I SA/Bk 254/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2025 r., nr 2001-IEW[1].4123.16.2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z 6 listopada 2024 r., nr 2071-SEW.4123.8.2024.19, orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. P. (dalej jako: "skarżący") jako byłego członka zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: "Spółka") za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. i przypadające odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 17 kwietnia 2025 r., nr 2001-IEW[1].4123.16.2025 utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 17 kwietnia 2020 r., [...], Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. W konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. stosownie do art. 70 § 3 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."). Następnie sąd ten postanowieniem z 30 czerwca 2022 r., [...], stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Postanowienie uprawomocniło się 16 lipca 2022 r., więc bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od 17 lipca 2022 r. Organ odwołał się do brzmienia art. 107 § 1, 108 § 1-3 oraz 116 § 1-2 o.p., i stwierdził, że w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe są obowiązane wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, że funkcję członka zarządu Spółki skarżący pełnił od 1 marca 2018 r. do 19 kwietnia 2019 r. Termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. przypadał na 25 lutego 2019 r., a zatem w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jej zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. wynika ze złożonej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) z 20 lipca 2020 r., w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu w wysokości 248.417,00 zł. Pierwotna deklaracja VAT-7 Spółki za styczeń 2019 r. z 25 lutego 2019 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.349.540,00 zł, natomiast korekta deklaracji z 30 maja 2019 r. zmniejszyła kwotę do przeniesienia do 1.326.188,00 zł. SR w Białymstoku ogłosił 17 kwietnia 2020 r. upadłość Spółki po rozpoznaniu sprawy z wniosku Spółki z 30 grudnia 2019 r. W toku postępowania upadłościowego Naczelnik wnioskiem z 15 stycznia 2021 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności m.in. tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie należności głównej 248.417 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wierzytelność w zgłoszonej kwocie została uznana na zatwierdzonej liście wierzytelności 9 marca 2021 r. Postanowieniem z 30 czerwca 2022 r. SR w Białymstoku stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. Postanowienie uprawomocniło się 16 lipca 2022 r. Zaspokojenie wierzytelności w VAT za styczeń 2019 r. w toku toczącego się postępowania upadłościowego okazało się niemożliwe. Wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Dla ustalenia zaistnienia stanu bezskuteczności podstawowe znaczenie ma sposób zakończenia egzekucji. Postanowienie SR w Białymstoku z 30 czerwca 2022 r., stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego toczącego się wobec Spółki, wydane zostało po wykonaniu ostatecznego planu podziału i złożeniu przez syndyka sędziemu komisarzowi ostatecznego sprawozdania, które zostało zatwierdzone. Zbycie przez syndyka wszystkich składników masy upadłości nie pozwoliło na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa, w zakresie m.in. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Powyższe oznacza, że w toku postępowania upadłościowego syndyk ustalił, iż Spółka nie posiada żadnych środków i żadnego majątku, z którego Naczelnik mógłby uzyskać zaspokojenie przedmiotowej należności. Tym samym w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - egzekucja z majątku Spółki zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. okazała się bezskuteczna. Analizując zaistnienie w sprawie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności członka zarządu, organ wskazał, że Spółka posiada zaległości podatkowe wobec Naczelnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za marzec, kwiecień i czerwiec 2020 r. w łącznej wysokości 2.907,00 zł, z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i październik 2020 r. w łącznej wysokości 1.032.228,54 zł, jak również z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 265.238,00 zł. Materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż od maja 2017 r. Spółka zaprzestała regulowania szeregu swoich wymagalnych wierzytelności cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych. Spółka nie uregulowała bowiem w terminie zapłaty zobowiązania wobec N. Sp. z o.o. w wysokości 4.179,63 zł (termin płatności: 19 lipca 2018 r.) oraz zobowiązań wobec W. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 7.727,36 zł (zobowiązanie z terminem płatności 8 maja 2017 r. w kwocie 7.722,44 zł, zobowiązanie z terminem płatności 11 lipca 2018 r. w kwocie 4,92 zł). Ponadto Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2018 r. w łącznej wysokości 219.556,00 zł. Zostały one zaspokojone przymusowo dopiero w toku toczącego się wobec Spółki postępowania upadłościowego ([...]). Zdaniem Naczelnika, Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań 9 sierpnia 2017 r., tj. z upływem trzech miesięcy od terminu płatności zobowiązania za dostarczone towary wobec kontrahenta W.Sp. z o.o. i powinna była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości najpóźniej 8 września 2017 r. W ocenie Dyrektora natomiast, Spółka stała się niewypłacalna dopiero z chwilą wymagalności drugiego zobowiązania, tj. z upływem trzech miesięcy od terminu płatności drugiego zobowiązania wobec kontrahenta W. Sp. z o.o., czyli 12 października 2018 r., i od ww. daty Spółka miała 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej jako: "p.u."). Zatem Spółka powinna najpóźniej do 12 listopada 2018 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otworzyć postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzić układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Dyrektor zwrócił uwagę, że oprócz nieuregulowania ww. zobowiązań wobec swojego kontrahenta W. Sp. z o.o., Spółka była uczestnikiem czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do sierpnia 2018 r., zawyżając wysokości podatku naliczonego nad należnym, co skutkowało brakiem wpłaty podatku należnego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i listopad 2018 r., a także za styczeń 2019 r., przy czym w okresie od stycznia do marca 2018 r. skarżący pozostawał członkiem zarządu. Przedmiotowe należności podatkowe nie zostały także w późniejszym czasie wpłacone na rachunek organu podatkowego. Spółka, nie dokonując wpłat zobowiązań podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, powiększała wysokość obciążających Spółkę zaległości. Zdaniem organu powyższe świadczy o trwałym charakterze nieregulowania ww. należności, a tym samym o istnieniu przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 i 1a p.u. i podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Pomimo ww. okoliczności oraz obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u., skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wniósł o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, mimo iż od ponad 8 miesięcy sprawował w Spółce funkcję członka zarządu i powinien być zorientowany w zobowiązaniach Spółki. Zdaniem DIAS, bezpodstawne jest negowanie faktu istnienia ww. wymagalnych wierzytelności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy zostały one ujęte w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości (pozycja 351, 465 i 466), złożonego przez Spółkę. Za nieistotny uznał też rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Kolejnym kryterium stwarzającym możliwość zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki było wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowej w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada majątku, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję zaległości między innymi z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., co potwierdziło przeprowadzone postępowanie upadłościowe. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. W świetle powyższego organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Naczelnika, że pozytywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły. Jednocześnie organ nie uznał zarzutów podnoszonych w odwołaniu m.in. w zakresie tego, że skarżący nie miał związku, wiedzy oraz wpływu na powstanie zaległości podatkowych Spółki za styczeń 2019 r. To, że korekta deklaracji za ww. okres została złożona w 2020 roku przez syndyka masy upadłościowej w czasie, w którym skarżący nie był już członkiem zarządu, nie ma znaczenia dla sprawy. Istotne jest, że zobowiązanie to powstało z mocy prawa, a podatnik (spółka) była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. W czasie, gdy powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 roku oraz przypadał jego termin płatności skarżący pełnił funkcję członka zarządu. To w wyniku działań Spółki konieczna była weryfikacja pierwotnego rozliczenia i złożenie korekty przez syndyka. Korektę złożył syndyk, który uwzględnił ustalenia kontroli celnoskarbowej Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Dyrektor zauważył, iż jako członek zarządu skarżący miał możliwość pełnego wglądu do wszelkiej dokumentacji Spółki, miał wiedzę o kontrolach celnoskarbowych prowadzonych wobec Spółki, mimo to nie brał aktywnego udziału w prowadzonych kontrolach. W trakcie pełnionej w Spółce funkcji skarżący miał dostęp do dokumentów i możliwość działań naprawczych, które powinny być podjęte na podstawie informacji uzyskanych z dokumentacji podmiotu, pracowników Spółki oraz informacji uzyskanych w toku kontroli celno-skarbowych za 2017 r. i 2018 r. Miał również wiedzę o kondycji oraz transakcjach Spółki w okresach poprzednich, skoro funkcję członka zarządu pełnił od 1 marca 2018 roku do 19 kwietnia 2019 roku, w czasie której trwała kontrola celno- skarbowa. Odnosząc się do zarzutu, że w okresie piastowania przez funkcji nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - nie powstał stan niewypłacalności Spółki DIAS wskazał, że Naczelnik określając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oparł się o przesłankę z art. 11 ust. 1 i 1a p.u., zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że zarząd Spółki powinien wystąpić do Sądu o ogłoszenie upadłości już w 2018 roku. Ponadto podwyższanie kapitału zakładowego przez wspólników i chęć utrzymania dalszej działalności Spółki nie może być uznana za okoliczność zwalniającą zarząd od konieczności dbania o prawidłowe rozliczenia Spółki, dokonywania bieżącego analizowania zdolności płatniczych i regularnego uiszczania należnych wierzytelności wobec kontrahentów, czy podmiotów publicznych. Nie zgadzając się powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, autor skargi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niepełną, wybiórczą i tendencyjną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, czego skutkiem było dowolne, niezgodne z materiałem dowodowym, zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, bezpodstawne i nieuprawnione stwierdzenie, że w sprawie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki już w październiku 2018r. podczas, gdy w tym okresie kondycja finansowa Spółki była dobra, a jej pogorszenie nastąpiło w 2019r., już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, a także, że skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zarówno przed objęciem funkcji członka zarządu spółki, jak i w całym okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 o.p. wykładanego w zw. art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.- poprzez błędne rozumienie momentu "niewypłacalności'", co z kolei skutkowało błędną oceną, iż spółka była niewypłacalna już w dniu 12 października 2018r., tj. z chwilą niewypłacalności drugiego zobowiązania wobec kontrahenta, podczas gdy fakt, że spółka miała zobowiązania, których nie uregulowała w terminie nie oznacza automatycznie, że stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 10 p.u., a nadto wadliwym uwzględnieniu w ocenie stanu niewypłacalności Spółki wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług dotyczących roku 2018 i 2019, podczas gdy faktycznie stały się one wymagalne dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy w sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające skarżącego z tej odpowiedzialności. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji Naczelnika PUS i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie koncentruje się na prawidłowości stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 116 o.p., uprawniających organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Skarżący nie kwestionuje faktu ziszczenia się przesłanek bezskuteczności egzekucji, pełnienia funkcji w czasie, gdy, według organu, powstało zobowiązanie podatkowe za styczeń 2019 r. ani braku wskazania mienia spółki, z którego może nastąpić zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Kwestionuje natomiast ustalenie organu, że już w 2018 r. zaistniały warunki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz że niezgłoszenie tego wniosku nie miało miejsca bez winy skarżącego. Dla porządku jedynie sąd zauważa, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. do przedawnienia doszłoby z końcem 2024 r., przy czym w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 3 o.p. – bieg terminu przedawnienia został przerwany wraz z ogłoszeniem upadłości Spółki postanowieniem z 17 kwietnia 2020 r.; postępowanie upadłościowe zostało zakończone 30 czerwca 2022 r., a postanowienie w tym przedmiocie uprawomocniło się 16 lipca 2022 r. Od dnia następnego, tj. 17 lipca 2022 r., termin przedawnienia zaczął biec na nowo, zatem do przedawnienia zobowiązania dojdzie dopiero 17 lipca 2027 r. Zgodnie z brzmieniem art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale ["Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"] za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 2 pkt 2, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 i 2 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak wynika z art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z treści powoływanego wyżej art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka (byłego członka) zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. Bez wątpienia w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych Spółki, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Bezspornie skarżący w okresie od 1 marca 2018 r. do 19 kwietnia 2019 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Kluczowe, tak na gruncie ww. przepisów, jak i wobec zarzutów podnoszonych w skardze, było ustalenie, czy zaległość podatkowa w podatku VAT za styczeń 2019 r. powstała w powyższym okresie – i czy skarżący ponosi za nią odpowiedzialność. Skład orzekający popiera stanowisko organu, znajdujące potwierdzenie również m.in. w wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z art. 21 § 1 o.p. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 o.p., powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy termin płatności podatku VAT za styczeń 2019 r. przypadał na 25 lutego 2019 r., a zatem na okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Co przy tym istotne, zaległość w tym podatku za styczeń 2019 r. wynika ze skorygowanej przez Spółkę deklaracji VAT z 20 lipca 2020 r. Powołując się więc na datę korekty, która miała miejsce w czasie, gdy skarżący nie piastował już funkcji w zarządzie Spółki, a która była skutkiem nieprawidłowości w rozliczeniach za 2017 i 2018 r. (a więc zarówno za okres przed objęciem funkcji zarządu, jak i częściowo za okres, w którym skarżący tę funkcję pełnił), autor skargi podejmuje próbę zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za sporną zaległość. Sąd zauważa jednak, że okoliczność skorygowania deklaracji za styczeń 2019 r. w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej, a nie data ujawnienia tej zaległości. W realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, zaś Spółka była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku działania Spółki konieczna była weryfikacja pierwotnego rozliczenia, skutkująca złożeniem korekty przez syndyka. Zatem fakt złożenia korekty w niniejszej sprawie po okresie zakończenia pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie zmienia zakresu jego odpowiedzialności. W złożonej przez syndyka deklaracji zostały ujęte dodatkowe czynności opodatkowane, które nie zostały wcześniej wykazane przez Spółkę w deklaracji pierwotnej, złożonej w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu Spółki. Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2018 r., które to zostały zaspokojone przymusowo dopiero w toku toczącego się wobec Spółki postępowania upadłościowego. Skład orzekający aprobuje zatem stanowisko organu, że w sprawie zaistniała pierwsza z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności byłego członka zarządu. Kolejną przesłanką pozytywną, której wykazanie ciąży na organach podatkowych, jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych jest przesłanką warunkującą wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem dopiero, gdy egzekucja wobec Spółki okaże się bezskuteczna w całości lub w części (a nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne), można wydać decyzję na podstawie art. 116 o.p. Na tle powyższego należy stwierdzić, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną, w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Uzyskanie przez organ podatkowy informacji, że sporządzony został ostateczny plan podziału i złożenie przez syndyka sędziemu komisarzowi ostatecznego sprawozdania, które zostało zatwierdzone, pozwalały organom podatkowym uznać, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Zbycie przez syndyka wszystkich składników masy upadłości nie pozwoliło bowiem na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa w zakresie m.in. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Poza wykazaniem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, organ ma jeszcze obowiązek ocenić wystąpienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), jeżeli strona powołuje się na ich wystąpienie. W opinii sądu organy prawidłowo oceniły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które uwolniłyby skarżącego - jako osobę trzecią – członka zarządu, od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Wykazanie tych przesłanek (negatywnych) obciąża stronę, co nie zwalnia jednak organu od rzetelnej ich oceny. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania i oceny przesłanek ekskulpacyjnych, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Zarówno Spółka, jak też skarżący, nie złożyli we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ordynacja podatkowa nie zawiera przy tym definicji "właściwego czasu", jaki przysługiwałby do złożenia takiego wniosku, konieczne wobec tego jest odwołanie się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 10 tejże ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 p.u. wskazuje, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z ust. 1a domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z ust. 2 wynika natomiast, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W myśl zaś art. 21 ust. 1 i 2 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dalej wypada przypomnieć, iż zgodnie z art. 6 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1588), postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy - Prawo upadłościowe, natomiast przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny. Jak zostało przyjęte w orzecznictwie, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (zob. np. wyroki NSA z: 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 23 października 2019 r., I GSK 394/17). Z akt sprawy i z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że spółka miała problem z regulowaniem licznych wymagalnych zobowiązań. Posiadała zaległości podatkowe wobec Naczelnika z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, czerwiec 2020 r.; podatku VAT za styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń – kwiecień i październik 2020 r. a także z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r. Wcześniej jednak, bo od maja 2017 r. spółka zaprzestała regulowania wymagalnych wierzytelności cywilnoprawnych i publicznoprawnych: wobec N. Polska Sp. z o.o. z terminem płatności 19 lipca 2018 r.; wobec W. Sp. z o.o. z terminami płatności 8 maja 2017 r. i 11 lipca 2018 r.; z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2018 r. (zaspokojone przymusowo w postępowaniu upadłościowym). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie sposób przy tym pominąć udziału Spółki w oszustwie karuzelowym, co znalazło wyraz w wydanych przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie wynikach kontroli z 31 marca 2020 r. Zawyżenie wysokości podatku naliczonego nad należnym w kontrolowanym okresie skutkowało brakiem wpłaty podatku należnego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i listopad 2018 r., a także za styczeń 2019 r. W aktach sprawy znajduje się ponadto wiadomość mailowa od M. M. z 3 stycznia 2019 r., z której wynika, że w Spółce powstała duża zaległość w zobowiązaniach, a bieżące wpływy pozostają zbyt małe, by podmiot mógł realizować płynnie płatności. Z kolei, jak zauważa organ pierwszej instancji, przedłożone dokumenty wiekowania zobowiązań za okres od stycznia do marca 2019 r. również wskazują, że spółka miała problem z terminowym regulowaniem znacznej części innych wierzytelności. Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora, że Spółka stała się niewypłacalna z chwilą wymagalności drugiego zobowiązania wobec W. Sp. z o.o., tj. z upływem trzech miesięcy od terminu jego płatności, czyli 12 października 2018 r., a od tej daty miała 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Najpóźniej więc do 12 listopada 2018 r. Spółka lub skarżący obowiązani byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otworzyć postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzić układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Taki wniosek nie został jednak złożony. Strona skarżąca neguje fakt istnienia wymagalnych wierzytelności cywilnoprawnych, wskazując, że spółka nie miała żadnych nieuregulowanych zobowiązań. Podnosi, że ustaleniom organu przeczy przedłożona organom kopia korespondencji email zawierająca raporty wiekowania zobowiązań sporządzone w pierwszym kwartale 2019 r. Odnosząc się do tej kwestii Sąd stwierdza, że organ miał prawo przyjąć fakt istnienia wymagalnych wierzytelności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy zostały one ujęte w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości (pozycja 351, 465 i 466), złożonego przez Spółkę. Wszak jest to dokument złożony w sądzie, sporządzony przez Spółkę na podstawie jej dokumentacji. Zdaniem Sądu brak było podstaw do kwestionowania jego rzetelności. Gdyby kwestionowane przez skarżącego należności zostały opłacone, istniałyby na to dowody i należności te nie zostałyby ujęte we wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie też zwraca uwagę organ, że zobowiązania za 2017r. i 2018r. wobec N. Polska Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. widniały jako zapisy w księgach rachunkowych Spółki i z tej przyczyny zostały uwzględnione w spisie stanowiącym załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro zobowiązania te wynikają z ksiąg rachunkowych spółki i jako takie zostały uwzględnione w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości, to ich brak w raporcie wiekowania zobowiązań w pierwszych trzech miesiącach 2019 r. nie może stanowić wystarczającego dowodu na ich nieistnienie. Nie może przy tym ostać się argumentacja strony, jakoby niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Sąd zgadza się z poglądem, że ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Taki wniosek wypływa z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest powszechnie przyjmowany przez sądy. Decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wskazana w deklaracji, jest decyzją deklaratoryjną, a więc jedynie potwierdzającą wysokość tego zobowiązania (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14; z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 24 maja 2023 r., III FSK 2064/21). Skoro spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań podatkowych od 12 października 2018 r., to już wówczas powstał stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., niezależnie od tego, kiedy organ podatkowy wydał i doręczył Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wspomniano, w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie. Należy jednak ocenić, czy w okolicznościach sprawy istniały przesłanki pozwalające skarżącemu wywnioskować, że spółka pozostaje w stanie niewypłacalności. Zdaniem sądu na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jako członek zarządu skarżący miał pełny wgląd do całości dokumentacji, miał wiedzę, że w latach poprzednich spółka regularnie wykazywała straty a wspólnicy spółki już w 2009 r. podejmowali uchwały w sprawie pokrycia strat finansowych, był osobą poinformowaną o działaniach kontrolnych podejmowanych wobec Spółki. Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 r., III SA/Wa 57/20). W kontekście braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2024 r., sygn. akt III FSK 89/23 oraz wyrok TSUE w sprawie C 277/24. Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku o sygn. III FSK 89/23 wskazał m.in., że stwierdzenie, że stan upadłości spółki wystąpił w określonej dacie, nie pozbawia członka zarządu możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Kluczowe są w tym zakresie okoliczności faktyczne danej sprawy, a w szczególności to, czy i kiedy członek zarządu mógł – przy dochowaniu należytej staranności – powziąć wiedzę o stanie niewypłacalności Spółki, a jeśli tak, to czy złożenie wniosku o upadłość spółki było obiektywnie możliwe. Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela. Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd orzekał jednak w stanie faktycznym sprawy, gdzie zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., z którymi organy i sąd pierwszej instancji wiązały stan niewypłacalności Spółki na lipiec 2013 r., zostały określone decyzją wydaną dopiero w lutym 2017 r. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest natomiast odmienny. Stan niewypłacalności Spółki organy powiązały z nieopłaconymi należnościami (na rzecz innych podmiotów – N., W.), innymi niż zobowiązania podatkowe, które to zostały wskazane w wynikach kontroli w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Należności podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 i 2018 r. jedynie powiększały wysokość obciążających spółkę zaległości, wskazując jednocześnie na trwały charakter jej niewypłacalności. Ponadto wg ustaleń DIAS, niewypłacalność spółki nastąpiła od 12 października 2018 r. W tym czasie skarżący pozostawał członkiem zarządu. Wiedział też o przedmiocie toczącej się kontroli celno – skarbowej wobec spółki, o jej kondycji finansowej wymagającej stałego dokapitalizowania przez wspólników. Mimo to skarżący nie zadbał o złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 Trybunał wskazał, że art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Z treści judykatu pełnomocnik wywodzi, że nie można przenosić odpowiedzialności za zobowiązania na osobę trzecią, która nie miała żadnego wpływu na powstanie zobowiązania, a następnie zaległości. Tymczasem clou tegoż orzeczenia jest inne: osoba trzecia ma mieć dostęp do akt postępowania wymiarowego (przy czym Trybunał nie określił, jak w ujęciu proceduralnym ten dostęp ma być zapewniony). Sąd zwraca jednak uwagę, że w tej sprawie skarżący mógł uczestniczyć w postępowaniach kontrolnych; wiedział o wszczęciu kontroli celno-skarbowej, był upoważniony do reprezentacji kontrolowanej, miał wgląd do pełnej dokumentacji Spółki, wiedział więc jakie zagadnienia są weryfikowane. Skarżącemu zapewniono więc udział w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. To, czy skarżący w pełni korzystał z możliwości procesowych, zależne było wyłącznie od jego woli i nie może stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności. Zwraca przy tym uwagę, że skarżący był przez cały okres pełnienia funkcji utrzymywany w przeświadczeniu o zapewnieniu przez wspólników środków na pokrycie zobowiązań Spółki i procesu restrukturyzacji. Zapewnienia wspólników szły w parze z udzielanymi przez nich pożyczkami i dokapitalizowaniem kapitału zakładowego. W tym miejscu wypada zaakcentować, że nawet gdyby podmiot dysponował znacznym majątkiem, to jeśli nie reguluje zobowiązań pieniężnych, nadal uznawany będzie za niewypłacalny; przyczyny ich nieregulowania pozostają bez znaczenia. Z tego też względu próby dokapitalizowania Spółki nie mają wpływu na jej ocenę jako niewypłacalnej, a w dalszej kolejności nie niweczą konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Celnie zauważyły przy tym organy, że udzielanie pożyczek przez wspólników w dalszej perspektywie de facto pogarsza sytuację Spółki – choć czasowo otrzymuje do dyspozycji środki pieniężne, to w istocie zaciąga kolejne zobowiązania wiążące się również z koniecznością ponoszenia odsetek. Sąd w pełni zgadza się z organem, że podwyższanie kapitału zakładowego przez wspólników i chęć utrzymania dalszej działalności Spółki nie może być uznana za okoliczność zwalniającą zarząd od konieczności dbania o prawidłowe rozliczenia Spółki, dokonywania bieżącego analizowania zdolności płatniczych i regularnego uiszczania należnych wierzytelności wobec kontrahentów, czy podmiotów publicznych. W sprawie nie pozostaje sporne to, że nie została spełniona również kolejna przesłanka egzoneracyjna, tj. skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowej w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Omówione wyżej postępowanie upadłościowe przeprowadzone wobec Spółki wykazało, że Spółka takiego majątku nie posiada. Z uwagi na powyższe, sąd stoi na stanowisku, że organy słusznie orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległość podatkową w VAT za styczeń 2019 r. wraz z odsetkami. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 116 § 1 o.p., również w powiązaniu z przepisami Prawa upadłościowego. Ssąd nie dopatrzył się zasadności zarzutu naruszenia 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niepełną, wybiórczą i tendencyjną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, czego skutkiem było dowolne, niezgodne z materiałem dowodowym, zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, bezpodstawne i nieuprawnione stwierdzenie, że w sprawie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki już w październiku 2018r. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, został on prawidłowo i kompleksowo oceniony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uznając zatem, że odpowiada ona prawu, sąd nie miał podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 122 o.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.