I SA/Bk 148/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 21 lutego 2023 r. nr 318000-COP.4103.63.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 23 maja 2022 r. nr 318000-CKK1-2.4103.9.2022. 1 wydanym przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS") doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe prowadzone względem P.N., który w okresie od 5 lutego 2018 r. do 2 stycznia 2020 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "M" (dalej jako: "skarżący"). Decyzją z dnia 2 września 2022 r. nr 318000-CKK3-2.4103.9.2022.8 NPUCS w Białymstoku określił odmiennie, aniżeli zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r., w związku z tym, iż w ocenie organu 687 faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., l. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskutek wniesionego przez skarżącego odwołania, NPUCS w Białymstoku decyzją z dnia 21 lutego 2023 r. nr 318000-COP.4103.63.2022 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji. W ocenie organu w II instancji, decyzja wydana w I instancji oparta została o prawidłowe ustalenia, że 687 faktur, które wystawiły wyżej wymienione podmioty na rzecz skarżącego stanowiły przedmiot oszustwa podatkowego. Podatek należny wynikający z przedmiotowych faktur, w których jako przedmioty dostaw widniały telefony marki Apple iPhone i Samsung Galaxy stanowił podatek naliczony do odliczenia dla skarżącego oraz zarządzanej przez niego spółki M1 Sp. z o.o. oraz założonej dla ówczesnej małżonki skarżącego działalności gospodarczej pod firmą M2 K. N. - podmioty te następnie wystawiały kolejną fakturę na rzecz skarżącego, który mógł także odliczyć podatek naliczony z tego tytułu. Podstawowym elementem ustalonego schematy była spółka H. Sp. z o.o., która wystawiła faktury w procedurze odwróconego VAT, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej jako: "u.p.t.u."), na rzecz nowopowstałych podmiotów, wykazujących swoją aktywność tylko przez 1-3 miesiące, tj. N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. W zakresie poszczególnych podmiotów poczyniono następujące ustalenia: 1. N. Sp. z o.o.: spółka została założona przez J.S, który zawodowo zajmował się m.in. zakładaniem spółek; jako adres działalności spółka zgłosiła ul. [...], [...]-[...] P. Był to adres wirtualnego biura, pod którym zarejestrowanych było jeszcze 1.040 podmiotów; ten adres został zgłoszony do Urzędu Skarbowego P. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres do korespondencji; kapitał zakładowy wynosił 10.000 zł; podmiot nie zgłosił posiadanych rachunków bankowych; spółka 9 lipca 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na niezgodność danych podanych przez spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym \/AT-R; 28 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał decyzję o uchyleniu numeru identyfikacyjnego spółki z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało ujawnione w KRS; spółka w 2018 r. złożyła tylko dwie miesięczne deklaracje VAT za styczeń i luty. Wykazała w nich milionowe obroty oraz zobowiązanie do wpłaty podatku o łącznej wartości ponad 850.000 zł, który to nie został zapłacony; spółka w 2018 r. złożyła pliki JPK_VAT jedynie za styczeń i luty 2018 r., wg. których jedynym dostawcą był H. sp. z o.o., który wystawił na jej rzecz więcej faktur niż zostały przez nią wykazane; spółka wystawiła na rzecz skarżącego 14 faktur VAT, w których jako przedmiot sprzedaży widniały telefony komórkowe. 2. Z. Sp. z o.o.: założona przez Kancelarię Gospodarczą E. Sp. z o.o., której przedmiotem działalności była rejestracja i sprzedaż tzw. "gotowych spółek", nie mających historii gospodarczej; jako adres działalności spółka zgłosiła ul. [...], [...]-[...] P., a następnie 6 lutego 2018 r. zmieniła adres na ul. [...], [...]-[...] W. Oba adresy to adresy wirtualnych biur. Pod adresem w W. było zarejestrowanych jeszcze 938 podmiotów; jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazana została działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura; kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł; spółka nie zgłosiła posiadanych rachunków bankowych; 25 marca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników \/AT; w 2018 r. złożyła dwie miesięczne deklaracje \/AT za marzec i kwiecień, w których wykazała milionowe obroty oraz zobowiązanie do wpłaty podatku w łącznej wysokości ponad 700.000 zł, który nie został zapłacony; za luty, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. spółka złożyła zerowe deklaracje; z plików JPK-VAT wynika, że głównym dostawcą spółki był H. sp. z o.o., który wystawił na jej rzecz więcej faktur niż zostały przez nią wykazane. Spółka wykazała także wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od A. GmbH, DE [...]; spółka wystawiła na rzecz skarżącego 33 faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży widniały telefony komórkowe. 3. S. Sp. z o.o.: także założona przez Kancelarię Gospodarczą E. Sp. z o.o.; jako adres działalności spółka zgłosiła ul. [...], [...]-[...] P., a następnie 14.02.2018 r. zmieniła adres na ul. [...], [...]-[...] W. Oba adresy to adresy wirtualnych biur; kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł; spółka nie zgłosiła posiadanych rachunków bankowych; 20 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na zaprzestanie składania deklaracji podatkowych oraz brak kontaktu; spółka w 2018 r. złożyła dwie miesięczne deklaracje \/AT za marzec i kwiecień, w których wykazała prawie milionowe obroty oraz zobowiązanie do wpłaty podatku w łącznej wartości ponad 300.000 zł, które nie zostało zapłacone. Natomiast za luty, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. spółka złożyła zerowe deklaracje; z plików JPK-VAT wynika, że głównym dostawcą spółki był H. sp. z o.o., który wystawił na jej rzecz więcej faktur niż zostały przez nią wykazane; spółka wystawiła na rzecz skarżącego 43 faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży widniały telefony komórkowe. Organ ustalił, że te trzy podmioty były ze sobą powiązane. Ponadto Z. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. miały powiązania o charakterze personalnym. 4. C. Sp. z o.o.: spółka została założona przez D. Sp. z o.o., której przedmiotem działalności była rejestracja i sprzedaż tzw. gotowych spółek, nie mających historii gospodarczej; jako adres działalności spółka zgłosiła ul. [...], [...]-[...] P. (był to także adres D. Sp. z o.o.), a następnie 27 maja 2020 r. wykreśliła ten adres i w KRS widnieje w rubryce "Adres" jedynie P. i kraj Polska; adres p. został zgłoszony do Urzędu Skarbowego jako miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych, prowadzenia działalności gospodarczej i adres do korespondencji; jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazana została sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana; kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł; spółka nie zgłosiła posiadanych rachunków bankowych; 17 grudnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT; spółka w 2018 r. złożyła dwie miesięczne deklaracje VAT za maj i czerwiec, w których wykazała prawie trzy milionowe obroty oraz zobowiązanie do wpłaty podatku w łącznej wartości ponad 600.000 zł, które nie zostało zapłacone; w 2018 r. złożyła pliki JPK_VAT za maj i czerwiec 2018 r., natomiast za pozostałe miesiące nie zostały wygenerowane. Wynika z nich, iż jej jedynym dostawcą był H. Sp. z o.o., który wystawił na jej rzecz więcej faktur niż zostały przez nią wykazane; spółka wystawiła na rzecz skarżącego 56 faktur VAT, w których jako przedmiot sprzedaży widniały telefony komórkowe. 5. C1. Sp. z o.o.: spółka została założona przez L. Sp. z o.o., której przedmiotem działalności była rejestracja i sprzedaż tzw. gotowych spółek, nie mających historii gospodarczej; jako adres działalności spółka zgłosiła ul. [...], [...]-[...] P., a następnie 21 maja 2019 r. wykreśliła ten adres i w KRS widnieje w rubryce "Adres" jedynie P. i kraj Polska; adres p. został zgłoszony do Urzędu Skarbowego jako adres rejestracyjny, korespondencyjny, miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych, prowadzenia działalności gospodarczej; jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazane zostało pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł; 20 marca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT; w 2018 r. złożyła pliki JPK_\/AT za czerwiec, lipiec i sierpień, natomiast wygenerowane pliki za inne okresy były pustymi plikami i nie zawierały żadnych wartości nabyć i dostaw. Wynika z nich, iż jej głównym dostawcą był H. sp. z o.o., który wystawił na jej rzecz więcej faktur niż zostały przez nią wykazane. Spółka wykazała także wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od A. GmbH, DE [...]; wystawiła na rzecz skarżącego 52 faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży widniały telefony komórkowe. 6. C2. Sp. z o.o.: Podobnie jak C1. Sp. z o.o., została założona przez L. Sp. z o.o.; jako adres działalności spółka zgłosiła ul. [...], [...]-[...] P.; adres ten został zgłoszony do Urzędu Skarbowego jako adres rejestracyjny, korespondencyjny, miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych, prowadzenia działalności gospodarczej; jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazana została działalność portali internetowych; kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł; dniu 13 stycznia 2022 r. spółka została wykreślona z KRS; spółka nie zgłosiła posiadanych rachunków bankowych; 11 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników \/AT; w 2018 r. złożyła dwie miesięczne deklaracje VAT za sierpień i wrzesień, w których wykazała odpowiednio ponad 3 i 4 milionowe obroty oraz zobowiązanie do wpłaty podatku w łącznej wartości ponad 800.000 zł, które nie zostało zapłacone; w 2018 r. złożyła pliki JPK_VAT za sierpień i wrzesień, natomiast wygenerowane pliki za inne okresy były pustymi plikami i nie zawierały żadnych wartości nabyć i dostaw. Wynika z nich, iż jej głównym dostawcą był H. sp. z o.o., który wystawił na jej rzecz więcej faktur niż zostały przez nią wykazane. Spółka wykazała także nabycia w ramach procedury odwrotnego obciążenia od X. S.A.; spółka wystawiła na rzecz skarżącego 51 faktur \/AT, w których jako przedmiot sprzedaży widniały telefony komórkowe 7. K. Sp. z o.o.: podobnie jak C1. Sp. z o.o., została założona przez L. Sp. z o.o.; jako adres działalności spółka zgłosiła ul. [...], [...]-[...] P.; adres ten został zgłoszony do Urzędu Skarbowego jako adres rejestracyjny, ale nie wskazano adresu korespondencyjnego, miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych, prowadzenia działalności gospodarczej; jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazana została działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki; kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł; dniu 14 października 2019 r. spółka została wykreślona z KRS; spółka nie zgłosiła posiadanych rachunków bankowych; 28 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT; spółka w 2018 r. złożyła zerowe deklaracje VAT za miesiące od maja do grudnia. Następnie w wyniku złożonej w dniu 07 marca 2019 r. korekty dotyczącej września i października wykazała odpowiednio ponad 1.4 i 5 milionowe obroty oraz zobowiązanie do wpłaty podatku o łącznej wartości ponad 600.000 zł, które nie zostało zapłacone; spółka w 2018 r. złożyła pliki JPK_VAT z wykazanymi obrotami za wrzesień i październik, natomiast wygenerowane pliki za inne okresy były pustymi plikami i nie zawierały żadnych wartości nabyć i dostaw. Wynika z nich, że głównym dostawcą spółki był H. sp. z o.o., który wystawił na jej rzecz więcej faktur niż zostały przez nią wykazane. Spółka wykazała także wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od E. Ltd. BG [...] oraz A. GmbH, DE [...]; spółka wystawiła na rzecz skarżącego 74 faktury \/AT, w których jako przedmiot sprzedaży widniały telefony komórkowe. 8. A. Sp. z o.o.: podobnie jak C2 Sp. z o.o., została założona przez L. Sp. z o.o.; także wskazała ten sam adres co wcześniej opisana spółka; jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazane zostało przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność; kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł; 28 sierpnia 2019 r. spółka została wykreślona z KRS; 9 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników \/AT; spółka w 2018 r. złożyła trzy miesięczne deklaracje VAT za październik, listopad i grudzień, w których wykazała milionowe obroty oraz zobowiązanie do wpłaty podatku w łącznej wartości ponad 1.200.000 zł, które nie zostało zapłacone. Za maj wykazała nabycie w znikomej wartości 30 zł netto i \/AT 7 zł; z JPK_VAT za październik 2018 r. wynika, że jej głównym dostawcą był H. sp. z o.o., który wystawił na jej rzecz więcej faktur niż zostały przez nią wykazane; spółka wystawiła na rzecz skarżącego 86 faktur VAT, w których jako przedmiot sprzedaży widniały telefony komórkowe. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że C., C1., C2., K., A. działały ze sobą w porozumieniu. Prezesi wszystkich tych spółek byli obywatelami Republiki Mołdawii. Podsumowując ustalenia w zakresie funkcjonowania spółek, które wystawiały faktury na rzecz skarżącego wskazano, że podmioty te wykazywały cechy charakterystyczne dla typowego "znikającego podatnika" – działały w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadały jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, a w miejscach tych nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku, choć wykazywały wielomilionowe obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej, większość z nich posiadało najniższy kapitał zakładowy tj. 5.000 zł, nie posiadały niezbędnej infrastruktury gospodarczej, jednymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli obcokrajowcy. Z podmiotami tymi miał miejsce utrudniony kontakt albo jego brak. Z każdym z tych podmiotów współpraca kończyła się w okresie od 1 do 3 miesięcy. Skarżący, M2. oraz M1 Sp. z o.o. odliczały podatek naliczony z faktur wystawionych przez "znikających podatników", z kolei spółka M1. i M2. wystawiało dodatkowo faktury na rzecz skarżącego, który w związku z tym dokonywał odliczenia podatku naliczonego także w przypadku tych faktur. Organ ustalił, że między skarżącym a M1. Sp. z o.o. istniały ścisłe powiązania – skarżący posiadał w tej spółce 99 udziałów i był jej jedynym członkiem zarządu, kapitał zakładowy wynosił 5 000 zł, prokurentem była A.N. (była żona skarżącego), która posiadała 1% udziałów w spółce. Niemal wszystkie faktury dotyczące zarówno sprzedaży jak i nabycia dotyczyły skarżącego oraz spółek opisanych wyżej. Spółka wystawiła na rzecz skarżącego 268 faktur VAT, w których jako przedmiot sprzedaży widniały telefony komórkowe. Organ zakwalifikował działalność M1. Sp. z o.o. jako tzw. "bufora". Analizując materiał dowodowy na etapie II instancji organ doszedł do wniosku, że skarżący nie zabezpieczył swoich interesów poprzez dokonanie weryfikacji kontrahentów. Jego twierdzenia w tym zakresie nie znalazły poparcia w żadnych dokumentach, podobnie jak twierdzenia skarżącego, iż poszukiwał on tańszych dostawców i gdy taką ofertę znalazł, to z niej korzystał. Po dokonaniu analizy plików JPK organ zauważył, że jedyne zakupy dokonywane były od spółek, które opisano wyżej. Jedynym podmiotem, który nie jest objęty niniejszym postępowaniem, a od którego skarżący nabył towar to M.C. S. (kolega skarżącego). Także w zakresie pośrednictwa działalności gospodarczej prowadzonej przez ówczesną małżonkę skarżącego, wskazał on, że podmiot ten został włączony do obrotu, ponieważ spółki po przekroczeniu określonych kwot nie chciały sprzedawać mu bezpośrednio towaru. Dodatkowo z zeznań zarówno skarżącego i jego małżonki wynika, że miał on stałą styczność z osobą, która reprezentowała opisane spółki. Podsumowując całokształt ustaleń organ w II instancji wskazał, że faktury, które wystawiono na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowych, czego świadomość miał skarżący. Prowadziło to do poniesienia szkody przez budżet państwa - dochodziło do odliczenia kwoty podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu, który to podatek nigdy nie został uiszczony przez wystawcę faktury. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzję wydaną w II instancji zaskarżono w całości oraz zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "o.p."), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że skarżący w kontaktach ze spółkami N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. miał pełną świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 2) art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny wyjaśnień K.N., byłej żony skarżącego, z którą skarżący nie pozostaje w dobrych stosunkach jako wiarygodnych w całości, podczas gdy swoimi wyjaśnieniami ewidentnie chciała przedstawić skarżącego w niekorzystnym świetle; 3) art. 122 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 190 §2 o.p. i art. 192 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, opierając się na dowolnych fragmentach z protokołów przesłuchania świadków, tj. P.P., J.S., Ł.R., K.B. z materiałów innej kontroli celno-skarbowej nr 318000-CKKl-1.500.5.2021, a także pisemnych wyjaśnieniach K.N., K.B., Grupy F. Sp. z o.o, F. Sp. z o.o., Of. 24 Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., firmy e. K.K., B. Sp. z o.o., nie podejmując próby przesłuchania tych osób lub reprezentantów spółek bezpośrednio, naruszając przez to zasadę prawdy obiektywnej; 4) art. 187 § 1 o.p. poprzez odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadków P.P., J.S., Ł.R., K.B., a także reprezentantów Grupy F. Sp. z o.o, F. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz K.K., podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 5) art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ podatkowy uznał za wiarygodne wyjaśnienia K.N., byłej żony skarżącego, z którą nie pozostaje on w dobrych stosunkach i która swoimi wyjaśnieniami ewidentnie chciała dokonać odwetu na skarżącym, a także pozostałych osób, które składały wyjaśnienia pisemnie łub zostały przesłuchane w innym postępowaniu; 6) art. 121 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na nieprzeprowadzenie bezpośrednio przeprowadzonych dowodów i nietraktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nierozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych: - w przedmiocie wiedzy skarżącego o uczestniczeniu w przestępczym procederze, braku jego dobrej wiary, wskazywania przez faktury zdarzeń nie mających miejsca w rzeczywistości, co powoduje, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że organ podatkowy nie wykazał skarżącemu w oparciu o obiektywne przesłanki, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje ze spółkami N. Sp. z o.o., Z. . Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT wiązały się z nielegalnym procederem tych spółek, polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT do Skarbu Państwa; - w przedmiocie istnienia łańcucha dostaw uczestniczącego w fikcyjnym procederze obrotu towarem, stwierdzając że dokonywane przez Skarżącego w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2018 r. transakcje nabycia towarów od M1. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., były częścią oszustwa podatkowego; II. co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na odmowie skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez niego zakupów telefonów w sytuacji, gdy umowy sprzedaży zostały faktycznie zrealizowane, telefony kupowano od istniejącego podmiotu/podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT; 2) naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2 2006 r. Nr 347, str. 1, dalej jako: "dyrektywa o VAT"). W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 r.; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od NPUCS na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo strona skarżąca wniosła o zwolnienie od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że działania organu zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowanie został oceniony w sposób dowolny, co skutkowało przyjęciem błędnego założenia, że skarżący miał pełną świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie skarżącego wnioski organu są sprzeczne z panującymi w obrocie gospodarczym zasadami oraz ze swobodą zakładania działalności gospodarczej, oraz doświadczeniem życiowym. Fakt nawiązania współpracy z podmiotami nowymi jest normalną praktyką rynkową, a weryfikacja takich podmiotów jest ponadto utrudniona w związku z tym, że są to właśnie podmioty nowe w obrocie gospodarczym, mimo to nawiązanie współpracy z takim kontrahentem nie powinno nikogo dziwić, jeśli kontrahent ten przedstawia korzystna ofertę. Także fakt minimalnej marży skarżącego nie jest w jego ocenie niczym nadzwyczajnym. Chcąc być konkurencyjnym na rynku starał się oferować swoim klientom korzystne oferty, ale takie, które umożliwiałyby mu zarobek. W zakresie powiązań osobowych spółek, które wystawiały faktury na rzecz skarżącego, wskazał on, że niczym dziwnym nie jest fakt istnienia powiązań zarówno osobowych oraz o innym charakterze (np. ten sam adres mailowy do kontaktu niektórych spółek). O naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego świadczy m.in. fakt, że dano pełną wiarę wyjaśnieniom byłej małżonki skarżącego, z którą nie ma on dobrych relacji. Jej wypowiedzi mają charakter niewiarygodny i były nakierowane na przedstawienie skarżącego w niekorzystnym świetle. Działania organu w zakresie dowolnej oceny materiału dowodowego doprowadziły także do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Bez wskazania przyczyny przeprowadzono poszczególne dowody, a niektórych nie przeprowadzono. Odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadków podmiotów, których oświadczenia zebrał organ stanowi poważne naruszenie zasad prowadzenia postępowania, ponadto rodzi liczne wątpliwości co do oceny stanu faktycznego. Związane z tym wątpliwości powinny być rozpatrzone na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario. To działanie organu, polegające na skorzystaniu z dowodów zebranych w innym postępowaniu, z jednoczesnym odstąpienie od przesłuchania konkretnych osób w toku niniejszego postępowania naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Działania organu przeprowadzone z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, w skutek czego doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący przez cały okres współpracy ze spółkami, których rzetelność zakwestionował organ nabywał od nich towar, a także dokonywał płatności. Był to rzeczywisty obrót gospodarczy, odnośnie którego doszło do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi naruszenie istoty podatku VAT, a zatem także prawa unijnego. Skarżący podjął wszystkie czynności w celu dokonania weryfikacji kontrahenta, które można było od niego oczekiwać. W odpowiedzi organ podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ stoi na stanowisku, że stan faktyczny został oceniony w sposób wnikliwy i logiczny. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zweryfikowany, a każdy dowód został wnikliwie oceniony. Wskazano, że ocena dowodów, która skutkuje przyjęciem innego rozstrzygnięcia niż oczekuje strona nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Niesłuszne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące na oparcie rozstrzygnięcia w przeważającej części na wyjaśnieniach byłej małżonki skarżącego, które to dotyczyły prowadzenia działalności przez nią. Sytuacja skarżącego została oceniona przede wszystkim na pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, co zostało opisane w uzasadnieniu decyzji. Organ włączył do materiału dowodowego sprawy także szereg dokumentów, w tym z postępowań toczących się w stosunku do kontrahentów skarżącego. Jest to działanie zgodne z dyspozycją art. 180 o.p. Strona na każdym etapie mogła zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym, a ponadto nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się w tym zakresie, w związku z czym nie może być mowy o braku zapewnienia możliwości czynnego udziału stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale też obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeśli w toku postępowania sąd uzna, że skarga zasługuje na uwzględnienie, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, ze zm., dalej jako: "k.p.a.") lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w całości albo w części, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Rozpoznając przedmiotową sprawę w oparciu o powyższe kryteria, uznać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i powinna być oddalona. Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja, w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z zakwestionowaniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 687 faktur wystawionych na jego rzecz przez podmioty takie jak N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., które służyły dokonywaniu oszustwa podatkowego, co sprowadza się w istocie do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych prowadzących organ podatkowy do uznania świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie należy w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. Odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wspomniane wcześniej spółki na rzecz skarżącego organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości fakt, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na etapie nabycia towaru (usługi) ujętych w fakturze, faktura na podstawie której dokonano nabycia musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. To w sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności, w związku z czym faktura nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach prawa nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 20 października 2022 r, sygn. I FSK 279/19; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 744/17; z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne są w CBOSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz na: https://eur lex.europa.eu/collection/eu-law/eu-case-law.html?locale=pl). W związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy o VAT, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Na gruncie przepisów dyrektywy o VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ma fundamentalne znaczenie dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy o VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Mając na uwadze powyższe rozważania, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami dyrektywy o VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09). Określone brzmienie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy o VAT oraz przyjęta linia orzecznicza wyraźnie wskazują, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych. Chodzi w tym przypadku o transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasadniczym celem jest walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami. Przesłanki te nie są spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa, a sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu działań mających na celu ochronę swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Podkreślić należy, że orzecznictwo TSUE wypracowało także pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie o VAT jest stosowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wdrożenie możliwości zastosowania odpowiedzialności bez winy podatnika stanowiłoby przekroczenie granicy ochrony interesów Skarbu Państwa. Jako że odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia związana była z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE podkreślił, że odwołując się do jednolitego orzecznictwa stanowiącego, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Poddając ocenie sądowej przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.) Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie tut. sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w prawidłowy sposób ustalono, że miały miejsce nierzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT. W uproszczeniu, działania, których dotyczy niniejsza sprawa noszą znamiona oszustwa karuzelowego, polegającego w na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze mającym na celu wyłudzenie VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" (główny beneficjent) oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z treścią tego przepisu "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, ew. znikającego podatnika, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w całym tym procederze. Aby ustalić okoliczności faktyczne związane z mechanizmem oszustwa karuzelowego konieczne jest zgromadzenie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Z kolei ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie w kontekście jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17). Ustalenia poczynione prze organ podatkowy w kontekście opisanych wyżej okoliczności oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyraźnie wskazują, że skarżący w schemacie, który zaistniał w przedmiotowej sprawie pełnił rolę głównego beneficjenta, w związku z tym, iż dokonywał odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur sprzedaży, które wystawiały na jego rzecz podmioty pełniące rolę "bufora" (np. M Sp. z o.o.) oraz :znikającego podatnika" (tj. N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.). Organy podatkowe w sposób szczegółowy opisały rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w którym – jak zostało wykazane – poszczególne transakcje między uczestnikami tego łańcucha nie miały rzeczywistego, a jedynie pozorowany charakter, a prawdziwym celem tych transakcji było wyłudzenie podatku VAT. W przedmiotowej sprawie doszło do ustalenia łańcuchów podmiotów, które brały udział w całym procederze. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podstawowym ogniwem, od którego zaczynał się cały proces było H. Sp. z o.o. Podmiot ten, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. wystawiał faktury w procedurze odwróconego VAT na rzecz nowopowstałych podmiotów, wykazujących swą aktywność przez kilka miesięcy. Przedmiotem dostawy miały być telefony marki Apple i Samsung. Art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. stanowił, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122. Podmiotami nabywającymi towar od H. Sp. z o.o. było 8 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (znikający podatnicy), tj. N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., które pełniły rolę "znikających podatników". W związku z dokonaniem WNT podmioty te były zobowiązane do dokonania rozliczenia podatku VAT jako nabywcy z powodu zastosowania mechanizmu odwróconego VAT na etapie nabycia towaru od spółki H. Następnie podmioty te wystawiały faktury sprzedaży na rzecz skarżącego albo na rzecz bufora, którym było M2. albo spółka M1. Sp. z o.o., której właścicielem był skarżący. W każdym razie to właśnie skarżący występował w tym mechanizmie jako podmiot mający na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w zakresie skorzystania z możliwości dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Podatek należny, który zaistniał po stronie "znikających podatników" w związku ze sprzedażą towaru skarżącemu nigdy nie został uregulowany. Działania te służyły uniknięciu przez skarżącego obowiązku zapłaty podatku VAT przy sprzedaży towaru na rzecz odbiorców ostatecznych, który powstałby, gdyby nabył on towar bezpośrednio od H. Sp. z o.o. w systemie odwróconego podatku VAT lub w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Procedura odwróconego obciążenia spowodowałaby powstanie podatku naliczonego i należnego, które uległy by kompensacji. Ustalony schemat działania wyraźnie wskazuje na sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw. W toku postępowania organ podatkowy poczynił ustalenia, które zostały poparte zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, a które wyraźnie kontrastują z wyjaśnieniami skarżącego. Podmioty, które pełniły rolę "znikających podatników" wyraźnie nie miały na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W 2018 r. doszło do zbycia tych spółek na rzecz osób, które legitymowały się paszportami państw takich jak Ukraina i Mołdawia. Podmioty takie jak Z. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. posiadały ten sam adres mailowy, współpracowały z tymi samymi podmiotami gospodarczymi. Dodatkowo spółki Z. oraz S. zostały założone przez ten sam podmiot, który dokonał ich zbycia obywatelom Ukrainy tego samego dnia, w tej samej kancelarii, w obecności tego samego tłumacza przysięgłego. Tego samego dnia zawarły także umowę najmu biura wirtualnego i to z tym samym podmiotem, obie spółki posiadały ten sam adres siedziby (W. a potem P.) oraz ten sam numer telefonu podany do kontaktu. W zakresie C. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. ustalono, że prezesi tych spółek byli obywatelami Republiki Mołdawii. Prezesi C1. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. w tym samym dniu, w tej samej minucie przekroczyli granicę Polski wjeżdżając i wyjeżdżając z jej terytorium. Tego samego dnia (23 kwietnia 2018 r.) w tej samej kancelarii notarialnej nabyli udziały spółek i zostali powołani na prezesów jednoosobowych zarządów. Także prezesi C2. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. przekroczyli granicę Polski w tym samym czasie, dodatkowo tego samego dnia, tj. 9 lipca 2018 r. nabyli udziały spółek w tej samej kancelarii notarialnej i zostali powołani na prezesów jednoosobowych zarządów. Spółki C2., K., A., C1. zostały założone przez ten sam podmiot, który sprzedał spółki obywatelom Mołdawii, w tej samej kancelarii notarialnej. Posiadały one także ten sam adres siedziby w P. i zawarły umowę najmu biura wirtualnego z tym samym podmiotem, któremu nigdy nie przekazano maili do kontaktów i przesyłania skanów korespondencji. C2., K. i A. podały w Urzędzie Skarbowym ten sam krajowy numer telefonu do kontaktu. Wszystkie te spółki dodatkowo wykazały tych samych odbiorców i dostawców. Wszystkie podmioty fakturujące dostawę towarów na rzecz skarżącego miały taką samą formę organizacyjną, jednoosobowe zarządy, siedziby zarejestrowane w biurach wirtualnych, nie posiadały żadnego majątku, wykazywały wielomilionowe obroty, posiadały najniższy kapitał zakładowy (5.000 zł), wykazywały podatek do zapłaty w wysokości od 300.000 zł do 1.200.000 zł, który nie został opłacony. Współpraca z jednym podmiotem kończyła się po upływie 1-3 miesięcy, a następnie w jego miejsce pojawiał się kolejny. Spółki będące kontrahentami skarżącego nie wywiązały się także z obowiązku rozliczenia z podatku dochodowego, nie złożyły w tym zakresie zeznań podatkowych, ani nie zatrudniały pracowników. Twierdzenia skarżącego są sprzeczne w powyższymi ustaleniami. Wskazał on, że oferty otrzymywał drogą mailową, nie pamięta kto był zbywcą towarów, ale jeździł osobiście do miast takich jak W., P., W1., ulic nie pamięta, ale pamięta, że były to sklepy, magazyny, lokale i były to adresy rejestracyjne tych firm, które miały podjąć z nim współpracę. Nie sposób dać wiarę tym wyjaśnieniom, biorąc pod uwagę materiał dowodowy. Spółki, które fakturowały sprzedaż na rzecz skarżącego miały biura wirtualne, a w przypadku części spółek były to te same adresy, tj. ul. [...] w W. oraz ul. [...] w P. Są to adresy, pod którymi funkcjonują firmy zajmujące się profesjonalnym wynajmem biur, nie mogły to być więc wspomniane przez skarżącego sklepy i magazyny. Także fakt, że w KRS jako prezesi jednoosobowych zarządów widniały osoby o obcobrzmiących imionach i nazwiskach w konfrontacji z wyjaśnieniami skarżącego jakoby kontaktował się on z Polakami reprezentującymi spółki wskazuje na mijanie się z prawdą, zwłaszcza, że skarżący twierdzi, iż weryfikował podmioty, z którymi miał podjąć współpracę m.in. w KRS, dlatego powinien był mieć świadomość tego, kto jest uprawniony do reprezentacji tych podmiotów. Kolejny aspekt wskazujący na współdziałanie skarżącego ww. spółkami w zakresie oszustwa podatkowego to fakt, iż skarżący i "nowy kontrahent" znajdowali się w momencie, gdy współpraca między skarżącym, a konkretną spółką dobiegała końca. Taka spółka kończyła także w tym momencie prowadzenie działalności gospodarczej oraz przestawała wykazywać zakupy i sprzedaż w deklaracjach. Ponadto sam skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem dokonywał zakupów tylko w wymienionych wyżej 8 spółkach, a jedynie w lipcu 2018 r. otrzymał fakturę od innego podmiotu, tj. M.C.S., który miał być kolegą skarżącego. Skarżący mimo iż zobowiązał się do przedstawienia dokumentów potwierdzających zamówienia towaru, które miały być dokonywane mailowo albo telefonicznie, nie przedstawił tych dokumentów na żadnym etapie postępowania. Dodatkowo nie był w stanie określić ile sztuk telefonów zakupił, nie przedstawił żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby wzajemną współpracę między nim, a spółkami. Wyjaśnienia skarżącego dotyczące formy zapłaty są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wskazał on, że forma zapłaty była ustalana mailowo lub telefoniczne. Była to forma gotówkowa lub przelewu na konto. Na fakturach były podawane numery kont bankowych, zaś z ustaleń faktycznych wynika, że nie na każdej fakturze taki numer konta był wskazany. Dodatkowo nie przedstawiono żadnych dokumentów, które świadczyłyby o faktycznym dokonaniu dostaw na rzecz skarżącego. Także fakt zaangażowania podmiotów powiązanych ze skarżących takich jak M1 Sp. z o.o. oraz prowadzonej przez jego byłą małżonkę firmy M2., których to podmiotów rola ograniczała się jedynie do "przefakturowania" transakcji z minimalną marżą na rzecz skarżącego wskazuje na działania celowe oraz pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego oprócz stworzenia pozorów wiarygodności poprzez rozbicie transakcji od "znikających podatników" na trzy formalnie niezależna podmioty. Powyższe ustalenia faktyczne wyraźnie wskazuję na zorganizowany proceder, w którym świadomie uczestniczył skarżący. Organ podatkowy miał wszelkie przesłanki ku temu, aby przyjąć, ze faktury wystawione na rzecz skarżącego są puste i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Są to przesłanki wskazujące, że skarżący miał pełną świadomość charakteru całego procederu, który zapewniał mu znaczne profity w postaci możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji. Transakcje, których stroną są "znikający podatnicy" z założenia muszą przynajmniej w sposób formalny stwarzać pozory legalności w celu realizacji prawa do odliczenia – podmioty są rejestrowane, wystawiają faktury, zakładają rachunki bankowe, mają siedziby w biurach wirtualnych. Dopiero głębsza analiza charakterystyki transakcji i działalności takich podmiotów przez organy podatkowe sprawia, że istnieje możliwość ustalenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez takie podmioty. Z tym właśnie wiąże się koncepcja nadużycia prawa w VAT wywiedziona w drodze orzecznictwa TSUE, która została opisana na początku uzasadnienia prawnego. Konfrontując zarzuty skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stwierdzić należy, że są one bezzasadne i mają charakter czysto polemiczny. Autor skargi w zasadzie żaden sposób merytorycznie nie kwestionuje ustaleń organów, co nie stanowi dla niego przeszkody do wysuwania twierdzeń, że transakcje, których był stroną miały rzeczywisty charakter, a organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania odstępując od bezpośredniego sposobu przeprowadzenia części dowodów i włączając w poczet materiału dowodowego dokumenty uzyskane w toku innych postępowań, a także dowód w postaci zeznań byłej małżonki skarżącego, co wpłynęło na nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego oraz spowodowało brak możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu i błędne zastosowania przepisów prawa materialnego. Akta sprawy wyraźnie wskazują, że organ zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, chociażby umożliwiając wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zeznania byłej małżonki skarżącego stanowią tylko jeden z wielu dowodów zgromadzonych przez organ. Decyzja w zakresie odpowiedzialności podatnika oparta została na znacznym materiale dowodowym, którego w żaden sposób skarżący nie był w stanie zakwestionować inaczej, niż ustnymi twierdzeniami o ogólnym charakterze, które nie znajdowały pokrycia w całokształcie zgromadzonych dowodów. Zaznaczenia wymaga kwestia, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W takiej postaci obowiązek ten skutkowałby faktyczną niemożnością ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby - jak w niniejszym przypadku - do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 2286/18; z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. I FSK 1534/11; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 400/06). Należy również wyjaśnić, że włączanie do akt dokumentów z innych postępowań jest uprawnionym działaniem organów podatkowych, zgodnym z treścią art. 180 § 1 o.p. i w żadnym wypadku działania organu w tym zakresie nie naruszają praw podatnika (zob. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 345/18; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. II FSK 1064/21; z dnia 19 maja 2022 r., sygn. II FSK 2401/19). W świetle dokonanych ustaleń tut. sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia przepisów postępowania prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.