I SA/Bk 15/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B, decyzją z [...] czerwca 2021 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. P. (dalej: "Skarżąca") jako byłego członka zarządu F. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej spółki związane z pełnieniem funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r., z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 7.622,00 zł, za zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych - za kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 roku w łącznej wysokości 32.230,00 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 364,68 zł. Od decyzji organu podatkowego K. P. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. W jego uzasadnieniu podniosła, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są błędne i brak jest przesłanek do ponoszenia przez nią solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za zobowiązania podatkowe. Wskazała m.in., że w okresie, kiedy Spółka miała jeszcze siedzibę w C., tj. w grudniu 2018 r., [...] Urząd Skarbowy w B. dokonał zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie ponad 50.000,00 zł. Powyższa nadpłata miała zostać przeznaczona na pokrycie innych zobowiązań podatkowych w tym, m.in. z tytułu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Urząd Skarbowy posiadał wiedzę o zaległościach podatkowych Spółki jako płatnika podatku dochodowego i mimo tego dokonał zwrotu nadpłaty. Zadziałał w ten sposób na własną szkodę, bo uszczuplił należności podatkowe. Powyższa nadpłata w całości pozwalała na zaspokojenie dochodzonych należności podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2021 roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaznaczył, że z treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.") wynika, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Natomiast wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. W sprawie ustalono, że spółka F. posiada zaległości podatkowe wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r., które wynikają ze złożonej przez spółkę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2018 r. - PIT-4R, - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r., które wynikają ze złożonej przez spółkę deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym za 2018 r. - PIT-8AR. Spółka F. została założona na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z [...] czerwca 2016 r. Rep. A Nr [...], skarżąca zaś została powołana na prezesa zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] lipca 2016 r. Na skutek rezygnacji zawartej w oświadczeniu z [...] listopada 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą Nr 1 z [...] listopada 2018 r. odwołało skarżącą z ww. funkcji. Organ wskazał, że skarżąca funkcję prezesa zarządu F. sp. z o.o. pełniła od [...] lipca 2016 r. do [...] listopada 2018 r. Ustalono też, że termin płatności zobowiązań F. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za poszczególne miesiące 2018 r., przypadał za styczeń - na 20 lutego 2018 r., za luty – 20 marca 2018 r., za marzec – 20 kwietnia 20218 r., za kwiecień – 21 maja 2018 r., za maj – 20 czerwca 2018 r., za czerwiec – 20 lipca 2018 r., za lipiec - 20 sierpnia 2018 r., za sierpień – 20 września 2018 r., za wrzesień – 22 października 2018 r. Z kolei termin płatności zobowiązań Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za poszczególne miesiące 2018 r. przypadał za kwiecień - na 21 maja 2018 r., za lipiec – 20 sierpnia 2018 r., za sierpień – 20 września 2018 r., za wrzesień – 22 października 2018 r. Organ stwierdził, że terminy płatności ww. zobowiązań upływały w okresie, kiedy skarżąca pełniła w Spółce funkcję prezesa zarządu. W związku z ww. zaległościami organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. - prowadził wobec Spółki postępowania egzekucyjne .W jego toku organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości, m.in zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. Banku Spółdzielczym w Z., w B. Bank Polska S.A. Jednak ww. banki nie mogły zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków lub skuteczne wypowiedzenie umowy. Na podstawie danych z Ksiąg Wieczystych organ ustalił, że Spółka nie posiada nieruchomości. Natomiast zgodnie z informacjami Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka, nie posiada ona żadnych pojazdów. Z kolei z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej spółki z [...] listopada 2019 r., podpisanego przez ówczesnego prezesa zarządu – A. Z. wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego, nie posiada również majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono więc majątku pozwalającego na zastosowanie środków egzekucyjnych, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przynajmniej wydatków egzekucyjnych. Zatem organ wskazał, że egzekucja wobec F. Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. okazała się bezskuteczna. W związku z tym, prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2019 r., nr [...] Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wykazał zaistnienie obligatoryjnych przesłanek z art. 116 o.p. do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu. Ponadto organy ustaliły, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające z odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 o.p., tj. czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu lub członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor IAS przytoczył treść przepisów art. 10, art. 11 ust. 1, 1a i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228, dalej: "u.p.u."). Wskazano, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już od 15 czerwca 2018 r., bowiem pomimo obowiązku, nie uregulowała miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za styczeń 2018 r., której termin płatności mijał 20 lutego 2018 r. oraz nie uregulowała należnej składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za maj 2018 r., której termin płatności przypadał na 15 czerwca 2018 r. Zatem, zdaniem organów, Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań najpóźniej 15 września 2018 r., tj. z upływem trzech miesięcy od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za styczeń 2018 r. i od ww. daty Spółka miała 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki F. skarżąca nie zgłosiła w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto organ zauważył, że Spółka nie regulując również kolejnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień 2018 r. oraz kolejnych składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych od czerwca 2018 r. do sierpnia 2019 r. oraz na fundusz ubezpieczeń społecznych od czerwca 2018 r. do sierpnia 2019 r., systematycznie powiększała wysokość ciążących na niej zaległości. Organ zauważył, że spółka dopiero [...] maja 2019 r. złożyła do Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu tego wniosku ówczesna prezes zarządu – A. Z. - wskazała, że w wyniku konfliktu wspólników w drugiej połowie 2018 r. spółka została zmuszona do zmiany planów rozwoju, w tym rezygnacji z otwarcia dalszych sklepów stacjonarnych. Wyrokiem z [...] grudnia 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów). Organ stwierdził, że spółka w momencie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie posiadała już majątku o realnej wartości zbywczej oraz nie dysponowała środkami na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej na realizację celu tego postępowania, tj. zaspokojenia w jak najwyższym stopniu wierzycieli. W ocenie organu, wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został złożony za późno. Organ wskazał, że w toku postępowania skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że organ pierwszej instancji był w stanie samodzielnie ustalić "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co prawidłowo uczynił. Organ zaakceptował też dokonaną analizę sytuacji majątkowej spółki F. pod kątem spełnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. i uznał, że nie ma konieczności przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do wskazywanego przez skarżącą majątku spółki w postaci wyposażenia sklepu stacjonarnego, odzieży oraz akcesoriów damskich, który stanowił i stanowi przedmiot sprzedaży w portalach internetowych typu OLX, Facebook, Vinted przez osoby trzecie z pokrzywdzeniem Spółki, a tym samym z pokrzywdzeniem wierzycieli, organ odwoławczy uznał, że wskazany majątek nie jest możliwy do zidentyfikowania. Na podstawie przedstawionych zdjęć nie wiadomo, kto posiada wskazywane towary, w jaki sposób osoby sprzedające weszły w posiadanie tych towarów, gdzie one konkretnie się znajdują, jakiej są wartości i czy w ogóle są to towary nabyte przez Spółkę. Organ podkreślił, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki spoczywał na skarżącej, także nie może się ona domagać od organów podatkowych, aby poszukiwały bliżej nieokreślonego co do faktycznej własności, ilości, wartości i położenia majątku Spółki, celem odnalezienia dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanek zwalniających skarżącą z odpowiedzialności. Odnosząc się zaś do zarzutu dokonania zwrotu Spółce nadpłaty podatku Dyrektor IAS wskazał, że zaległości Spółki wynikają z deklaracji złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w B., tj. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2018 r. PIT-4R złożonej przez Spółkę [...] kwietnia 2019 r. i deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. PIT-8AR, złożonej przez Spółkę [...] stycznia 2019 r. Zatem w 2018 r. organy podatkowe nie posiadały wiedzy o przyszłych zaległościach podatkowych Spółki. Natomiast wiedzę o kumulujących się zaległościach z tytułu nieregulowanych w trakcie 2018 r. miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pełnienia funkcji płatnika posiadała wyłącznie Spółka i członkowie jej zarządu. Co więcej - zwrot podatku od towarów i usług Spółce nie stanowił przeszkody, żeby Spółka w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, uregulowała zaliczki na podatek dochodowy z tytułu pełnienia funkcji płatnika. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 o.p., polegające na uznaniu za prawidłowe, iż niezgłoszenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z jej winy, a w czasie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu Spółka nie posiadała majątku wystarczającego do zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki F., a w konsekwencji orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika, - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 o.p. polegające na uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego w postaci opinii biegłego z zakresu rachunkowości - księgowego/rewidenta, na okoliczność ustalenia terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej bądź układowej spółki F., a także w celu ustalenia, czy w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu ww. Spółki, jej sytuacja majątkowa uzasadniała postawienie w stan upadłości, z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika, - art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej na gruncie art. 116 o.p. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca akcentuje, że warunkiem koniecznym orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję członka zarządu jest uprzednie przeprowadzenie bezskutecznego postępowania egzekucyjnego w stosunku do całości majątku podatnika. W tej zaś sprawie organ egzekucyjny postępowania takiego nie przeprowadził. Organ egzekucyjny dokonał jedynie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. Banku Spółdzielczym w Z., w B. S.A. oraz wystąpił do ksiąg wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Skarżąca wskazuje, że Spółka na dzień ustąpienia przez nią ze stanowiska posiadała znaczny majątek w postaci: 3 laptopów, 3 komputerów stacjonarnych, 3 monitorów, 2 komputerów sprzedażowych, system monitoringu, odzież damską (głównie sukienki, bluzki, marynarki, spódnice, spodnie), akcesoria damskie (torebki, plecaki, zegarki), wyposażenie butiku (8 stojaków na wieszaki dużych, 4 stojaki na wieszaki mniejszych, duży wielosegmentowy stojak na manekiny i ekspozycję oraz dwa małe stojaki na manekiny, stojak tylu kratownica z półkami, 2 jeżdżące lady, 4 zamykane szafy, 4 regały otwarte z szufladami, 4 szklane witryny podświetlane z szufladami, 2 szafy otwarte, ladę sprzedażową, oświetlenie sufitowe halogenowe, dwa kryształowe żyrandole, sofę i 3 siedziska), które zostały szczegółowo wskazane organowi. Były to urządzenia znajdujące się w siedzibie Spółki, meble i wyposażenie sklepu stacjonarnego w Warszawie prowadzonego w Galerii M. oraz towar w postaci odzieży damskiej wraz z akcesoriami marki B., którego spółka F. była i jest jedynym przedstawicielem na obszarze Polski i krajów Europy Środkowej. Jak wskazał sam organ podatkowy, w decyzji Spółka w złożonym w dniu [...] maja 2019 r. wniosku o ogłoszenie upadłości podała, że posiada aktywa trwałe i obrotowe o wartości 896.318,44 zł oraz zapasy magazynowe o wartości rynkowej około 145.460,00 zł (wg wyceny w oparciu o protokół zajęcia ruchomości sporządzony przez komornika sądowego prowadzącego postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce). Zatem Spółka zarówno w 2018 r., jak i i w 2019 r. posiadała majątek o znacznej wartości, wielokrotnie przewyższający zobowiązanie podatkowe wobec organu podatkowego, który to majątek mógł być zajęty w prowadzony postępowaniu egzekucyjnym i zlicytowany. Według posiadanej przez skarżącą wiedzy, majątek spółki w postaci wyposażenia sklepu stacjonarnego, odzieży oraz akcesoriów damskich stanowił i stanowi przedmiot sprzedaży przez osoby trzecie z pokrzywdzeniem Spółki a tym samym z pokrzywdzeniem wierzycieli. Skarżąca podnosi, że wyposażenie sklepu stacjonarnego prowadzonego przez spółkę F. w Galerii M. stanowił przedmiot licznych ogłoszeń w portalach internetowych typu olx. Wyposażenie butiku zostało oszacowane na kwotę 20.000,00 zł do negocjacji, mimo że kosztowało spółkę ok. 150.000 zł. Oferta i sprzedaż została dokonana z pokrzywdzeniem wierzycieli. Wskazuje skarżąca, że odzież oraz akcesoria damskie były i są wystawione w Studio D. L. w B. przy ul. [...] w formie wieszaka i stanowiły przychód A. Z., a nie Spółki. Odzież oraz akcesoria damskie stanowią przedmiot ofert osób pośrednio związanych z F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez, relacje rodzinne i koleżeńskie. Produkty są oferowane na portalach ogłoszeniowych typu olx, oraz na facebook, vinted. Są to nowe, nieużywane przedmioty, które zostały kupione przez F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2018 r. i są zbywane, pomimo że F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była i jest jedynym przedstawicielem na obszarze Polski i krajów Europy Środkowej. W umowie o współpracy z centralą B. w Stanach Zjednoczonych istnieje zakaz oferowania i sprzedaży produktów przez podmioty inne niż Spółka. Przez cały czas towar stanowiący własność F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest oferowany w sklepie internetowym b. pod adresem https://... Zdaniem skarżącej, spółka dysponowała i dysponuje majątkiem pozwalającym na uregulowanie zaległości podatkowych, zaś organ egzekucyjny nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w sposób należyty. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 o.p. skarżąca podnosi, że zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia dowodu z ogłoszeń internetowych oraz z dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości z uwagi na zgłoszenie tych wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego, nie znajduje oparcia w przepisach. Nieuwzględnienie jej żądań co do przeprowadzenia dowodów spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i miało wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 o.p.). Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych F. Sp. z o.o., pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Skarżąca nie kwestionuje faktu istnienia zaległości podatkowych ani tego, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązań pełniła w spółce F. funkcję prezesa zarządu. Podważa natomiast prawidłowość prowadzonej przez organ egzekucji i jej wynik. W toku postępowania została jednak wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W przeprowadzonym wobec tego podmiotu postępowaniu egzekucyjnym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. jako organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości, m.in zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. Banku Spółdzielczym w Z. w B. S.A. Banki te nie mogły jednak zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków lub skuteczne wypowiedzenie umowy. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada nieruchomości ani żadnych pojazdów. Z kolei z protokołu o stanie majątkowym Spółki z [...] listopada 2019 r., podpisanego przez ówczesnego prezesa zarządu – A. Z. wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego, nie posiada również majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało zaś, że Spółka posiadała wymagalne zobowiązania w wysokości 3.942.119,09 zł, zaś aktywa trwałe i obrotowe o wartości 896.318,44 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku pozwalającego na zastosowanie środków egzekucyjnych, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przynajmniej wydatków egzekucyjnych. Zatem organ egzekucyjny przyjął bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec F. Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r., a prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...] Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2017 r., II FSK 2454/15 stwierdził, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadto, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Sądu, w sprawie działania w kierunku skierowania egzekucji do "całego" majątku Spółki zostały zrealizowane przez szereg działań organu egzekucyjnego dokonanych w tym zakresie. W toku tego postępowania stwierdzono brak majątku, co uzasadniało stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi pierwszej instancji majątku Spółki, a organ wykorzystał dostępne sposoby jej prowadzenia. Ustalenia dokonane w zakresie majątku podlegającego egzekucji należało uznać za jedyne możliwe w zaistniałych okolicznościach. Ponadto, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że orzeczenie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 o.p.) (wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r. II FSK 2652/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. III SA/Gl 1512/15). W sytuacji zatem, gdy zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, a egzekucja prowadzona wobec jej majątku okazała się bezskuteczna (nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności) to zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 o.p. do orzeczenia o tej odpowiedzialności podatkowej. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia się członka zarządu/ byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta może zostać wyłączona jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie przewidziane ustawą przesłanki egzoneracyjne nie zostały wykazane. Sąd w pełni podziela też pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności należy do członka zarządu. Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wdrożenie innych postępowań wymienionych w art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarżąca w ogóle nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości. Jednocześnie organy ustaliły, a skarżąca tego nie kwestionuje, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już od 15 czerwca 2018 r. Organy wskazują, że nie została uregulowana miesięczna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2018 r., której termin płatności mijał 20 lutego 2018 r. Ponadto Spółka nie uregulowała należnej składki wobec ZUS na fundusz ubezpieczeń społecznych z maj 2018 r., której termin płatności upływał 15 czerwca 2018 r. Zatem już w 2018 r. Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Termin trzech miesięcy liczony od 15 czerwca 2018 r. upływał 15 września 2018 r., i prawidłowo organ wskazał, że z tą datą spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Od tej daty należało liczyć 30-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Termin ten upłynął 15 października 2018 r. Do tego czasu wniosek nie został przez skarżącą, pełniącą w tym czasie funkcję prezesa zarządu, złożony. Wniosek taki został złożony dopiero przez kolejną prezes zarządu spółki, w dniu [...] kwietnia 2019 r. Został on jednak oddalony przez Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy wyrokiem z [...] grudnia 2019 r., [...] z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarczał jedynie na zaspokojenie tych kosztów (art. 13 ust. 1 u.p.u.). Zatem bez wątpienia wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. Nie znajduje uzasadnienie żądanie skarżącej, aby okoliczność ustalenia terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, była ustalana przez biegłego z zakresu rachunkowości. W przekonaniu Sądu, organy są uprawnione i kompetentne do samodzielnego ustalenia tej kwestii. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r., I FSK 527/17 -dostępne w bazie internetowej CBOIS). Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. b o.p., którego to naruszenia skarżąca upatruje w tym, że wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowej oraz przedstawiać realną wartość finansową (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2652/11, z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1079/12). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16 stwierdził: "W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok SN z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, OSNP 20118/5/64, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 432/15)". Jednocześnie należy stwierdzić, że kwalifikując dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność mieści się bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p. stwierdzenie "członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p." (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16). Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę powyższy pogląd podziela. Dodać trzeba, że również w doktrynie wskazuje się, że omawiana przesłanka wskazania mienia spółki jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu, po pierwsze, faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową, nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob. S. Babiarz w: B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, lex/el – art. 166 o.p.). Nie powinno więc to być, jak wskazuje się, np. mienie: (-) co do którego wskazano, że istnieje, lecz nie przedstawiono jednoznacznych dowodów świadczących o jego faktycznym istnieniu i wymagalności (wyrok WSA w Łodzi z 11 marca 2014 r., I SA/Łd 1375/13); (-) wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje (wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., I FSK 1032/15). Próby wskazana przez skarżącą majątku Spółki okazały się niewystarczające. Przedłożone przez skarżącą do akt postępowania zdjęcia ze Studia D. L., na których jest widoczny wieszak z ubraniami, torebki damskie, zdjęcia ogłoszeń sprzedaży z różnych portali, jak słusznie stwierdził organ, jest niemożliwy do zidentyfikowania. Trudno na podstawie tych zdjęć stwierdzić, czy i kto znajduje się w posiadaniu tych przedmiotów, w jaki sposób doszło do wejścia w posiadanie tych przedmiotów, gdzie się one znajdują i jakiej są wartości. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że przedmioty te kiedykolwiek należały do spółki i że należały do niej w czasie prowadzenia wobec niej postępowania. Są to jedynie pewne insynuacje, które nie mogą być uznane za wskazanie majątku konkretnego, faktycznie istniejącego i nadającego się do egzekucji. Tymczasem ciężar udowodnienia tych okoliczności obciąża członka zarządu, który chce się zwolnić z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Sąd w pełni podziela stanowisko organu co do oceny dokonania przez [...] Urząd Skarbowy w B. zwrotu Spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług. Dokonując zwrotu tego podatku w grudniu 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie mógł wiedzieć o zaległościach nieuregulowanych w trakcie 2018 r. miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pełnienia funkcji płatnika. Ponadto, nawet gdyby organ dokonał takiego zwrotu będąc świadomy istniejących zaległości, nie zwalnia to podatnika od obowiązku uiszczania wymagalnych zobowiązań. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych. Zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć należy, że organy prowadząc postępowanie nie są obowiązane w nieskończoność poszukiwać dowodów. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem obowiązek gromadzenia dowodu jest ograniczony zaistnieniem takiego stanu, gdy już zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, co uzasadniało odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Należy ponadto podkreślić, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. W przypadku wskazania przez członka zarządu składników konkretnego, nadającego się do egzekucji mienia, organ podatkowy powinien zweryfikować takie twierdzenia i ewentualnie wystąpić o skierowanie egzekucji do tego mienia. Nie można jednak oczekiwać od organu, że prowadząc postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej będzie poszukiwał wskazanego mienia i prowadził szerokie postępowanie dowodowe, aby ustalić, czy takowe rzeczywiście istnieje, w czyim znajduje się posiadaniu, w jaki sposób doszło do nabycia tego posiadania itd. Tak więc, w ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).