I SA/Bk 197/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S. S.A. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej w 2014 r. w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarżącej S. S.A. w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego (NPUCS) w B. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] określił S. S.A. w W. (dalej również jako "Spółka"), jako następcy prawnemu F. Sp. z o.o., stratę poniesioną w 2014 r. w kwocie 6.071.962,37 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 33.914.309,91 zł. Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził w stosunku do Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. przez F. Sp. z o.o., która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] listopada 2006 r. Przedmiotem jej działalności w kontrolowanym okresie była działalność developerska. W ramach tego przedsięwzięcia F. pełniła rolę inwestora, zlecającego wykonanie prac budowlanych podmiotom zewnętrznym. Głównym udziałowcem F. w 2014 r. pozostawała S. S.A. (ówczesna nazwa B. S.A.). W dniu 27 grudnia 2017 r. F. Sp. z o.o. została wykreślona z KRS, w związku z jej połączeniem (jako spółki przejmowanej) z S. S.A. poprzez wniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, bez podwyższania kapitału zakładowego. W wyniku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z dnia [...] maja 2020 r. stwierdzono, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (CIT-8) F. Sp. z o.o. zawyżyła stratę o łączną kwotę 27.842.347,54 zł, w związku z przeprowadzeniem transakcji w zakresie obrotu akcjami S. S.A., która nie została dokonana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. NPUCS w B. postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ze sporządzonego w toku przedmiotowego postępowania protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki wynika, że w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2014 r. Spółka zawyżyła stratę podatkową o łączną kwotę 27.842.347,54 zł, która wynika z obciążenia kosztów uzyskania przychodów nadwyżką poniesionych kosztów nad uzyskanymi przychodami, w związku z dokonanym obrotem akcjami S. S.A. W rezultacie wymienioną na wstępie decyzją organ określił Spółce stratę poniesioną w 2014 r. w kwocie mniejszej od zadeklarowanej. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od ww. rozstrzygnięcia, NPUCS w B. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), uchylił w całości decyzję z dnia [...] listopada 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym, że decyzja dotyczy 2014 r. organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał w tym zakresie, że termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął z końcem [...] grudnia 2020 r., bowiem został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ zwrócił uwagę, że pismem z dnia [...] listopada 2020 r. NPUCS w B. zawiadomił pełnomocnika strony, iż Prokuratura Okręgowa w W. od [...] września 2020 r. prowadzi postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe poprzez zawyżenie straty podatkowej za 2014 r. o kwotę 27.842.347,54 zł, a następnie rozliczenie straty w wysokości 13.119.001 zł w latach 2015-2017, nierzetelnie prowadząc księgi za w/wym. okres, czym narażono na uszczuplenie podatek od osób prawnych wielkiej wartości, w łącznej kwocie co najmniej 2.492.610 zł, co oznacza, że w dniu [...] września 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Pełnomocnik otrzymał pismo w dniu [...] listopada 2020 r. W dalszej kolejności organ rozpatrujący odwołanie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy poniesionej przez Spółkę straty z tytułu transakcji sprzedaży akcji S. S.A., przy czym stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. W dniu [...] kwietnia 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki, na podstawie której jej kapitał zakładowy został podwyższony o kwotę 84.103.600 zł poprzez utworzenie 1.682.072 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym zostały zaoferowane do objęcia dla B. S.A. (obecnie: S. S.A.), posiadającej 99,99% udziałów F. Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji S. S.A. Wartość jednej akcji S. S.A. została ustalona na potrzeby aportu i objęcia nowych udziałów w kapitale zakładowym F. Sp. z o.o. w kwocie 6,13 zł za jedną akcję. W dniu [...] kwietnia 2014 r. B. S.A. objęła wszystkie 1.682.072 nowe udziały w kapitale zakładowym F. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 13.720.001 akcji S. S.A. o łącznej wartości 84.103.600 zł. W dniu [...] kwietnia 2014 r., czyli po 13 dniach od dnia ich objęcia, F. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży 13.720.001 akcji S. S.A. na rzecz niezależnego podmiotu D. Sp. z o.o. za łączną kwotę 57.349.604,18 zł, tj. 4,18 zł za jedną akcję. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. F. Sp. z o.o. nie wykazała przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji S. S.A., jak też wszystkich związanych z tą transakcją kosztów uzyskania przychodów. Zaliczyła zaś jedynie do kosztów uzyskania przychodów stratę ze sprzedaży przedmiotowych akcji w kwocie 27.842.347,54 zł. Organ I instancji uznał, że dokonując wyceny wartości aportu na dzień jego wniesienia do F. Sp. z o.o. na zasadach określonych w art. 3121 § 1 pkt 1 KSH na poziomie 6,13 zł za jedną akcję, strony tej operacji musiały mieć świadomość, że nie odzwierciedla ona ich ceny rynkowej. Zdaniem tego organu przeprowadzona transakcja obrotu akcjami S. S.A. nie została dokonana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że poniesiona w wyniku tej transakcji strata w kwocie 27.842.347,54 zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku pomiędzy poniesieniem wydatków w zakresie obrotu akcjami S.vS.A. a realizacją celów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie organu rozpatrującego odwołanie skarżona decyzja w tym kształcie nie może się ostać. Organ I instancji podejmując skarżone rozstrzygnięcie dokonał jedynie korekty kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż poprzestał na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w wyniku transakcji obrotu akcjami S. S.A., stanowiącej różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania, zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych Spółki na koncie 753. Zdaniem organu odwoławczego, podjęte rozstrzygnięcie jest niezgodne z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi jedynie o kosztach (wydatkach) nie zaś o stracie poniesionej w wyniku transakcji i w świetle tego przepisu Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionej straty. Natomiast organ I instancji wyłączając z kosztów uzyskania przychodów poniesioną przez Spółkę stratę w wyniku transakcji obrotu akcjami S. S.A. stwierdził, że nie może być ona uznana za koszt podatkowy z uwagi na brak związku pomiędzy poniesieniem wydatków a realizacją celów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto podejmując takie rozstrzygnięcie organ I instancji odwołał się jedynie do rachunkowego ujęcia tej transakcji w księgach podatkowych Spółki (w przypadku którego wynik finansowy obciążany jest kosztem stanowiącym nadwyżkę kosztu nabycia akcji nad uzyskanym przychodem - w tym przypadku stratą), które było nieprawidłowe. Nie wypowiedział się natomiast o podatkowym jej ujęciu, w którym mamy do czynienia tak z przychodami jak i kosztami ich uzyskania. Tymczasem wymiar podatku w prawidłowej wysokości zależy od przestrzegania prawa podatkowego, prawo bilansowe zaś służy jedynie (w znacznym uproszczeniu) prawidłowemu wykazaniu, na jakiej podstawie dokonano wymiaru podatku. Dlatego też rozpatrując ponownie sprawę należy transakcję obrotu przez Spółkę akcjami S. S.A. rozliczyć podatkowo, tzn. po zastosowaniu odpowiednich przepisów podatkowych określić zarówno przychód uzyskany z ich zbycia, jak i koszty uzyskania przychodu związane z ich nabyciem. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 3121 § 1 pkt 1 KSH, który w ocenie Spółki zwalniał z obowiązku badania przez biegłego rewidenta sprawozdania założycieli w odniesieniu wkładów niepieniężnych w postaci akcjami S. S.A. dotyczy spółek akcyjnych, podczas gdy F. była Sp. z o.o. Zdaniem organu rozpatrującego odwołanie nie bez znaczenia w sprawie jest także to, że mamy tutaj do czynienia z transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi, polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki zależnej poprzez wniesienie do niej aportu w postaci akcji. Ich wartość w ocenie organu I instancji została zawyżona, w efekcie czego ich sprzedaż w krótkim odstępie czasowym dla podmiotu niezależnego, po cenie 32% niższej od nabycia wygenerowała stratę. Powyższe oznacza, że wyjaśnienia wymaga, czy w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy o cenach transferowych z art. 11 (i dalsze) ustawy o CIT, gdyż w postępowaniu bezsprzecznie mieliśmy bowiem do czynienia z podmiotami powiązanymi. Jeżeli tak to zdaniem organu należy ocenić sytuację Spółki w kontekście tych przepisów i zbadać jaki wpływ na transakcje Spółki miały, bądź mogły mieć, istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji i w oparciu o to ewentualnie przystąpić do określenia dochodów (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów) transakcji obrotu przedmiotowymi akcjami. Ponadto rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy zalecił rozważenie jeszcze raz zasadności złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze strony M. O. oraz w charakterze świadka W. N. na wskazane w odwołaniu okoliczności. Uwzględniając powyższe, NPUCS w B., mając na uwadze art. 233 § 2 o.p., postanowił uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżając decyzję z dnia 11 lutego 2021 r. zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz z art. 120 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dotyczy również straty podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, prowadzi do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego, a pojęcia "zobowiązanie podatkowe" nie można utożsamiać z terminem "strata podatkowa"; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 221a § 1 w zw. z art. 233 § 2 o.p., polegające na uchyleniu decyzji wydanej w I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przez ten sam organ podatkowy, który jest właściwy do rozpoznania sprawy zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji. Pełnomocnik Spółki zaskarżył jednocześnie wynik kontroli z dnia [...] maja 2020 r. oraz protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] września 2020 r. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 1, 2 i 4 o.p., poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne, podczas gdy nierzetelność i rzetelność ksiąg podatkowych odnoszą się do zniekształcenia stanu faktycznego (niezgodności z rzeczywistością), zaś organ podatkowy kwestionuje jedynie kwalifikację prawną badanych w postępowaniu zdarzeń gospodarczych, tj. zasadności uznania danego wydatku jako koszt podatkowy. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania podatkowego oraz o uchylenie (lub stwierdzenie bezskuteczności) wyniku kontroli oraz protokołu badania ksiąg podatkowych, jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skupił się w głównej mierze na kwestii związanej z przedawnieniem. Stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może dotyczyć również straty podatkowej. Autor skargi poddał w wątpliwość, czy w sprawie dotyczącej 2014 r. rzeczywiście nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony. Zwrócił ponadto uwagę na zagadnienie, czy samo wszczęcie postępowania in rem jest momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem autora skargi istotne jest także ustalenie jakie znaczenie dla wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe miało stwierdzenie przez organ podatkowy w Wyniku kontroli z dnia [...] maja 2020 r. oraz w Protokole z dnia [...] września 2020 r., że księgi podatkowe za 2014 r. były nierzetelne. Pełnomocnik podniósł, że stwierdzenie w Wyniku kontroli oraz w Protokole rzekomej nierzetelności ksiąg nastąpiło tylko i wyłącznie w celu stworzeniu sztucznych przesłanek do ewentualnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego. Poza argumentacją odnoszącą się do przedawnienia pełnomocnik kwestionuje również dopuszczalność wydania decyzji kasacyjnej przez NPUCS oraz formułuje zarzuty wobec Wyniku kontroli i Protokołu badania ksiąg podatkowych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W replice na odpowiedź na skargę pełnomocnik Spółki podniósł, że nastąpiło przedawnienia terminu do określenia straty podatkowej za 2014 r., a organ podatkowy bezpodstawnie podjął nieskuteczną próbę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, instrumentalnie wykorzystując postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. W ocenie pełnomocnika w żadnym z przypadków wskazanych w zawiadomieniu skierowanym przez organ [...] listopada 2020 r. wskazane w nim przepisy nie mogą pozostawać w związku z przedmiotem niniejszej sprawy, dotyczącej określenia straty, a nie zobowiązania podatkowego. W związku z dokumentami dołączonymi przez pełnomocnika skarżącej Spółki wraz ze skargą, w tym kopii zarządzenia prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. sygn. [...] o odmowie udostępnienia akt sprawy (z którego wynika, że pod ww. sygnaturą prowadzone jest postępowanie w sprawie dotyczącej manipulacji kursem akcji spółki S. S.A., tj. o czyn z art. 183 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), sąd zwrócił się do NPUCS w B. o wyjaśnienie i nadesłanie do akt dokumentacji, na podstawie której organ powziął wiedzę o tym, że Prokuratura Okręgowa w W. od [...] września 2020 r. prowadzi postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w zawiadomieniu S. S.A. w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 70c o.p., gdzie zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia straty podatkowej wykazanej przez F. sp. z o.o. w podatku od osób prawnych za 2014 r., o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W odpowiedzi organ wskazał, że NPUCS pismem z [...] sierpnia 2020 r. przesłał do Prokuratury Okręgowej w W. odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie podania przez F. w okresie od [...].03.2015 do [...].09.2017 r. nieprawdy w deklaracjach na podatek dochody od osób prawnych. W ramach tak nawiązanej współpracy Prokurator w dniu [...] września 2020 r. wydał postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych: prowadzonego przez Naczelnika PUCS pod sygn. [...] oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę pod sygn. [...] Z kolei w zarządzeniu z dnia [...] września 2020 r. Prokurator powierzył Naczelnikowi przeprowadzenie śledztwa w części dotyczącej przestępstwa skarbowego, o którym szczegółowo jest mowa w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c o.p. Załącznikami do opisanej odpowiedzi organu były: pismo NPUCS z dnia [...] sierpnia 2020 r., a także postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2020 r. i zarządzenie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), sąd dopatrzył się naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1. Wobec argumentacji zaprezentowanej przez pełnomocnika Spółki kwestionującego stosowanie instytucji przedawnienia w sprawie dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy istnieją podstawy do przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może dotyczyć również straty podatkowej. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej zmierzającej do wykazania, że art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. nie dotyczą sytuacji, w której następuje określenie wysokości straty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już w swoim orzecznictwie zagadnieniem, czy w ogóle i ewentualnie w jakim zakresie zastosowanie ma instytucja przedawnienia w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości straty w podatku dochodowym. Orzekający w niniejszej sprawie sąd wojewódzki podziela pogląd wyrażony w wyrokach z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 797/18 i II FSK 858/18, że przy rozpoznawaniu tego rodzaju spraw ewentualne zastosowanie mogą mieć również art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak i 70c o.p. Pogląd ten nawiązuje do uzasadnienia uchwały NSA w sprawie II FPS 3/17, w której przyjęto, że w świetle art. 24 w związku z art. 70 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2015 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Analizując pisemne motywy tej uchwały NSA w ww. wyrokach zauważył, że uchwała w swej treści, jak również w jej uzasadnieniu nie odnosi się do sytuacji dotyczącej ewentualnego zawieszenia biegu terminu do orzekania przez organ podatkowy o wysokości straty za dany rok podatkowy. W jej uzasadnieniu podniesiono jednak, że teza, iż w świetle przypisów Ordynacji podatkowej strata się w ogóle nie przedawnia, godzi w wartości, które legły u podstaw wprowadzenia do systemu podatkowego instytucji przedawnienia, takie jak stabilizacja stosunków społecznych oraz wywodząca się z art. 2 Konstytucji RP zasada bezpieczeństwa prawnego. Z wywodów zawartych w uchwale wynika także, że strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód, gdyż oba stanowią różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Ponadto ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie podatkowe, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobił to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto nie można ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu, a przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego jest postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Prócz tego podkreślono, że mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej - o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę. W rezultacie w uchwale stwierdzono, że skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty, należy w tym zakresie stosować art. 70 o.p. Zaaprobować należy stanowisko NSA wyrażone w przywołanych wyrokach II FSK 797/18 i II FSK 858/18, że choć nie wyrażono tego wprost w uzasadnieniu ww. uchwały w istocie opowiedziano się w niej za zastosowaniem analogii legis przepisów dotyczących instytucji prawnej przedawnienia zobowiązania podatkowego do określenia wielkości straty za dany rok podatkowy. Nie można wobec tego stosować wybiórczo jedynie pojedynczych przepisów dotyczącej danej instytucji prawnej, z pominięciem innych, które ją współtworzą. Przyjąć więc należy, że w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa mają możliwość skutecznego określania zarówno wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości straty, o ile w jego trakcie podejmują czynności zmierzające do prawidłowego oznaczenia tych wielkości. Przy rozpoznawaniu tego rodzaju spraw ewentualne zastosowanie może mieć również art. 70 § 6 pkt 1, jak i 70c o.p. Na marginesie należy zauważyć, że zbliżony pogląd NSA wyraził na tle sporu, czy wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika skutkuje na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do określenia tejże straty (por. wyrok z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 3176/18). Wobec powyższego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw argumentacja skargi, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. nie wywołują skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia prawa do określenia wysokości straty podatkowej. Nie jest prawidłowe stanowisko Spółki, że w odniesieniu do straty nie może mieć w ogóle zastosowania art. 70c o.p. Różnicowanie zasad przedawnienia wyników rozliczeń w podatku dochodowym w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, dochód zwolniony z podatku czy strata podatkowa stanowi naruszenie norm konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r. sygn. II FSK 1197/18). 2. Wobec przyjęcia, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. mogą znajdować zastosowanie również przy rozpoznawaniu spraw dotyczących określenia wysokości straty w podatku dochodowym, konieczne jest odniesienie się w dalszej kolejności do wątpliwości pełnomocnika, czy samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem jest momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest to istotne z tego względu, że z zawiadomienia wystosowanego do pełnomocnika Spółki w trybie art. 70c o.p. (którego skutkiem ma być zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tej sprawie) wynika, że Prokuratura Okręgowa w W. od [...] września 2020 r. prowadzi postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w sprawie podania przez F. w okresie od 31.03.2015 do 29.09.2017 r. nieprawdy w deklaracjach na podatek dochody od osób prawnych oraz w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w skardze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje dopiero w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in personam. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano już niejednokrotnie pogląd, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 października 2020 r. sygn. II FSK 1608/18 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd dostrzega kontrowersje jakie towarzyszą stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., których wyrazem jest kolejna skarga konstytucyjna wniesiona przez Rzecznika Praw Obywatelskich kwestionująca zgodność z Konstytucją RP tego przepisu, w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zawiesza się z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie (K 31/14). Wcześniej przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego było pytanie prawne, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W wyroku w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: " Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W jednym z wyroków NSA zwrócił uwagę, że w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny co do zasady nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, i to w fazie in rem. Ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego, w myśl którego, dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w swej istocie oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu (zob. wyrok z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. II FSK 587/20). W innym wyroku NSA wskazał, że z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe – in rem, nie zaś ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie – in personam. Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyraźnie rozróżnił fazy postępowania karnoskarbowego, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (wyrok z dnia 5 marca 2019 r. sygn. I FSK 110/17). 3. Powyższe uwagi nie oznaczają jednak, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Decydująca o wyniku kontroli legalności rozstrzygnięcia NPUCS z dnia [...] lutego 2021 r. stała się kwestia dotycząca badania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które powołuje się organ podatkowy, zmierzało jedynie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji do wydłużenia organom podatkowym czasu weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika straty po upływie 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd uwzględnił skargę ponieważ kontrolowana decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 3.1. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Zdaniem NSA, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. NSA zaznaczył, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA stwierdził, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie NSA, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską. NSA zwrócił przy tym uwagę, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Zdaniem NSA, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.2. Powracając na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Na wezwanie sądu organ wyjaśnił ponadto, że odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie podania przez F. w okresie od [...].03.2015 do [...].09.2017 r. nieprawdy w deklaracjach na podatek dochody od osób prawnych został przesłany do Prokuratury Okręgowej w W. Prokurator zaś w dniu [...] września 2020 r. wydał postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych – tego prowadzonego przez Naczelnika oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę pod sygn. [...] w sprawie dotyczącej manipulacji kursem akcji spółki S. S.A., tj. o czyn z art. 183 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Po połączeniu obu postępowań przygotowawczych Prokurator powierzył Naczelnikowi PUCS przeprowadzenie śledztwa w części dotyczącej przestępstwa skarbowego. Formalnie rzecz ujmując z danych zawartych w aktach administracyjnych i sądowych wynika, że nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyjaśnienia i dokumenty nadesłane na wezwanie sądu mogą też świadczyć o tym, że prowadzone jest postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2014 r. (co jak już wyżej odnotowano należy również odnosić do rozliczenia straty za ten okres), choć można mieć wątpliwości kiedy NPUCS wszczął postępowanie, gdyż z dokumentów wynika jedynie moment przekazania akt sprawy do Prokuratury oraz daty decyzji procesowych podjętych przez organ nadzorujący łączący postępowania karnoskarbowe i prowadzone w sprawie manipulacji kursem akcji spółki S.. Jednocześnie akta podatkowe wskazują, że Spółka została poinformowana w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mogącym mieć ścisły związek z przedmiotem niniejszej sprawy podatkowej. Brak jest natomiast wiedzy, na jakim etapie znajduje się postępowanie karnoskarbowe, czy postępowanie to przekształciło się w fazę in personam w stosunku do podatnika, jakie czynności zostały przeprowadzone od momentu wszczęcia śledztwa przez Naczelnika i kontynuowania jego w ramach połączonych przez Prokuratora Okręgowego w W. postępowań. Zauważenia wymaga, że połączone przez Prokuraturę postępowania prowadzone są od września 2020 r. Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w listopadzie 2020 r. Z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia mogą pojawiać się wątpliwości, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiadających się przed podjęciem uchwały w sprawie I FPS 1/21 w kwestii dotyczącej instrumentalnego wszczynania postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, podkreślano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ. Uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (np. wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. I FSK 128/20, z dnia 1 września 2020 r. sygn. I FSK 1879/17). Zdaniem sądu organ powinien zatem w wydanej decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jedynie w celu wydłużenia czasu weryfikacji zadeklarowanej przez Spółkę starty podatkowej za 2014 r., co w razie wniesienia skargi umożliwi sądowi ocenę prawidłowości zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Rzeczą organu będzie zatem wyczerpujące wyjaśnienie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz przede wszystkim przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ nie może poprzestać na ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz na ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Organ nie może pominąć zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (wysokością straty podatkowej), wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona skarżąca zgłasza wątpliwości wyrażone przez jej pełnomocnika w niniejszej skardze w zakresie znaczenia, jakie miało mieć dla wszczęcia śledztwa stwierdzenie przez organ podatkowy w wyniku kontroli z dnia [...] maja 2020 r. oraz w protokole badania ksiąg z dnia [...] września 2020 r., że księgi podatkowe za 2014 r. były nierzetelne. Strona w tym zakresie utrzymuje, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg w wyniku kontroli oraz w protokole nastąpiło tylko i wyłącznie w celu stworzeniu sztucznych przesłanek do ewentualnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, argumentując to tym, że w sprawie zakwestionowano wyłącznie celowość wydatków z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z tego zaś powodu jednoczesne uznanie ksiąg za nierzetelne w rozumieniu należy ocenić zdaniem pełnomocnika jako absolutną i jaskrawą sprzeczność. Skoro o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane – organ stosując art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinien odnieść się również w motywach decyzji do argumentów zaprezentowanych w toku postępowania przed sądem, że przestępstwo z art. 61 § 1 k.k.s. (m.in. przepis ten został wymieniony w zawiadomieniu Spółki wystosowanym na podstawie art. 70c o.p.) uległo przedawnieniu z końcem 2019 r., co oznacza zdaniem pełnomocnika, że postępowanie prowadzone przez prokuraturę nie może dotyczyć nierzetelnego prowadzenia ksiąg za 2014 r. bowiem stoi temu na przeszkodzie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Poza tym istnieje potrzeba wyjaśnienia kolejnej wątpliwości wyrażonej przez pełnomocnika Spółki, że prowadzenie postępowania w sprawie uszczuplenia podatku może nie pozostawać w związku z postępowaniem podatkowym w sprawie określenia straty, które – jak wywodzi pełnomocnik – nie powoduje uszczuplenia podatku (w kontekście art. 56 § 1 k.k.s. określającego zachowanie karalne jako narażenie na uszczuplenie podatku poprzez podanie nieprawdy w deklaracji). W tym celu nieodzowne jest nie tylko przedstawienie, czy i jakie czynności procesowe podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym, ale przede wszystkim to w jakim stadium znajduje się postępowanie przygotowawcze (czy nie zostało np. zakończone umorzeniem z uwagi na negatywne przesłanki procesowe). Sąd nie przesądza, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdza jedynie, że uzasadnienie decyzji nie pozwala na ocenę tej kwestii. Stąd wobec naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., konieczne było wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 4. Z uwagi na stwierdzone naruszenie sąd nie jest władny ocenić, czy istniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej wynikające z art. 233 § 2 o.p. (tzn. czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym uzupełniającego postępowania dowodowego), jak też za przedwczesne uznaje rozpatrzenie zarzutów kierowanych wobec wyniku kontroli i protokołu badania ksiąg. Natomiast rozważenia wymaga, czy w świetle art. 221a § 1 o.p. dopuszczalne było w ogóle wydanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W tym zakresie sąd nie podziela stanowiska, że w przypadku decyzji wydanej w drugiej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 221a § 1 o.p.) wyłączeniu podlega możliwość wydania decyzji kasacyjnej. Zgodnie z art. 221a § 1 o.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dokonując wykładni art. 221a § 1o.p. należy niewątpliwie dojść do wniosku, że użyty w tym przepisie zwrot o obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów o odwołaniu przy rozpatrywaniu odwołania przez ten sam organ, czyli naczelnika urzędu celno-skarbowego oznacza, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołania uregulowanej w art. 221a o.p. Nie wszystkie zatem przepisy odnoszące się do składania odwołań, sposobu postępowania z nimi przez organy i reguł rozpatrywania tego typu środków znajdą zastosowanie w takiej sytuacji, jak ta w niniejszej sprawie. Nie oznacza to jednak, że w przypadku decyzji wydanej w drugiej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego wyłączeniu podlega możliwość wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. Brak możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego rozpatrujące odwołanie w trybie art. 221a § 1 o.p., w przypadku, gdy materiał wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, pozbawi stronę prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Przekonującym argumentem nie może być ten, że trudno wyobrazić sobie sytuację, w której organ sam sobie przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, wypowiadany z reguły na kanwie spraw, w których interpretowano instytucję odwołania z art. 221 o.p., czy też instytucję wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Argumenty odwołujące się do tych regulacji nie mogą być bezrefleksyjnie przenoszone na grunt art. 221a § 1 o.p., z uwagi na istotną odmienność niedewolutywnych środków zaskarżenia: odwołania z art. 221 o.p. i wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na kanwie tych regulacji wyraża się wprawdzie pogląd, że ten sam organ orzekając w trybie odwoławczym nie może przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi (np. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. II FSK 2731/11), niemniej wypowiadany on jest w sprawach, w których organ orzekał w trybach nadzwyczajnych, dotyczących wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, czy też stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Specyfika postępowań zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznych wskazuje natomiast na istotne odmienności trybów nadzwyczajnych, w których nie prowadzi się postępowania dowodowego w takim zakresie, jak w decyzjach wydawanych w trybach zwykłych. Instytucje pozwalające na weryfikowanie ostatecznych decyzji organów administracji publicznej nie mogą być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli tych rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Zakres postępowań nadzwyczajnych jest dużo węższy i odnosi się do ściśle określonych przesłanek, stąd wykluczenie w ich ramach możliwości wydania decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 o.p., art. 138 § 2 k.p.a.) wydaje się uzasadnione. Zdaniem sądu nieuprawnione jest zatem stwierdzenie, że przepis art. 221a § 1 o.p. powinien być interpretowany analogicznie, jak przepis art. 221 o.p. i art. 127 § 3 k.p.a., tj. w sposób ograniczający zakres możliwych rozstrzygnięć wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w wyniku rozpatrzenia niedewolutywnego odwołania jedynie do rodzajów rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p., czyli tych, na podstawie których organ co zasady rozstrzyga merytorycznie sprawę (co do istoty sprawy) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i pkt 3, które mają charakter formalny. W sytuacji określonej w art. 221a § 1 o.p., gdyby za prawidłowe uznać stanowisko o braku możliwości stosowania art. 233 § 2 o.p. do decyzji wydanych w drugiej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, to z powodu istotnego ograniczenia prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy doszłoby do wypaczenia reguły dwuinstancyjności, co zakłóciłoby zasadniczo gwarancje procesowe chroniące jednostkę. Istotę dwuinstancyjności postępowania trafnie wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. II FSK 794/20 wskazując, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. polega ona na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie niejednokrotnie podkreślał, że brak cechy dewolutywności (w wymiarze personalnym lub organizacyjnym) środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (np. wyroki z dnia 6 grudnia 2011 r. SK 3/11, z dnia 14 maja 2013 r. P 27/12, z dnia 25 lipca 2013 r. SK 61/12; zob. też L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. M. Zubik, Warszawa 2016, art. 78). Należy także zwrócić uwagę na trafne spostrzeżenia autorów M. Łobody i D. Strzelca wyrażone w publikacji pt. "Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania". Autorzy zwrócili uwagę na dwa aspekty zasady dwuinstancyjności postępowania: jeden, który dotyczy dwukrotnego rozpoznania sprawy, drugi natomiast – jej rozstrzygnięcia przez dwie decyzje w toku instancji. Wskazali przy tym, że większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki ma dwukrotne rozpatrzenie sprawy niż to, czy dokonują tego dwa różne organy. W publikacji tej zauważono, że dla realizacji tej zasady postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone. Tym samym, jeżeli dopiero rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania, w odpowiednim z uwagi na jego przedmiot zakresie i z właściwą szczegółowością, to należy uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wydanie decyzji z naruszeniem tej reguły godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i jest traktowane w orzecznictwie jako rażące naruszenie prawa. Brak możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku, gdy materiał wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, w znacznej części lub w całości pozbawi strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. Naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić postępowania dowodowego w całym bądź znacznym zakresie w ramach prowadzonego przez siebie postępowania odwoławczego, ponieważ prowadziłoby to do uchybienia wskazanej zasadzie. Będzie to również dotyczyć sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji nie rozstrzygnął kompleksowo sprawy, np. zakwestionował tylko niektóre nieprawidłowości, jakich dopuścił się podatnik, a pominął inne. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu I instancji, gdyż naruszałoby to zakaz przewidziany w art. 234 o.p. (PP 2020, nr 7, s. 20-26). Reasumując zatem ten wątek, zdaniem sądu odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym przez naczelnika urzędu celno-skarbowego rozpatrującego odwołanie od decyzji w trybie art. 221a § 1 o.p. nie wyklucza wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. 5. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania szczegółowo opisanego w pkt 3 niniejszego uzasadnienia prawnego sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.