I SA/Wr 218/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2022 r. nr 0201-IEW2.4121.10.2021.AM w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce: V-VII i XI/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. UZASADNIENIA Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 2 lutego 2022 r. nr 0201-IEW2.4121.10.2021.AM, wydana po rozpoznaniu odwołania B. N. ( dalej: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze (dalej: NUS, organ I instancji) z 22 października 2021 r. nr 0208-SEW.4121.1.2021 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowej spółki P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce: V-VII i IX/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności, organ I instancji wskazał, że Prezesem Spółki w okresach, w których upłynął termin płatności ww. zobowiązań, był Skarżący. Organ wskazał na bezskuteczność egzekucji prowadzonej do całego majątku spółki. NUS wskazał, że już w chwili przejęcia przez Skarżącego funkcji prezesa, spółka nie wykonywała już należnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zaległości od 2009 roku), wobec czego, zdaniem organu, już wtedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W decyzji zwrócono uwagę na sukcesywnie pogłębiającą się trudną sytuację finansową spółki w latach 2011-2016. W ocenie NUS wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w ciągu 2 tygodni od objęcia funkcji prezesa przez Skarżącego, tj. najpóźniej 27 stycznia 2011 roku. Organ wskazał, że w toku postępowania przed organem podatkowym i instancji Skarżący nie przedstawił okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Skarżący odwołał się od decyzji organu podatkowego I instancji. Skarżący zarzucił decyzji: 1) naruszenie przepisu art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej O.p poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, 2) naruszenie przepisu art. 187 § 1O.p. podatkowej polegające na zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, a w tym w szczególności: • zaniechanie przeprowadzenia dowodu z prawomocnego Wyroku Sądu Okręgowego w J., w której to na rzecz Spółki jako pokrzywdzonej został zasądzony od skazanego sprawcy T. R. obowiązek naprawienia szkody w wysokości przeszło 1 mln złotych, • zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychologa i psychiatry na okoliczność stanu zdrowia strony, który od 1997 roku cierpi na chorobę [...], • zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości w celu ustalenia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i poczynienie ustaleń w tym zakresie w sposób uznaniowy, bez jakiegokolwiek zebranego materiału dowodowego w sprawie, 3) naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 ust. a) i b) oraz pkt 2 O.p. - polegające na przypisaniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki stronie, podczas gdy: • spółka ma wierzytelność u Pana T. R., wynikającą z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w J., w wysokości przekraczającej 1 milion złotych, a zatem w wysokości przekraczającej wysokość dochodzonej w sprawie wierzytelności Urzędu Skarbowego, • stronie z powodu choroby, na którą cierpi, nie można przypisać winy w ewentualnym niezłożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, aby w ponownym rozpoznaniu przeprowadzono w całości postępowanie dowodowe. W toku postępowania odwoławczego Skarżący wniósł pismem z 7 grudnia 2021 r. o dopuszczenie dowodów w postaci: • aktu oskarżenia w sprawie rozpoznanej przez Sąd Rejonowy w K., sygn. [...], • wyroku Sądu Rejonowego w K. z 20 listopada 2020 r., sygn. [...], • wyroku Sądu Okręgowego w J. z 5 marca 2021 r., sygn. [...], • opinii z 31 października 2020 r. do sprawy przed Sądem Okręgowym w L. sygn. [...], • wyroku Sądu Okręgowego w L. z 26 marca 2021 r. w sprawie [...], • wyroku Sądy Apelacyjnego we W. z 18 sierpnia 2021 r. sygn. [...]. Postanowieniem z 10 stycznia 2022 r. DIAS wyznaczył Skarżącemu 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie wezwał do przedłożenia wszystkich dowodów, które mogą wyłączyć odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie doręczono 12 stycznia 2021 roku. Pismem z 19 stycznia 2022 r. (wpływ do organu odwoławczego 24 stycznia 2022 r.) Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii sądowej psychiatryczno - psychologicznej z 12 grudnia 2021 r. sporządzonej na potrzeby sprawy przed Sądem Okręgowym w O. V Wydziałem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych o sygn. akt [...]. Po rozpoznaniu odwołania Strony DIAS decyzją z dnia 2 lutego 2022 r. uchylił w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego dla zaległości podatkowych z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego za miesiące czerwiec, listopad 2016 r. w łącznej kwocie 766,01 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 187,38 zł, z uwagi na nieprawidłowości w wyliczeniu kosztów postępowania egzekucyjnego dla zaległości podatkowych PIT -4 za czerwiec i listopad 2016 roku. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, DIAS stwierdził, że egzekucja została skierowana do całego znanego organowi egzekucyjnemu majątku Spółki. Nie odnaleziono majątku, który mogłyby zaspokoić zaległości podatkowe. Dlatego zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie wskazany przez Skarżącego na etapie odwoławczym składnik majątku nie jest składnikiem, który uwalniałby go od solidarnej odpowiedzialności za długi spółki. Ponadto po przeanalizowaniu materiału dowodowego przesłanego przez Skarżącego na okoliczność braku ponoszenia przez niego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdzają one u Skarżącego całkowitego wyłączenia świadomości w 2011 roku. Toteż organ odwoławczy jest zdania, że stan zdrowia psychicznego Skarżącego nie miał wpływu na niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. DIAS zbadał poprawność kwot zaległości podatkowych oraz wysokość odsetek za zwłokę a także wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego. Od ww. Decyzji DIAS, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1.1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przypisanie odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy Skarżący wykazał, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie nastąpiło bez jego winy z uwagi na chorobę [...] uniemożliwiającą podejmowanie działań w imieniu Spółki 1.2) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu, że organ administracji skarbowej wykazał pozytywną przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki kapitałowej na członka zarządu tej Spółki, tzn. że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, w sytuacji, gdy Spółka posiada wierzytelność w wysokości 1.048.320 zł (jeden milion czterdzieści osiem tysięcy trzysta dwadzieścia złotych), do której organ nie skierował dotychczas jakichkolwiek działań egzekucyjnych; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: 2.1) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości w celu ustalenia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymagało wiadomości specjalnych; 2.2) art 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał 27 stycznia 2011 r., w sytuacji gdy ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wymaga wiadomości specjalnych z zakresu finansów i rachunkowości, a z opinii biegłych zgromadzonych w sprawie (przedłożonych przez Skarżącego) jednoznacznie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony w okresie od 1 do 14 kwietnia 2012 roku; 2.3) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego psychologa i psychiatry w przypadku braku wiedzy fachowej po stronie organu w zakresie stanu zdrowia Skarżącego, który od 1997 roku cierpi na chorobę [...], której skutki miały wpływ na zdolność Skarżącego do podejmowania działań w imieniu spółki, w tym złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w odpowiednim czasie, w celu rozpatrzenia możliwości przypisania Skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie, która ma wpływ na jego odpowiedzialność solidarną ze Spółką; 2.4) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że stan zdrowia Skarżącego nie stanowił przeszkody w zgłoszeniu upadłości Spółki m.in. z tej przyczyny, że Skarżący dobrowolnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu, mógł w każdym czasie zrezygnować z pełnienia tej funkcji, a także w trakcie pełnienia funkcji Prezesa Skarżący równocześnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, w sytuacji gdy ustalenie, czy Skarżący z powodu choroby był zdolny do określonych czynności wymaga wiadomości specjalnych z zakresu psychologii i psychiatry, a z opinii biegłych zgromadzonych w sprawie (przedłożonych przez Skarżącego) jednoznacznie wynika, że w okresie od 1 do 14 kwietnia 2012 r., tj. w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z powodu choroby, nie potrafił w sposób realny ocenić sytuacji, zebrać stosownych informacji, a przez to nie był zdolny do podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 2.5) art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. w postaci powołania biegłych z zakresu finansów i rachunkowości w celu ustalenia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz powołania biegłych psychologów i psychiatrów w celu ustalenia stanu zdrowia Skarżącego, który miał wpływ na podejmowanie przezeń czynności w imieniu spółki; 2.6) art. 197 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. polegające na wyprowadzeniu przez organ, bez zasięgnięcia dodatkowych wiadomości specjalnych, wniosków pozostających w kontrze do wniosków wypływających z opinii biegłych dotychczas zgromadzonych w sprawie, wydanych na potrzeby innych postępowań; 2.7) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych (m.in. wyroku Sądu Okręgowego w J. z dnia 15 maja 2017 r. , sygn.. alt [...] wraz z uzasadnieniem) zgłaszanych przez stronę postępowania, mających znaczenie, dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę to, że zgłoszone one zostały w celu udowodnienia tez odmiennych od przyjętego przez organ podatkowy, w szczególności że w uzasadnieniu wyroku wskazano, że T. R. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyraził wolę dobrowolnego poddania się karze bez przeprowadzenia rozprawy; uzgodnił z oskarżycielem publicznym i pokrzywdzoną spółką kwestie związane ze sprawstwem, winą, kwalifikacją prawną zarzucanych mu zachowań, wymiarem kary, oraz co najistotniejsze sposobem naprawienia wyrządzonej przestępstwem szkody, a zatem nie miał podstaw do zaskarżenia orzeczenia, które zostało wydane zgodnie z jego wnioskiem; 2.8) art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy, na jakim etapie jest postępowanie Sądu Okręgowego w J. o sygn. akt [...] oraz czy wyrok wydany w tej sprawie jest prawomocny i stanowić może tytuł egzekucyjny; 2.9) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego oraz dokonania prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, co doprowadziło do błędnego wniosku, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy organ podatkowy nie ustalił wierzytelności przysługujących Spółce, a w szczególności w sposób bezzasadny poddał w wątpliwość prawomocność wyroku Sądu Okręgowego w J. z 15 maja 2017 r., sygn. akt [...], co miało istotne znaczenie w sprawie, ponieważ wierzytelność Spółki przewyższała zadłużenie Spółki; 2.10) art. 190 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że wyrok Sądu Okręgowego w J. z 15 maja 2017 r. wydany w sprawie o sygn. akt [...] nie nadaje się do egzekucji, w sytuacji gdy z treści uzasadnienia wprost wynika, że T. R. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyraził wolę dobrowolnego poddania się karze bez przeprowadzenia rozprawy; uzgodnił z oskarżycielem publicznym i pokrzywdzoną spółką kwestie związane ze sprawstwem, winą, kwalifikacją prawną zarzucanych mu zachowań, wymiarem kary, oraz co najistotniejsze sposobem naprawienia wyrządzonej przestępstwem szkody, a zatem w myśl wiążących również organ podatkowy przepisów postępowania karnego nie miał podstaw do zaskarżenia orzeczenia, które zostało wydane zgodnie z jego wnioskiem. Strona skarżąca wniosła: 1. o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - obu w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia; 2. na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.). o wstrzymanie wykonania decyzji w całości, z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia Skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków; 3. o przeprowadzenie rozprawy; 4. na podstawie art. 243 § 1 p.p.s.a. o zwolnienie Skarżącego z kosztów sądowych, z uwagi na jego trudną sytuację finansową, opisaną w załączonym Wniosku o przyznanie prawa pomocy; 5. o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: a. opinii biegłego sądowego R. W. z listopada 2019 r. wydanej w sprawie prowadzonej przed Sądem Okręgowym w O. o sygn. akt, [...] b. opinii uzupełniającej biegłego sądowego R. W. z kwietnia 2020 r. wydanej w sprawie prowadzonej przed Sądem Okręgowym w O. o sygn. akt [...], c. opinii biegłego sądowego P. P. z 10 sierpnia 2020 r. wydanej w sprawie prowadzonej przez Sądem Okręgowym w L. o sygn. akt [...], d. opinii uzupełniającej biegłego sądowego P. P. z 13 listopada 2020 r. wydanej w sprawie prowadzonej przed Sądem Okręgowym w L. o sygn. akt [...], - na okoliczność ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 2 lutego 2022 r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 O.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 - wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. II FSK 3303/17 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17- CBOSA). W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona bezspornie i nie jest zasadniczo kwestionowana. Organ egzekucyjny po dokonaniu szeregu czynności umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 18 września 2020 r wskutek braku majątku. Prawidłowo organ uznał, że nie było aktywów majątkowych Spółki z których byłoby można skutecznie przeprowadzić egzekucję, powołując przebieg postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie o umorzeniu postępowania jako bezskuteczne. Organ wskazał też na postanowienie Sadu Rejonowego w J. z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt: [...] o oddalenie wniosku o ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u. oraz wydaną w toku postępowania opinię tymczasowego nadzorcy sądowego. Jakkolwiek skarżący, przedkładając w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym wskazał na istnienie wierzytelności spółki w określonej wysokości, tym niemniej nie wyjaśnił, w jaki sposób w tym kierunku prowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Jak słusznie wskazał DIAS. w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że powinno to być mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Tymczasem Strona nie wykazała, że egzekucja ze wskazanej wierzytelności mogłaby doprowadzić do skutecznego wyegzekwowania należności. W ocenie Sądu, spełniona została także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem strona Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania wymagalności zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Okoliczność ta pozostaje poza sporem. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10). W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (tekst jednolity obowiązujący w roku 2011 - Dz. U. z 2009, Nr 191, poz. 1484 ze zm.) jako u.p.u.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłanki te są przy tym niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich. W świetle przywołanych regulacji prawnych przesłankę do ogłoszenia upadłości stanowi zarówno stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, jak i opisany w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Aktualny jest pogląd, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (por. wyroki NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, z 1 grudnia 2021 r. III FSK 3660/21). W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r.,II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r.,I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r.,I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; 6 maja 2022 r., III FSK 538/21 ). W myśl natomiast art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego psychologia i psychiatry, celem oceny możliwości przypisania winy Stronie w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd wskazuje, że to nie rolą organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Skoro skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów zaświadczających o jego złym stanie zdrowia psychicznego, co według niego miało miejsce w czasie, w którym zgodnie z ustaleniami organów podatkowych należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i stanowiło przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności, to zasadnie organy uznały, że skarżący nie wykazał wystąpienia tej przesłanki. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że Skarżący długotrwale choruje na chorobę [...]. Jednak z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby zdolność Skarżącego do podejmowania działań w imieniu spółki została trwale i całkowicie wyłączona w 2011 roku. Niewątpliwie należy podkreślić, że ciężar dowodzenia okoliczności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej spoczywa na podmiocie uwalniającym się od ponoszenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Słusznie uznał, tez organ, że Skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów na okoliczność wyłączenia jego odpowiedzialność za zaległości spółki. Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, nie wystąpiły przesłanki negatywne. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych w tej sprawie przez organy obydwu instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne spełniając tym samym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zostały zatem naruszone w tej sprawie ani przepisy prawa materialnego ani przepisy postępowania. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł jak w sentencji.