I SA/Bk 1732/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. Ł. (dalej powoływany także jako Skarżący) jako byłego członka zarządu za zaległość podatkową A. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r w kwocie 37 417,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 9 999,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w związku z art. 116 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności brak oceny indywidualnej organu podatkowego, czy też w oparciu o opinię biegłego z zakresu rachunkowości, w oparciu o konkretną dokumentację finansowo - ekonomiczną spółki, wyciągi bankowe, itd., i nieustalenie rzeczywistej daty niewypłacalności spółki, tj. daty zaistnienia przesłanek warunkujących konieczność wystąpienia z wnioskiem o postępowanie upadłościowe w określonym terminie. Skarżący zarzucił również niedopuszczenie dowodu z majątku A. Sp. z o.o., która dotychczas prowadzi działalność i zobowiązana jest fakturować należności za dzierżawę nieruchomości dla E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., jak i nieprowadzenia kompleksowej egzekucji z całego majątku spółki. Skarżący wskazał również na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie, a w szczególności art. 107 i art. 116a i 116 § 1 - 4 o.p. oraz art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2334 ze zm., dalej powoływana jako u.p.u.n.) przyjmując, że w zaistniałej sytuacji Skarżący odpowiada tylko za zobowiązanie podatkowe wraz ze spółką, ponieważ Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, czy też nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, przytaczając art. 108 § 1 i 2 oraz 116 § 1 i 2 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Natomiast wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. Pierwsza z przesłanek odpowiedzialności, czyli pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności VAT za luty 2014 r. nie była przedmiotem sporu. Zdaniem organu, w sprawie bezskuteczność z majątku spółki została wykazana. Na nieuregulowaną przez spółkę zaległość podatkową został wystawiony [...] kwietnia 2015 r. tytuł wykonawczy [...]. Organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych spółki, jednakże okazało to się nieskuteczne z uwagi na brak środków finansowych oraz zbieg egzekucji z komornikiem sądowym. Pod adresem w Warszawie, pod którym spółka zgłosiła siedzibę, ujawniono jedynie biuro wirtualne, założone jedynie w celu rejestracyjnym oraz do odbioru korespondencji. Pod ww. adresem spółka nie ma siedziby, brak też majątku spółki. Nie ustalono, aby Spółka posiadała samochody lub inne pojazdy mechaniczne. W sprawie o sygn. akt [...] o wyjawienie majątku spółki przed Sądem Rejonowym w B. Skarżący zeznał, iż spółka nie posiada żadnych wartościowych ruchomości w tym samochodów. Zeznania Skarżącego oraz złożony na rozprawie wykaz majątku wskazują, że spółka nie posiadała również wierzytelności ani praw majątkowych. Ponadto, z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w P. z [...] kwietnia 2016 r. wynika, iż spółka posiada względem ZUS zaległości od 15 marca 2012 r., a egzekucja prowadzona na rzecz ZUS jest bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, iż spółka posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni 2,405 ha wraz z prawem własności budynków tj. silosu, budynku magazynowego, dwóch budynków handlowo - usługowych oraz hali do demontażu pojazdów z seperatorem (stan surowy zamknięty) w B., przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta Nr [...]. W dziale IV wpisane są hipoteki w łącznej kwocie kilkudziesięciu milionów złotych, m.in. na rzecz U. sp. z o.o. oraz S. w W. Wskazano, że z informacji przekazanej przez Syndyka Masy Upadłości S. W. wynika, iż kwota całkowita wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie na dzień [...] czerwca 2016 r. wyniosła łącznie 12 351 121,56 zł. Z kolei U. sp. z o.o. poinformowała, iż kwota całkowita wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie na dzień sporządzenia pisma wyniosła łącznie 4 875 814,83 zł. Ustalono również, że [...] grudnia 2016 r. wpisana została hipoteka na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 199 102,81 zł, a w dziale III księgi wpisano informacje o wszczęciu egzekucji z nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta B. Zdaniem organu, w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności uzasadniających zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności, mimo istnienia ku temu podstaw, nie został do dnia wydania decyzji, złożony wniosek o ogłoszenie upadłości A. sp. z o.o. Organ wskazując na rozumienie zwrotu "czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości", stwierdził, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotne jest również, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań cywilnoprawnych, czy też publicznoprawnych. Z akt sprawy wynika, że A. Sp. z o.o. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania wobec Prezydenta Miasta B. za okresy od stycznia 2011 r. do października 2012 r. oraz ZUS od lutego 2012 r. do października 2015 r. W sprawie zachodziła również druga przesłanka niewypłacalności. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. wynika, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość majątku Spółki (zobowiązania - 7 140 460,02 zł, aktywa - 1 913 787,83 zł). W świetle powyższego prawidłowym jest stanowisko organu I instancji, iż przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły najpóźniej [...] marca 2012 r. (termin płatności składek ZUS za luty 2012 r.) tj. przed datą powołania Skarżącego na członka zarządu spółki. Oznacza to, że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji w zarządzie spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za niezasadne. Podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem iż w dacie złożenia przez Skarżącego rezygnacji tj. [...] lipca 2014 r. nie istniała zaległość podatkowa i Skarżący nie miał wpływu na powstanie tego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a zatem z mocy prawa, dlatego też późniejsze (w 2015 r.) wydanie decyzji określającej jego wysokość za luty 2014 r. nie może być postrzegane, jako nieistnienie zobowiązania w lutym 2014 r. Tym samym zobowiązanie powstało w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Jednocześnie organ wyjaśnił, że powoływany przez Skarżącego przepis art. 11 ust. 5 u.p.u.n. został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem nie może być stosowany względem niewypłacalności powstałej w 2014 r. Organ nie zgodził się również, jakoby egzekucja względem spółki była prowadzona opieszale. Wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2015 r. nr [...] wynika, że faktury wystawiane przez A. Sp. z o.o. dla E. Sp. z o.o. zostaną rozliczone na zasadzie kompensat, dlatego też nie może być mowy o zastosowaniu egzekucji z powyższych wierzytelności. Ponadto z informacji uzyskanych od komornika sądowego wynika, że egzekucja z wierzytelności z tytułu najmu w E. sp. z o.o. jest bezskuteczna, wierzytelności nie spływają, a E. Sp. z o.o. poinformowała komornika, iż następuje kompensata w rozliczeniach ze spółką. Końcowo organ stwierdził, że ogólna kwota należności zabezpieczonych hipotecznie względem spółki wynosiła 17 226 936,39 zł: kredyty do spłaty - 12 351 121,56 zł i wierzytelności 4 875 814,83 zł na rzecz "U." sp. z o.o. Powyższe wskazuje, że w wyniku sprzedaży nieruchomości położonej w B., przy ul. [...], należności Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie zostaną zaspokojone. Tym samym została wykazana bezskuteczność egzekucji. Organ wyjaśnił, że podjęte przez Skarżącego działania w celu wznowienia działalności spółki, nie zwalniają z odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie zostały wymienione w art. 116 § 1 o.p. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie: – 247 § 1 pkt 3 o.p. i 253 § 4 o.p., poprzez określenie jego odpowiedzialności za zaległość podatkową A. Sp. z o.o. w B. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 roku z rażącym naruszeniem prawa, dokonanie samodzielnej oceny czynności prawnych i nie wystąpienie do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego i nieuprawnione ustalenie stosunku cywilnoprawnego w świetle prawa cywilnego, z pominięciem zawartych umów handlowych, t.j. art. 199a § 1 o.p., 199a § 3 o.p. w zw. z art. 58 k.c. i art. 1891 K.p.c, oraz art. 88 ust. 3a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , w zw. z Dyrektywą Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) - Dyrektywa VAT oraz art. 5 K.c. art. 365 § 1 K.p.c. i art. 191 o.p. (przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów), – art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. b) w zw. z art. 299 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych - dalej K.s.h i art. 6 k.c. poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy odwołującego przy braku zbadania przesłanek wyłączających tę winę oraz bez wykazania, że spółka miała zdolność upadłościową, jak również z uwagi na brak szkody po stronie wierzyciela; przez błędne uznanie, że Skarżący jako członek zarządu nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy nie zbadał czy zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego; – art. 116 § 1 pkt. 2 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1 o.p. i w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, w sytuacji gdy bezskuteczność nastąpiła na skutek bezczynności organu egzekucyjnego w zakresie zaspokojenia się ze składników majątku spółki; – art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. pkt. 1b oraz pkt. 2 o.p. poprzez uznanie, że nie wykazał on mienia spółki, a z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, a to w skutek błędnie przyjętych przez organy obu instancji ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezczynności organu w zakresie zabezpieczenia majątku spółki; – art. 120 o.p., art. 122 o.p., 124 o.p.i 125 o.p. poprzez działanie w sposób niezgodny z prawem i sposób niebudzący zaufania obywatela do organów podatkowych w zw. z art. 7 Konstytucji RP ("Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa"); – art. 210 § 1 i § 4 o.p. poprzez nie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji uznał dokonane transakcje za pozorne, – art. 2a o.p., art. 21 o.p., art. 107 § 1 i 2 pkt. 2 o.p., art. 109 o.p., 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., i art. 6 K.c, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, uznanie, że decyzja wywołuje skutek w styczniu i lutym 2014 roku, a nie w dniu wydania decyzji w związku z tym bezpodstawne nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wykreowanego przez subiektywne oceny organu podatkowego dopiero w dniu wydania decyzji tj. w dniu [...] marca 2015 roku, kiedy już nie pełnił funkcji prezesa A. Spółki z o.o., odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego merytorycznego, jak i w zakresie prowadzonej egzekucji, a w efekcie nie rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu A. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Tym samym jej przedmiotem nie jest wysokość czy też prawidłowość określonego spółce zobowiązania podatkowego, co oznacza, że w obecnie prowadzonym postępowaniu nie można skutecznie podnosić zarzutów dotyczących prawidłowości wyliczenia wysokości podatku spółce. Decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. jest ostateczna i nie może podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki jako osoby trzeciej. Dlatego też, podniesione w skardze zarzuty skierowane do prawidłowości określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2014 r. należało uznać za bezprzedmiotowe. Przechodząc do istoty sprawy, stwierdzić należało, że zasadniczy spór dotyczył oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym, istniały przesłanki do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności jako osoby III za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności ustalenie czy Skarżący powinien ponosić odpowiedzialność za zaległości Spółki powstałe w wyniku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, dotyczącej okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a wydanej już po złożeniu rezygnacji przez Skarżącego z pełnienia tej funkcji. Dodatkowo spór dotyczył kwestii, czy Skarżący ponosił winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a w aspekcie ustalenia daty niewypłacalności Spółki, wykazania przez Skarżącego mienia, z którego istniała możliwość zaspokojenia się przez organy. W tym zakresie Skarżący wskazał na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych A. Sp. z o.o., pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Wskazać przede wszystkim należy, że z treści art. 116 § 2 o.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie - określonych przepisami materialnymi, normującymi dany podatek. Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest okres miesięczny. W u.p.t.u. określone zostały terminy płatności zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku. Stosownie do art. 103 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Oznacza to, że termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na 25 dzień, a tym samym konkretyzacja powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego następuje z tym dniem. Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 o.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a podatkiem stosownie do art. 6 o.p. jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jednocześnie ustawodawca w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu spółki od [...] stycznia 2014 r. do [...] lipca 2014 r. (złożenie oświadczenia o rezygnacji funkcji prezesa zarządu). Formalnie Skarżący został odwołany z tej funkcji w dniu [...] sierpnia 2014 r. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 37 417,00 zł. Termin płatności ww. zobowiązania wpływał w świetle przepisów u.p.t.u. 25 marca 2014 r., a zatem w terminie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Biorąc pod uwagę treść art. 89b ust. 3 u.p.t.u., który odnosi się do przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, stwierdzić należy, iż zobowiązanie spółki za luty 2014 r. powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Okoliczność, że względem spółki została w marcu 2015 r. wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. tj. w czasie kiedy Skarżący nie pełnił już obowiązków członka prezesa zarządu A. sp. z o.o., nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Terminy płatności podatku VAT wynikają wprost z ustawy, dlatego też, fakt późniejszego wydania decyzji określającej, po okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nie mógł mieć wpływu na zakres jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W ocenie Sądu, również druga z pozytywnych przesłanek pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej – wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, została wykazana przez organy podatkowe. Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). O bezskuteczności egzekucji nie musi przesadzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego, ale mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). Z tytułu zaległości spółki w podatku VAT, został wystawiony tytuł wykonawczy i skierowany do egzekucji. Organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych spółki w A. S.A. oraz P. S.A. jednakże egzekucja ta okazała się bezskuteczna, z uwagi na brak środków finansowych. Organy ustaliły, że pod adresem siedziby spółki w Warszawie nie istnieje żaden majątek spółki, spółka nie posiada żadnych ruchomości, w tym pojazdów samochodowych. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż spółka posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni 2,405 ha wraz z prawem własności budynków tj. silosu, budynku magazynowego, dwóch budynków handlowo - usługowych oraz hali do demontażu pojazdów z seperatorem w B., przy ul. [...], jednakże nieruchomość ta jest obciążona hipotekami na kilkanaście milionów złotych. Ustalono również, że [...] grudnia 2016 r. wpisana została hipoteka na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 199 102,81 zł, a w dziale III księgi wpisano informacje o wszczęciu egzekucji z nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta B. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w sprawie o wyjawienie majątku spółki (sygn. akt [...]) Skarżący zeznał, że spółka nie posiada żadnych wartościowych ruchomości, wierzytelności ani praw majątkowych. Tym samym, zgodzić się należało z organami, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, zgodzić się należało z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie został skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Z akt sprawy bezopornie wynika, że taki wniosek, ani w 2014 r. ani w terminie późniejszym nie został zgłoszony przez spółkę. W ocenie Sądu nie ma racji Skarżący zarzucając organom błędną ocenę, (czy też w ogóle brak takiej oceny), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej powoływana jako u.p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, dostępne w CBOSA). Podkreślić należy, że powyższe regulacje obowiązywały w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., a zatem w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa spółki oraz Skarżący pełnił funkcje członka zarządu. Wskazywana przez Skarżącego treść art. 11 ust. 5 u.p.u.n. dotycząca m.in. innych przesłanek uznania osoby prawnej za niewypłacalną nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie obowiązywały w 2014 r. a zatem nie mogą być stosowne przy ocenie niewypłacalności spółki. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał analizy okresów, w których spółka nie regulowała należności z tytułu podatku od nieruchomości jak też składek na ubezpieczenie społeczne. Zasadnie przy tym uznał, że podstawa do ogłoszenia upadłości istniała niewątpliwie w lutym 2014 r., tj. w momencie objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Fakt nieopłacania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę, zarówno względem Prezydenta Miasta B. jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie był kwestionowany przez Skarżącego. Tym samym, z chwilą powołania Skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu, rozpoczął bieg termin na złożenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek zarówno przez Skarżącego jak i jego następców nie został zgłoszony. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Wina w ujęciu art. 116 § 1 o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Brak winy powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy lub interesy podmiotu, który reprezentuje, bądź którym zarządza jako organ osoby prawnej. Chodzi o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel, aby zabezpieczone zostały jego interesy, w tym przypadku jest to wierzyciel podatkowy. Skarżący podnosił, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem w jego ocenie nie istniały ku temu przesłanki. Z treści Skargi wynika, że Skarżący miał wiedzę i świadomość, że spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże został powołany na funkcję prezesa zarządu nie po to, by zgłaszać wniosek o jej upadłość, ale aby poprawić jej kondycję finansową. Jego zadaniem było poszukanie intratnych kontraktów i wyprowadzić spółkę z impasu finansowego, czego przejawem było zakupienie w styczniu 2014 r. nieruchomości w B., przy ul. [...] i inne umowy o świadczenie usług. W ocenie Sądu, powyższe wyjaśnienia Skarżącego jednoznacznie wskazują, że nie może być mowy o braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Miał on wiedzę i świadomość, że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, że na koniec 2013 r. zobowiązania spółki wielokrotnie przekraczały wartość jej majątku, a zatem jego obowiązkiem, w świetle u.p.u.n. było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Cel jaki został postawiony przed nowym prezesem zarządu spółki – a zatem poprawa jej sytuacji finansowej poprzez znalezienie nowych kontrahentów i podjęte przez prezesa działania nie zwalniają jego z odpowiedzialności w świetle przesłanek z art. 116 § 1 o.p. Kontrola zaskarżonej decyzji potwierdza również stanowisko organów, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tym zakresie Sąd zauważa, że wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, LEX nr 1772769 i powołane tam orzecznictwo). Wskazane mienie musi więc: (-) faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, (-) przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r. II FSK 2426/10; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. II FSK 654/15, dostępne w CBOSA). Aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Tym samym nie wystarczy wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2015 r. I SA/Bk 499/14 oraz WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r. I SA/Sz 894/15, dostępne w CBOSA). Skarżący wskazał na nieruchomość należącą do spółki w B. przy ul. [...] oraz wierzytelności z tytułu najmu w E. sp. z o.o. w W. Jednakże w wyniku działań podjętych przez organy, ustalono że na nieruchomości należącej do spółki są ustanowione hipoteki na zabezpieczenie należności spółki na łączną kwotę ponad 17 mln. zł podczas gdy wartość nieruchomości na dzień zakupu nie przekraczała kwoty 2 mln. zł. Dodatkowo, ze wskazanych wierzytelności była próba prowadzenia egzekucji, jednakże okazała się ona bezskuteczna, bowiem E. sp. z o.o. w W. poinformowała komornika sądowego, że następuje kompensata rozliczeń ze spółką i te wierzytelności nie są przez nią wypłacane. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. w zw. z innymi aktami prawnymi, w zakresie przesłanek umożliwiających pociągnięcie Skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki A. Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. W prowadzonym postępowaniu zapewniono Skarżącemu czynny udział na każdym jego etapie. Strona, przedstawiając stosowne wyjaśnienia, wielokrotnie korzystała z tego prawa. Skarżącemu umożliwiono wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy przeprowadziły zaś jego subsumpcję pod obowiązujące przepisy prawa, których wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Prowadzenie postępowania przez okres dłuższy niż wynika to z przepisów o.p. nie oznacza, że organ naruszył art. 121 § 1 o.p. O tym, że odwołanie nie zostanie załatwione w ustawowym terminie organ odwoławczy informował stronę, w każdym przypadku motywując to stosowną argumentacją i wyznaczając nowe terminy załatwienia odwołania. Fakt, iż Skarżący nie zgadza się z wynikiem postępowania i motywami rozstrzygnięcia jej sprawy nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania. Sąd nie dopatrzył się również w postępowaniu organów naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a i art. 121 § 1 o.p.), zwłaszcza że Skarżący nie wykazał skutecznie, które to elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na korzyść strony. Nie ulega wątpliwości, że termin płatności zobowiązana w podatku VAT za luty 2014 r. upływał 25 marca 2014 r., a zatem w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu A. sp. z o.o. Powyższej oceny, o czym była mowa powyższej, nie zmienia okoliczność wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w marcu 2015 r., a zatem w okresie, kiedy już Skarżący nie był prezesem spółki. Nie można również się zgodzić ze Skarżącym, jakoby egzekucja prowadzona względem spółki była prowadzona przez organy opieszale, co doprowadziło do jej bezskuteczności. Bezpośrednio po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za luty 2014 r. został wystawiony tytuł wykonawczy i skierowany do egzekucji, która okazała się bezskuteczna. Dlatego też twierdzenia Skarżącego nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.