I SA/Bk 20/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2016 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej B. Spółka z o.o. w B. kwotę 4.165 (cztery tysiące sto sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (DIAS) z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] – wydana po ponownym rozpatrzeniu odwołania – utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (NPUS) z dnia [...] października 2016 r. nr [...], w której rozliczono B. sp. z o.o. w B. (dalej również jako "spółka") podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Wymienione rozstrzygnięcia podjęte zostały w następujących okolicznościach. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NPUS stwierdził, że spółka wykonując czynności w ramach realizacji planu rolnośrodowiskowego obejmującego pakiet "Rolnictwo ekologiczne" i pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000", nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż prowadzona w tym zakresie działalność nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji odmówił spółce prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur ujętych w rejestrach zakupu za styczeń, luty i marzec 2016 r., gdyż udokumentowane tymi fakturami towary i usługi wykorzystywane były przez spółkę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności w ramach realizacji planu rolnośrodowiskowego). W konsekwencji Naczelnik przysługującą spółce kwotę podatku naliczonego do odliczenia obliczył z zastosowaniem tzw. "preproporcji", tj. na podstawie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2d u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podzielając pogląd, że wykonywane przez spółkę czynności mające na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie wyczerpują definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i akceptując stanowisko, że spółka była zobligowana do wyliczenia i zastosowania w kontrolowanym okresie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, 2b, 2c i 2d u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 187/17 oddalił skargę spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1205/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się wprost do zarzutu naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.t.u. Skupienie rozważań na art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i jedynie krótkie nawiązanie do art. 86 ust. 2b i ust. 2c tej ustawy nie spełnia wymogów ustawowych, co czyni zasadnym zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, sąd pierwszej instancji winien ocenić na tle całości akt sprawy czy organ podatkowy w sposób uzasadniony odmówił przesłuchania P. Ś., a nie oceniać – tak jak miało to miejsce w zaskarżonym wyroku – czy zasadna była odmowa ponownego przesłuchania tego świadka. Wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 732/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wykonując zalecenia NSA, ponownie dokonał oceny zarzutów skargi i uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Sąd wojewódzki orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony P. Ś. na okoliczność wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez spółkę działalności oraz bezzasadne przyjęcie, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony na ww. okoliczność nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd wskazał też, że dowody z dokumentów w postaci pisemnego oświadczenia prezesa zarządu spółki z dnia [...] listopada 2016 r. oraz pisma Dyrektora N. Parku Narodowego z dnia [...] listopada 2016 r. złożone przez stronę na etapie postępowania odwoławczego w ogóle nie zostały ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej co do treści i znaczenia w sprawie. WSA za przedwczesne uznał przy tym wypowiadanie się co do meritum sprawy, tj. odpowiedzi na pytanie czy podejmowane przez skarżącą spółkę czynności, których celem była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, wyczerpują definicję działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w przepisach u.p.t.u., a także, czy przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z wykazanych w ewidencjach VAT zakupów, bowiem organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego. Niemniej sąd zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie prezentowane są dwa odmienne stanowiska. W zaleceniach co do dalszego postępowania sąd zobligował organ odwoławczy do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, na okoliczności wskazane w złożonym wniosku, dotyczące charakteru czynności dokonanych przez spółkę w kontrolowanym okresie i dokonania ich oceny - stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u) z zakwestionowanych faktur. W wyroku wskazano, że organ powinien uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, po czym winien dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji NPUS w B. z dnia [...] października 2016 r., DIAS w B. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wypełniając zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. rozpatrzył pismo Dyrektora N. Parku Narodowego oraz oświadczenie P. Ś., a także zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. NPUS w B. wezwał p. P. Ś. - prezesa zarządu spółki celem złożenia zeznań. P. Ś. został przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] września 2020 r. DIAS wskazał, że w okresie objętym niniejszą decyzją spółka, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wykonywała działalność wykazywaną jako PKD 01.29.Z – uprawa pozostałych roślin wieloletnich oraz 16.29.Z - produkcja pozostałych wyrobów z drewna; produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania. Jak ustalił organ pierwszej instancji, działalność spółki prowadzona była na gruntach dzierżawionych na podstawie: - dwóch umów zawartych z N. Parkiem Narodowym, przy czym grunty miały być przeznaczone wyłącznie do użytkowania zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na podstawie dokumentu pod nazwą "Projekt Planu Ochrony NPN", - umów dzierżawy zawartych z rolnikami indywidualnymi; nieruchomość oddano dzierżawcy do użytkowania rolniczego zgodnie z obowiązującymi zasadami ochrony czynnej i krajobrazowej Parku Narodowego i programu rolnośrodowiskowego oraz pobierania wszelkich pożytków z prawem przeniesienia praw na osoby trzecie. Wydzierżawiający wyraził zgodę na realizację w okresie obowiązywania umowy przez Dzierżawcę projektów ochrony przyrody i planów rolnośrodowiskowych oraz pobierania wszelkich pożytków z prawem przeniesienia praw na osoby trzecie; działania ochronne w ramach projektów miały być wykonywane w uzgodnieniu i pod nadzorem Parku Narodowego, - umowy poddzierżawy zawartej pomiędzy spółką a G. Zapisy umowy są analogiczne jak w umowie wymienionej w tiret drugim. Na dzierżawionych przez spółkę terenach realizowany był Plan działalności rolnośrodowiskowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Działania spółki realizowane były w ramach programu rolnośrodowiskowego w oparciu o dwa pakiety: pakiet "Rolnictwo ekologiczne", wariant "Trwałe użytki zielone"; pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Matura 2000", wariant "Ochrona siedlisk lęgowych ptaków". Organ odwoławczy wskazał, że dobrowolne przyjęcie przez spółkę zobowiązań rolnośrodowiskowych na okres pięciu lat skutkowało uzyskaniem przez nią płatności rolnośrodowiskowych stanowiących rekompensatę utraconego dochodu oraz poniesionych dodatkowo kosztów. Przystępując bowiem do programu ochrony rolnośrodowiskowej, spółka podlegała szczególnym ograniczeniom związanym z prowadzoną działalnością; obejmowały one m.in. zakaz wałowania, stosowania komunalnych osadów ściekowych i stosowania podsiewu; zakaz podejmowania pewnych czynności w określonych ramach czasowych, jak np. stosowania jakichkolwiek zabiegów agrotechnicznych i pielęgnacyjnych w terminie od 1 kwietnia do terminu pierwszego pokosu lub do 15 czerwca w przypadku użytkowania pastwiskowego; zakaz mechanicznego niszczenia struktury glebowej (w tym. m.in. bronowania i przeorywania); zakaz stosowania środków ochrony roślin czy tworzenia nowych, rozbudowy i odtwarzania istniejących systemów melioracyjnych. W związku z prowadzoną działalnością spółka zaksięgowała w 2015 roku płatności rolnośrodowiskowe przyznane na rok 2014 oraz pomoc finansową z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania, w łącznej kwocie 2.150.620,27 zł. W ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za kontrolowane okresy spółka ujęła po stronie sprzedaży: usługi koszenia, belowania i wywozu biomasy; sprzedaż bel siana, pelletu i pelletu drzewnego; wynagrodzenia z tytułu czynszów dzierżawnych i obsługi czynszów dzierżawnych; usługi wykonania dokumentacji, usługi sporządzenia projektu wniosku, sporządzenie nowego planu rolnośrodowiskowego oraz nowej ekspertyzy przyrodniczej (a także korekty i zmiany do nich); usługi najmu lokali w B.; sprzedaży dwóch samochodów; czynsz za poddzierżawę gruntów (zwolniony z VAT); wynajem prasy do belowania oraz ratraka. Znaczna część sprzedaży dokonywana była na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo poprzez P. Ś. - prezesa zarządu spółki. Po stronie zakupów spółka ujęła: (-) wydatki związane z obsługa prawną, BHP, informatyczną, księgową; usługi telekomunikacyjne, artykuły sanitarne i biurowe, monitorowanie obiektów, czynsz z tytułu wynajmu pomieszczeń biurowych i media, czynsz dzierżawny i energię elektryczną, części zamienne do ciągników i ratraków, belarek i kosiarek, paliwo do maszyn, opakowania do pelletu, raty leasingowe dot. maszyn i samochodu ciężarowego, wywóz biomasy, zakup trociny i bel siana (głównie od podmiotów powiązanych) - w przypadku wymienionych wydatków odliczała VAT w 100 %; (-) wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych - raty leasingowe, paliwa i części zamienne - odliczenie w wysokości 50%; (-) wydatki dotyczące środków trwałych. W ocenie DIAS, ustalony w sprawie stan faktyczny (po jego uzupełnieniu) nie pozwala przyznać podatnikowi prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z wykładnią przepisów zaprezentowaną w wyrokach NSA o sygn. akt I FSK 329/16 i I FSK 313/14, odmowa prawa do odliczenia podatku dodatkowo wymaga wskazania i udowodnienia przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. A zatem, po pierwsze, że transakcja, stanowiąca takie nadużycie, mimo formalnej zgodności z przepisami prawa, skutkuje osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służyły przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem takiej transakcji było uzyskanie korzyści finansowej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 444/17, LEX nr 2665568). W ocenie DIAS, celem działalności podatnika było m.in. pozyskanie dotacji związanej z ochroną środowiska. Natomiast jego realizacji miała służyć część z poniesionych wydatków na działalność spółki. Dowodem niezbicie świadczącym o celu działalności strony jest przesłuchanie P. Ś.. Świadek stwierdził, że dotacje nie miały wpływu na ceny towarów i usług. Wskazał również na to, że w jego ocenie dotacje mają charakter dochodowy. Wreszcie o tym, jaki jest charakter prowadzonej działalności i że strona traktuje prowadzenie opodatkowanej, rolniczej działalności gospodarczej, jedynie jako wymóg otrzymania dotacji świadczą odpowiedzi udzielone na zapytania pełnomocnika strony: Pyt. "Czy otrzymane dotacje, o których Pan wcześniej mówił towarzyszyły działalności gospodarczej spółki(...)?". Odp. "Tak towarzyszyły. Uściślając, były ściśle związane z wykonywaną działalnością gospodarczą były nijako wynikiem prowadzonej działalności.". Pyt. Czy te dotacje które otrzymała spółka, otrzymałaby również, gdyby nie prowadziła takiej działalności rolniczej polegającej na produkcji roślinnej(...)?". Odp. "Zgodnie z przepisami prawa obowiązują obowiązującego, spółka nie otrzymałaby żadnych dotacji gdyby nie prowadziła działalności rolniczej." Zdaniem organu stwierdzić zatem należy, że działalność spółki oprócz działalności gospodarczej obejmowała działalność mającą celu uzyskanie dotacji rolnośrodowiskowych. Jak istotny finansowo był to aspekt, świadczy kwota dotacji uzyskanych w 2015 r. w wysokości 2.150.620,27 PLN, przy łącznym obrocie spółki z działalności gospodarczej w wysokości 2.953.128,27 PLN (uzyskanym głównie dzięki współpracy spółki z jej prezesem). Celowi uzyskania dotacji była poświęcona znaczna część wydatków na nabycie usług. Podatek uiszczony w cenie tych usług nie miał natomiast w znacznej części przełożenia na opodatkowaną część działalności strony. Przyznanie zatem prawa podatnikowi do odliczania podatku naliczonego w całości doprowadziłoby do powstania dysproporcji - odliczenie podatku nie wiązałoby się z koniecznością odprowadzenia podatku należnego, byłoby swoistym źródłem dochodu. Naruszona wtedy zostałaby podstawowa zasada podatku od towarów i usług - zasada neutralności. Inaczej rzecz ujmując dodatkową korzyścią majątkową działalności strony w tym zakresie miało być odzyskanie podatku naliczonego ze spornych faktur. Taka korzyść jest jednak sprzeczna z celem, któremu służy przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DIAS przywołał fragment orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17: "Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego". Organ wskazał następnie, że w sprawie ustalono natomiast, że usługi nabywane przez spółkę częściowo nie służyły działalności opodatkowanej. Podatek naliczony w części nie obciążał towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi, a odliczenie podatku naliczonego nie było związane z poborem podatku należnego. W związku z tym przyznanie prawa do odliczenia podatku w całości byłoby nadużyciem prawa. Stąd rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji DIAS uznał za słuszne, realizujące cel istnienia art. 86 u.p.t.u., będące w zgodzie z cytowanym wyrokiem TSUE. Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony z dnia [...] września 2020 r., w którym to piśmie cytowano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1859/17, DIAS stwierdził, że tut. organ podatkowy związany jest wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego. W wyroku tym sąd nakazał wyjaśnienie stanu faktycznego oraz jego ocenę zgodną z interpretacją prawa ukształtowaną w liniach orzeczniczych NSA (w zależności od ustalonego charakteru prowadzonej działalności przez stronę). Powyższe wytyczne zostały w pełni zrealizowane w niniejszej decyzji. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że podjęte rozstrzygnięcie nie neguje w żadnym stopniu prowadzenia przez spółkę opodatkowanej działalności rolniczej i posiadania przez nią statusu podatnika, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w cytowanym przez pełnomocnika wyroku. Z powyższą decyzją DIAS z dnia [...] listopada 2020 r. nie zgodziła się spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżając ją w całości do tut. sądu i podniósł zarzuty: I. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a -2d u.p.t.u., poprzez całkowity brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy istoty sprawy polegającej na ustaleniu, czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego i czy w związku z tym należy w sprawie stosować art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czy też dokonać obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., co doprowadziło w efekcie do niewskazania i braku wyjaśnienia jakichkolwiek przepisów ustawy podatkowej, które organ stosował rozpoznając sprawę i wydając zaskarżoną decyzję; - art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że skarżąca spółka prowadzi działalność polegającą na otrzymywaniu dotacji rolnośrodowiskowych, co miałoby skutkować naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji, gdy spółka nie prowadzi samoistnej działalności polegającej na otrzymywaniu ww. dotacji, a ich otrzymywanie jak i osiąganie innych świadczeń o charakterze odszkodowawczym lub wyrównującym uszczerbek dochodowy jest zjawiskiem niegenerującym opodatkowania VAT, które nie wpływa na konieczność ustalenia proporcji zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2016 r. a są to jedynie działania towarzyszące działalności opodatkowanej; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikających z faktur zakupowych, w sytuacji, gdy spółka będąc podatnikiem VAT prowadziła wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE; - art 2 pkt 15 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że działalnością rolniczą zaliczaną do działalności gospodarczej na gruncie ustawy podatkowej jest produkcja roślinna (w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownicza) i zwierzęca oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych; - art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wpływ na ocenę prawnopodatkowej kwalifikacji podmiotu jako podatnika VAT mają takie okoliczności, jak cel pozyskiwania dotacji związanej z ochroną środowiska oraz bezpodstawne przyjęcie, że spółka traktowała podatek naliczony jako nienależną jej korzyść majątkową w sytuacji, gdy o statusie podatnika VAT zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie przesądzają cel, zamiar, efekt, zysk, strata a w konsekwencji rezultat prowadzonej działalności, w szczególności fakt otrzymywania dotacji publicznoprawnych; - art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (art. 86 ust. 2a i n. u.p.t.u.) na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy działał on w zaufaniu do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w Broszurze Informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, iż występujące u podatnika sytuacje nie generujące opodatkowania VAT i nie wpływające na obowiązek ustalenia preproporcji to m.in. "otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT", 2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: - art. 120, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p. poprzez całkowite pominięcie w zaskarżonej decyzji (jej sentencji oraz uzasadnieniu) powołania i przytoczenia materialnej podstawy prawy decyzji, jej wyjaśnienia, w szczególności poprzez brak wskazania na jakiej podstawie prawnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, na jakiej podstawie prawnej stwierdził, że doszło do rzekomego nadużycia prawa przez skarżącą; a także brak odniesienia się i oceny zastosowania przepisów prawa podatkowego przez organ pierwszej instancji; - art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez jednostronną i dowolną ocenę zeznań przesłuchanego w charakterze strony w dniu [...] września 2020 r. prezesa zarządu spółki P. Ś., w sytuacji, gdy pełna, rzetelna i wszechstronna ocena dowodu świadczy, że spółka wykonywała działalność gospodarczą o charakterze rolniczym upoważniającym do odliczenia całości podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej decyzji NPUS w B., jak też o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu. Doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowych wydanych w obu instancjach. W decyzji wydanej w pierwszej instancji organ zanegował status spółki jako podatnika w zakresie działań podejmowanych w ramach programów rolnośrodowiskowych (pakiety "Rolnictwo ekologiczne" i "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000"). NPUS stwierdził, że aktywność spółki miała dwa wymiary – działalność gospodarczą i czynności służące ochronie przyrody, nie podlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem NPUS, działania spółki służące ochronie przyrody nie mogą być utożsamiane z działalnością gospodarczą, inny jest bowiem cel podejmowanych działań w ramach programów rolnośrodowiskowych, a inny działalności gospodarczej. Celem przedmiotowych działań była ochrona zagrożonych gatunków (a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie rezultat gospodarczy) i był on realizowany w formie, której spółka zobligowana była ściśle przestrzegać, nie mając w tym zakresie dowolnego wyboru (zatem inaczej, niż w przypadku przedsiębiorcy korzystającego z wolności gospodarczej). Ponieważ działania w zakresie ochrony przyrody nie stanowiły działalności gospodarczej, to w ocenie NPUS nie podlegały opodatkowaniu VAT. W efekcie organ uznał, że przysługującą spółce kwotę podatku naliczonego do odliczenia ustalić należy z zastosowaniem tzw. "preproporcji". Stanowisko w tym względzie podzielił organ odwoławczy w pierwotnie wydanej decyzji rozpatrującej odwołanie spółki od ww. rozstrzygnięcia NPUS. Orzekające w sprawie sądy administracyjne dostrzegły jednak uchybienia proceduralne i nakazały organowi ponownie rozpatrzyć sprawę spółki. Zauważenia przy tym wymaga, że uchylając wcześniejszą decyzję organu odwoławczego, tut. sąd w wyroku w sprawie I SA/Bk 732/19 za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przedstawił jednak dwa odmienne stanowiska prezentowane w orzecznictwie w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. WSA wskazał mianowicie, że jedno z nich zakłada, że pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., jest podatnikiem, o którym mowa art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w tym względzie WSA odwołał się do wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1326/16). Następnie WSA wyjaśnił, że w drugim stanowisku nie uwzględniono w ogóle, że w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. za działalność gospodarczą uważa się także działalność rolniczą w ujęciu art. 2 pkt 15 tej ustawy, w tym zaś produkcję roślinną (tu odwołał się do wyroków NSA z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 329/16 oraz z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 313/14) i przywołał następnie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 444/17, że zastosowanie wykładni zgodnie z drugim poglądem dodatkowo wymaga wskazania i udowodnienia przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa; a zatem, po pierwsze, że transakcja, stanowiąca takie nadużycie, mimo formalnej zgodności z przepisami prawa, skutkuje osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służyły przepisy; po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem takiej transakcji było uzyskanie korzyści finansowej. Dodać w tym miejscu trzeba, że pogląd pierwszy podzielony został przez NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1859/17, którego znaczące fragmenty przytacza autor skargi. Z kolei wyroki NSA o sygn. I FSK 329/16 i I FSK 313/14, które mają reprezentować drugie stanowisko, zapadły na kanwie spraw, w których strona skarżąca pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego - z tego powodu, że w zakresie określonych czynności (sprzedaż bel biomasy, koszenia i wywozu biomasy) nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W sprawach tych stwierdzone zostało przez organy i zaakceptowane przez sądy administracyjne, że są to czynności niepodlegające VAT. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę (na skutek orzeczeń sądów administracyjnych) DIAS doszedł do wniosku, że zasadnym jest w oparciu o art. 229 o.p. zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w postaci przesłuchania prezesa zarządu skarżącej spółki. Po odebraniu zeznań organ odwoławczy po raz wtóry rozpatrzył odwołanie i na tle zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodu przeprowadzonego w postępowaniu uzupełniającym, zajął odmienne niż NPUS stanowisko w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez spółkę, nie kwestionując aktualnie tego, że prowadzi opodatkowaną działalność rolniczą i posiada status podatnika. Przy czym DIAS ocenił podobnie jak organ pierwszej instancji, że nabywane przez spółkę usługi częściowo nie służyły działalności opodatkowanej. Organ odwoławczy stwierdził, że podatek naliczony w części nie obciążał towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi, a odliczenie podatku naliczonego nie było związane z poborem podatku należnego. Do wniosku takiego DIAS doszedł natomiast po dokonaniu oceny (głównie zeznań prezesa zarządu spółki), że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Analizując zatem dotychczasową argumentację organu odwoławczego wskazać trzeba, że zmienił kwalifikację dokonanych w sprawie ustaleń i nie kwestionował już tego, że spółka nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, przyjmując jednocześnie w swojej decyzji zupełnie nową koncepcję nadużycia prawa, która miała uzasadniać nie przyznanie spółce prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego. Choć możliwość zastosowania takiej koncepcji wynikała z orzecznictwa przytoczonego w wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 marca 2020 r. (uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego), to jej przyjęcie i uczynienie z niej podstawy do stwierdzenia, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w całości byłoby nadużyciem prawa, niezależnie od trafności spostrzeżeń w tym zakresie, zachwiało prawem spółki do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy na etapie postępowania podatkowego. Istotą dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 o.p.) jest powtórne zbadanie sprawy co do istoty przez organ odwoławczy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 794/20, LEX nr 3048078). W sprawie tej po uzupełnieniu postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. organ drugiej instancji uczynił dowód z przesłuchania prezesa zarządu spółki w charakterze strony jako priorytetowy dla forsowanej aktualnie koncepcji nadużycia prawa. Pamiętać jednak trzeba, że jeżeli dowód przeprowadzony w trakcie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p. jest dowodem o rozstrzygającym i kluczowym znaczeniu dla sprawy, to jego przeprowadzenie i ocena wyłącznie przez organ odwoławczy stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postepowania. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której faktycznie ciężar ustaleń wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym (vide: wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 492/17, dostępny w CBOSA). Wobec powyższego sąd uznał, że spółka została pozbawiona możliwości przedstawienia swojego poglądu w zakresie przypisanego jej nadużycia prawa na etapie postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia tej kwestii w dwóch instancjach. Mogła to uczynić dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy powołał się na zupełnie nowe okoliczności, które nie były ujawnione i zbadane przed NPUS, pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. jednym z obowiązkowych elementów decyzji podatkowej jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji pełni funkcje wyjaśniające, perswazyjne, mając za zadanie przekonać podatnika do określonego rozstrzygnięcia, co jest immanentnie związane z zasadą zaufania do organów podatkowych. Prawidłowe uzasadnienie decyzji umożliwia też kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub sądowoadministracyjnym. W sytuacji negatywnej oceny stanowiska odwołującego się uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie zastosowanie znajduje zrekonstruowana przez organ administracji norma prawna, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów stanowisko podatnika jest wadliwe. Wymaga to odniesienia się do istoty jego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 171/20, dostępny w CBOSA). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1055/17, dostępny w CBOSA). Dyrektyw powyższych nie spełniają motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS. Organ ten w istocie pobieżnie wyjaśnił podstawę prawną decyzji, nie odnosząc się przy tym do zarzutów odwołania, które dotyczyły naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c o.p. oraz do zarzutu odnoszącego się do niezastosowania art. 2a o.p. i rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, w sytuacji - gdy jak twierdzi autor skargi - działał on w zaufaniu do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w Broszurze Informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i nie ustalał proporcji odliczenia. DIAS nie wyjaśnił również, jaki przepis był w istocie podstawą prawną rozstrzygnięcia NPUS. W sentencji decyzji z dnia 12 października 2016 r. organ pierwszej instancji wskazał m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. który pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prócz tego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że wypełniając zalecenia WSA oraz mając na względzie wniosek zawarty w odwołaniu, jeszcze raz rozpatrzył pismo Dyrektora N. Parku Narodowego z dnia [...] listopada 2016 r. oraz oświadczenie P. Ś. z dnia [...] listopada 2016 r. W pisemnych motywach decyzji próżno jednak szukać oceny tych dowodów (dołączonych do akt przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego) i ich wpływu na poczynione ustalenia. Z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, sąd uznał jednak za zasadne uchylić nie tylko decyzję organu odwoławczego, lecz również rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji przez NPUS. Sąd nie wypowiada się natomiast na temat zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem na tym etapie postępowania jest to przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien jednak rozważyć stanowiska wyrażane w tym względzie w orzecznictwie sądowym, zasygnalizowane już we wcześniejszym wyroku kasacyjnym. Poza tym, organy jeszcze raz powinny wyjaśnić wszystkie kluczowe aspekty sprawy, uwzględniając dotychczasowe orzeczenia sądowe zapadłe w sprawie. Dysponując już pełnym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami prezesa zarządu spółki, organ podatkowy powinien dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Spółce powinno zostać rzetelnie wyjaśnione, w obu instancjach postępowania podatkowego: czy w ogóle i w jakim zakresie była podatnikiem VAT, czy czynności związane z realizacją programu rolnośrodowiskowego można zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (z uwzględnieniem poglądów wyrażonych na ten temat w orzecznictwie sądowym). W razie przyjęcia, że czynności realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego stanowią produkcję roślinną zaliczającą się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. organ powinien dokładnie wyjaśnić, czy wszystkie czynności podejmowane przez spółkę w tym zakresie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy organ za zasadne uzna wykorzystanie w tym względzie klauzuli nadużycia prawa, to powinien jasno wskazać z jakich przyczyn i na podstawie jakich dowodów instytucja ta ma wpływ na zakres prawa spółki do odliczenia VAT. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług nie funkcjonował przepis art. 5 ust. 5 definiujący nadużycie prawa. Nie oznacza to jednak, że w dotychczasowym stanie prawnym nie było możliwe zastosowanie przeciwko podatnikom tej konstrukcji, mającej swój rodowód w orzecznictwie TSUE, co zresztą odzwierciedlało orzecznictwo krajowe, w tym wyrok NSA w sprawie I FSK 444/17. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, zakłada racjonalność działania podatników w sferze gospodarczej, tzn. że postępują oni w sposób typowy dla danego rodzaju stosunków społecznych, a zwłaszcza gospodarczych. Jeżeli więc cel podatkowy stanowi zasadniczą determinantę działań podatnika, to skutkiem jest wyższe opodatkowanie tych podatników, którzy w sferze stosunków społecznych działają w sposób racjonalny. Podatnik układający w sposób nieadekwatny (sztuczny) swoje stosunki gospodarcze (obrót) osiąga tym samym niezasłużone korzyści w stosunku do podatników, którzy działają w sposób adekwatny do założeń ustawodawcy (zob. D. J. Gajewski, T. Grzybowski, Nadużycie prawa w podatku od wartości dodanej, ZNSA 2018, nr 5, s. 9-31). W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14 NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W wyroku z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 2051/17, NSA wskazał ponadto, że na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Również w skardze pełnomocnik spółki odwołał się do poglądów wskazujących, że jeżeli organ kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powołując się na nadużycie prawa, to powinien wskazać jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W razie oparcia rozstrzygnięcia na klauzuli nadużycia prawa, respektując reguły prawdy obiektywnej, zupełności postępowania dowodowego, swobodnej oceny dowodów i zasady przekonywania organ powinien odnieść się zatem również do stanowiska strony wyrażonego w skardze, w szczególności odnośnie wyjaśnienia, czym jest koncepcja "nadużycia", na jakiej podstawie prawnej się opiera, jak też wątpliwości, czy rolą organu w ramach powołania się na nadużycie prawa było "przedefiniować" zakwestionowane transakcje i wskazać na czynność symulowaną i dyssymulowaną, odtwarzając rzeczywiste transakcje, i pominąć te które w jego ocenie stanowią nadużycie (są sztuczne) - wyjaśniając przy tym w jednoznaczny i przekonujący sposób źródło prawa, z którego uprawnienie do stwierdzenia nadużycia jest wywodzone i pamiętając przy tym o obowiązku wykazania, które transakcje stanowią nadużycie prawa oraz obowiązku zdefiniowania korzyści finansowych, których uzyskanie było zdaniem organu jedynym lub zasadniczym celem transakcji stanowiących owe nadużycie. Podsumowując, strona ma prawo uzyskać kompetentne, wiarygodne, rzetelne rozstrzygnięcie, w którym solidnie i przekonująco zostanie wyjaśnione dlaczego pozabawia się ją prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Mimo dwukrotnego prowadzenia sprawy przez organ odwoławczy, spółka do tej pory nie uzyskała takiego rozstrzygnięcia w swojej sprawie. Dlatego też sąd orzekł jak w sentencji o uchyleniu decyzji wydanych w obu instancjach, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się: uiszczony przez spółkę wpis sądowy w kwocie 548 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawą ku temu był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.