okoliczności wymaga wiadomości specjalnych i to na organie podatkowym ciążył obowiązek podjęcia inicjatywy dowodowej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że Skarżący, przywołuje w jego treści, oprócz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego, także art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a zatem regulację dotyczącą przesłanki negatywnej odpowiedzialności podatkowej. Stosownie do tego unormowania członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Sformułowanie ustawowe art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jednoznacznie wskazuje, że to na członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p., spoczywa obowiązek wykazania, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki sposób rozumienia tej regulacji wynika z zastosowania wykładni językowej i został potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20 uznano, że choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie tym określa się sposób rozumienia przesłanki negatywnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1682/23 przyjęto, że o przesłance "braku winy" można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21). Uwzględniając zatem wynikający z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. obowiązek wykazania przez danego członka zarządu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy nie sposób podzielić wskazanego zarzutu skargi kasacyjnej. Trafnie w związku z tym stwierdził WSA, że to nie rolą organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Skoro Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów zaświadczających o jego złym stanie zdrowia psychicznego, co według niego miało miejsce w czasie, w którym zgodnie z ustaleniami organów podatkowych należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i stanowiło przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności, to zasadnie organy uznały, że Skarżący nie wykazał wystąpienia tej przesłanki. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że Skarżący długotrwale choruje na [...]. Jednak z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby zdolność Skarżącego do podejmowania działań w imieniu spółki została trwale i całkowicie wyłączona w 2011 roku. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 O.p. i art. 191 O.p. w zw. art. 197 § 1 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów zaświadczających o jego złym stanie zdrowia psychicznego i nie wykazał, aby zdolność Skarżącego do podejmowania działań w imieniu Spółki została trwale i całkowicie wyłączona w 2011 roku, w sytuacji gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący choruje na [...], która jest chorobą trwałą i nieuleczalną, oraz która w znacznym stopniu wpływa na racjonalność działań osoby chorej, a w czasie, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki tj. w okresie od 1 do 14 kwietnia 2012 r. stan psychiczny Skarżącego uniemożliwiał mu podjęcie działań do złożenia wniosku. Godzi się bowiem ponownie zauważyć, że jak zasadnie przyjął WSA, Organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że Skarżący długotrwale choruje na wymienioną chorobę, przy czym przedłożone dokumenty nie wskazują, aby zdolność Skarżącego do podejmowania działań w imieniu spółki została trwale i całkowicie wyłączona w 2011 roku. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 O.p. i art. 191 O.p. w zw. art. 197 § 1 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 180 O.p., w którym Skarżący podnosi nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości w celu ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz samodzielne ustalenie przez organy podatkowe, a następnie przyjęcie tych ustaleń przez Sąd, przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i czasu, w którym należało wniosek ten zgłosić. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 Op.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny poczynić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy’’ – wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1904/21, a także wyrok NSA z 19 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 950/23. Dlatego też dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest wymagane przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości. Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 O.p. i art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. 2 O.p., w którym Skarżący kwestionuje uznanie, że wierzytelność Spółki w postaci tytułu wykonawczego, jakim jest wyrok Sądu Okręgowego w J. z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt [...] nie stanowi mienia konkretnego, rzeczywiście istniejącego i nadającego się do efektywnej egzekucji. Godzi się bowiem stwierdzić, że w przywołanym w tym zarzucie art. 116 § 1 pkt 1 lit. 2 O.p., ustawodawca określił przesłankę negatywną odpowiedzialności członka zarządu poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy więc także podkreślić, że obowiązek wykazania tej przesłanki obciąża danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Równocześnie trzeba zauważyć, że treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. 2 O.p., stanowi podstawę do przyjęcia, że nie chodzi jedynie o jakiegokolwiek mienie. Normodawca bowiem doprecyzowuje tę przesłankę poprzez określenie, że chodzi o takie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dopiero zatem wskazanie takiego mienia przez danego członka zarządu odpowiadającego wymogom art. 116 § 1 pkt 1 lit. 2 O.p., może stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie określa się sposób rozumienia tej przesłanki. W wyroku tego Sądu z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1242/24 przyjęto, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Uwzględniając więc powyższe należy podzielić stanowisko WSA odnoszące się do wierzytelności spółki wynikającej z wymienionego w zarzucie wyroku, iż Skarżący nie wykazał, że egzekucja z tej wierzytelności mogłaby doprowadzić do skutecznego wyegzekwowania należności. Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, jak również biegłego z zakresu psychologa i psychiatry należy zauważyć, że, jak przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po myśli art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może wprawdzie przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie w postaci dokumentów i to o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie zaś dowodu z opinii biegłego nie jest dowodem z dokumentu, gdyż jest to zupełnie inna kategoria dowodu (dowód z ekspertyzy) – wyrok NSA z 24. 04. 2020 r., I OSK 1131/19. Dlatego też brak podstaw do skorzystania z kompetencji określonej art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Anna Sokołowska