I SA/Bk 282/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2009 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia oraz za październik i grudzień 2002 r. oddala skargę. Decyzją z [...] stycznia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił E. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A., wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - sierpień, październik i grudzień 2002 r. w kwotach innych aniżeli zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. W ocenie organu kontroli skarbowej, oprócz działalności gospodarczej prowadzonej pod własną firmą – A., E. K. prowadził także działalność pod firmą K. A. B., której działalność miała taki sam zakres. Zdaniem organu ekonomiczno-podatkowym uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, jakie skarżący odniósł z uniknięcia opodatkowania dochodu z działalności prowadzonej w ramach firmy K. podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40 %, a opodatkowaniem tego dochodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3 % od przychodu. Prowadzenie przez E. K. działalności gospodarczej również pod szyldem firmy K. skutkowało, zdaniem organu tym, że to na skarżącym, jako podmiocie faktycznie dokonującym czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ciążył obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. Powyższe było podstawą przyjęcia, że E. K. prowadząc faktycznie działalność w ramach obu firm A. i K. nie miał prawa do naliczania podatku należnego w fakturach wystawionych na rzecz K. oraz podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez K., gdyż faktury te dokumentowały czynności kupna towarów, które nie miały miejsca. Organ uznał, że nie doszło do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Nie godząc się z ustaleniami powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rażącą obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). Ponadto we wniesionym odwołaniu i jego uzupełnieniu pełnomocnik przedstawił nowe dowody, z których miało wynikać, iż po cofnięciu pełnomocnictwa dla skarżącego A. B., właścicielka firmy K., wypłaciła z rachunku bankowego firmy K. kwotę 229.500 zł oraz, że przelała z konta firmy na swoje prywatne konto, do którego E. K. nie miał umocowania, kwotę 270.000 zł. Według twierdzenia pełnomocnika, niezależnie od powyższego A. B. w okresie wcześniejszym wycofała osobiście z rachunku bankowego firmy K. sumę 189.500 zł oraz sukcesywnie otrzymywała pieniądze pobierane przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia tego organu. Wywiedziono, że o prowadzeniu przez E. K. działalności pod szyldem firmy K. A. B., świadczyły takie okoliczności jak: a) założenie firmy K. z inicjatywy E. K. i jego późniejszy dominujący udział w jej prowadzeniu zarówno w zakresie wyszukiwania kontrahentów, jak i dopełniania związanych z transakcjami formalności, a zwłaszcza zarządzania rachunkiem bankowym przedsiębiorstwa, b) fakt, iż tylko E. K. posiadał wiedzę wystarczającą do decydowania o strategii działalności firmy, c) fakt, że E. K. reprezentował firmę K. w większości kontaktów handlowych w takim zakresie jak właściciel, posiadając nawet umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym w zakresie nie tylko poleceń przelewu, ale również wypłat gotówki z rachunku, d) fakt angażowania się E. K. w działalność firmy K. w sytuacji, w której firma ta była podmiotem konkurencyjnym wobec jego własnej firmy A., a w szczególności logicznie nieuzasadniona rezygnacja ze znacznej części dochodu firmy A. na rzecz firmy K., e) fakt, iż za wszystkie usługi świadczone na rzecz firmy K. skarżący nie pobierał pomimo ich znacznego zakresu żadnego wynagrodzenia. Odnosząc się do nowych dowodów wskazanych w odwołaniu organ drugiej instancji wskazał, że nie wpłynęły one na zmianę stanowiska. Fakt pobierania pieniędzy z konta firmy jeszcze nie dowodzi, iż A. B. prowadziła działalność gospodarczą pod szyldem firmy K.. Ponadto podkreślono, że dokumenty te nie dowodzą, że E. K. poprzez swoje działania - za zgodą A. B. - nie dysponował pieniędzmi jednej i drugiej firmy. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z wnioskiem o jej uchylenie. Decyzji zarzucono podobnie, jak w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności: – art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. skarżący dokonywał pod obcą firmą K. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w tym zakresie, jako podmiot faktycznie dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ww. ustawy, był podatnikiem tego podatku; – art. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że umowy kupna-sprzedaży zawarte pomiędzy firmą K. a firmą A. i udokumentowane stosownymi fakturami nie miały miejsca, a zatem w tym zakresie nie mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług; – - art. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało zakwestionowaniem prawa skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług, a następnie przyjęciem, że nie miał on prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy towarów z firmy K., albowiem umowy kupna-sprzedaży zawarte z tym podmiotem, w ocenie organu pierwszej instancji, w rzeczywistości nie miały miejsca i wystawione w związku z nimi faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: – art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p., poprzez wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy; – art. 120 o.p., poprzez brak podstaw prawnych do uznania za nieważne faktycznie zawartych i wykonanych przez firmę K. i A. umów kupna-sprzedaży, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ma kompetencji do podważania czynności cywilnoprawnych i orzekania o prawie własności, albowiem w tym zakresie mogą orzekać jedynie sądy powszechne, a ewentualna ocena treści czynności prawnej jest możliwa na podstawie art. 24a o.p., który to przepis nie był podstawą działania ani organu kontroli skarbowej ani organu podatkowego; – art. 188 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku pełnomocnika podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: na okoliczność, czy E. K. i właścicielka firmy K. A. B. planowali uruchomienie działalności w branży medycznej oraz na okoliczność, kto utrzymywał kontakty handlowe w imieniu firmy K., które mogły mieć dla sprawy istotne znaczenie. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 4 października 2005 r., I SA/Bk 201/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności, na które powoływały się organy, są niewystarczające, aby jednoznacznie stwierdzić, że transakcje pomiędzy firmami A. i K. nie zostały w istocie dokonane, a podatnik oprócz swojej działalności gospodarczej prowadził działalność pod szyldem firmy K.. Zdaniem Sądu samo stwierdzenie, iż działalność gospodarcza E. K. i A. B. miała taki sam zakres, fakt dysponowania wyłącznie przez skarżącego wiedzą pozwalającą na prowadzenie firmy w branży i nie pobieranie wynagrodzenia nie daje podstaw do uznania, że umowy nie zostały faktycznie wykonane a świadczenia z nich wynikające nie zostały spełnione. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 marca 2007 r., I FSK 57/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA podkreślił, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji nie odpowiada treści art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), co uniemożliwia dokonanie kontroli trafności rozstrzygnięcia. Zaznaczył, iż pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania sąd nie wskazał, jakie konkretnie przepisy zostały przez organ naruszone. Sąd I instancji rozpoznając sprawę pominął też część istotnych okoliczności sprawy, w szczególności działalność podatnika na rzecz jego konkurencji oraz rachunek zysków i strat na wzajemnych transakcjach obu firm, a także zagadnienia przerzucania dochodu pomiędzy firmami. NSA stwierdził również, iż nie ma uzasadnienia powoływanie się przez sąd I instancji na uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku z 4 października 2005 r., I SA/Bk 212/05, w sytuacji, gdy wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 21 lutego 2007 r., II FSK 251/06, a przyczyną uchylenia były naruszenia tych samych przepisów, które zostały naruszone w niniejszej sprawie. Wyrokiem z 5 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Sąd uznał, iż organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego - 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kluczowe w sprawie, w ocenie Sądu, było ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżący (firmant) prowadził działalność gospodarczą nie tylko pod własną firmą A., ale również pod firmą formalnie zarejestrowaną na A. B. – K. (firmujący). Należało ustalić, czy A. B. użyczając swojego imienia i nazwiska współdziałała ze skarżącym w celu uniknięcia opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. Powyższe jest niezbędne dla stwierdzenia, iż skarżący był podmiotem faktycznie dokonującym czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Ustalenie powyższej okoliczności było również niezbędne do przyjęcia, iż czynności kupna-sprzedaży dokonywane pomiędzy firmami A. i K., jako dokonywane przez skarżącego z samym sobą nie zostały w istocie wykonane. W ocenie Sądu w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności, na które powołały się organy były niewystarczające do stwierdzenia, że skarżący obok swojej działalności prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą K., a zatem by był w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodzono się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w świadków wskazanych przez skarżącego. Podkreślono, iż w szczególności zeznania J. G. - handlowca z firmy S. oraz właściciela firmy M. mogłyby przyczynić się do ustalenia, kto faktycznie, w imieniu firmy K. utrzymywał z nimi kontrakty handlowe, okoliczności te nie zostały bowiem wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Zdaniem Sądu, organy mimo przyjęcia, iż to skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. nie przeanalizowały struktury organizacyjnej tej firmy. Nie ustalono również, na jakich zasadach były zawierane umowy pomiędzy firmą K. a jej kontrahentami, czy były to umowy ustne a jeżeli pisemne, to kto ewentualnie je podpisywał. Wyjaśnienie tych kwestii, w ocenie Sądu, było niezbędne dla przyjęcia, że to skarżący prowadził działalność gospodarczą formalnie zarejestrowaną na A. B. (firma K.). W tym celu organy podatkowe powinny przeanalizować dokumentację firmy K., ze szczególnym uwzględnieniem jej rachunku bankowego. Ograniczono się natomiast do zbadania historii rachunku bankowego firmy A. i włączenia protokołu z kontroli w firmie K.. Wiadomości o tym, kto dokonywał operacji na rachunku bankowym firmy K. kontrolujący czerpali z wyjaśnień i zeznań A. B. i zeznań E. K., a nie historii rachunku bankowego firmy K.. Stwierdzono, iż dokonana przez organy ocena transakcji zakupu a następnie sprzedaży złomu (zderzaków) pomiędzy firmami Z. S.A. Ł. – A. – K. – K. S.A. w K. nie może być uznana za rzetelną i całościową. Sąd zwrócił uwagę, iż z akt sprawy administracyjnej wynika, iż kontakty handlowe z firmą K. nawiązała A. B.. Jednocześnie E. K. pod szyldem firmy A. nigdy nie dokonywał transakcji handlowych z firmą K., a zatem nie był to wcześniejszy kontrahent skarżącego. Wątpliwości Sądu budzi również możliwość wykorzystania przez organy jako dowodu zeznań E. K. złożonych w charakterze świadka 16 września 2004 r. w ramach kontroli przeprowadzonej w firmie K.. Skarżący złożył te zeznania jako świadek pod rygorem odpowiedzialności karnej, nie był jednak pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Wykorzystanie tych zeznań w postępowaniu, którego stroną był skarżący, mimo możliwości ponownego go przesłuchania w charakterze strony, skutkowało w ocenie Sądu naruszeniem art. 196 § 1-3 i art. 199 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 kwietnia 2009 r., I FSK 285/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA uznał za trafny zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art.188 i art. 191 o.p oraz art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. Stwierdził, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami była przede wszystkim okoliczność, czy podatnik, który jako przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwał się także imieniem, nazwiskiem i firmą A. B. Jak wskazał NSA, firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi bądź do narażenia uszczuplenie podatku lub do samego uszczuplenia. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną. NSA podkreślił, że A. B. prowadziła swoją działalność pod firmą K. tylko w 2002 r., kiedy istniała możliwość korzystania z opodatkowania przychodu z tej działalności preferencyjnym 3 % podatkiem ryczałtowym. Zdaniem NSA, organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy, który prawidłowo rozpatrzyły i oceniły. Zarówno E. K., jak i A. B. nie zaprzeczali okoliczności, że inicjatorem i pomysłodawcą firmy K. był skarżący. Głównym kontrahentem tej firmy była firma A. prowadzona na jego imię i nazwisko. Firma K. była swego rodzaju buforem, który przechwytywał w łańcuchu transakcji większą marżę, a zatem także i większy zysk, czyli dochód. W okresie, którego dotyczy niniejsze sprawa, tj. w 2002 r. E. K. miał nieograniczony dostęp do konta bankowego tej firmy, posiadał też nieograniczone w praktyce pełnomocnictwo. Na rynku, na którym działały obie firmy niewątpliwie należało uznać je za konkurencyjne. Pomimo znacznych obrotów firmy K. E. K. nie pobierał za świadczoną rzekomo usługę żadnego wynagrodzenia. Faktycznie dokonywał płatności i wskazywał kontrahentów, z którymi to już wcześniej w przeważającej większości współpracował w ramach firmy A.. A. B. nawiązała kontakty handlowe tylko z firmą K. S.A., przy czym współpraca ta ograniczona była do sprzedaży na jej rzecz zderzaków przez firmę K. Zderzaki najpierw były kupowane przez firmę A. jako złom i jako złom rzekomo były sprzedawane do firmy K.. Łącznie przeprowadzono cztery takie operacje. Już zatem po pierwszych transakcjach E. K. powinien był wiedzieć, że kupowany przez niego złom jest sprzedawany jako zderzaki ze znacznym zyskiem. Pomimo tego nadal rzekomo sprzedawał złom z minimalnym zyskiem do firmy K.. Suma sald obrotów wszystkich czterech transakcji na linii firm A. – K. – K. SA - sprowadziła się do poniesienia straty przez firmę A. w kwocie 1.024,80 zł i zysku po stronie K. w kwocie 267.840 zł. Trafnie organy podatkowe wskazały na korzyści płynące z tych transakcji dla skarżącego z uwagi na opodatkowanie zysku na zasadach ogólnych w firmie A. i w formie ryczałtowej w firmie K.. Dodatkowo koszty transportu na rzecz P. C. SA ponosiła wyłącznie firma A. pomniejszają jeszcze bardziej podstawę opodatkowania. Zdaniem NSA mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie można przyjmować, że skarżący jako przedsiębiorca świadomie, mając pełną wiedzę tak co do własnych strat i zysku firmy, co do której występował jako pełnomocnik przy kolejnych transakcjach nadal świadomie notował ujemny wynik finansowy. NSA stwierdził, że nie było potrzeby dokonywania przesłuchań J. G. z firmy S. oraz właściciela firmy M., skoro nie kwestionowano faktu, iż A. B. utrzymywała kontakty z tymi firmami. W pojęciu firmanctwa mieści się współpraca między firmowanym a firmującym, mająca na celu ukrycie podstawienia. Istotne jest to, że w przypadku wszystkich firm prócz K. SA, kontakty zostały nawiązane wcześniej przez skarżącego, a jego konkurentka na tym samym rynku A. B. miała być przez niego wprowadzana i polecana jego kontrahentom. W sytuacji, gdy nie była kwestionowana okoliczność zarówno dysponowania rachunkiem firmy K. przez E. K., jak i fakt podpisywania przez niego przelewów, nie było także potrzeby ustalania przez organy podatkowe szczegółów tych okoliczności. Zeznania A. B. wskazują w jak szerokim zakresie E. K. dysponował nie tylko rachunkiem bankowym, ale i całością środków finansowych wypracowanych przez firmę K. Bez znaczenia była okoliczność cofnięcia pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem firmy K. dla E. K. z dniem 19 kwietnia 2004 r. Zdaniem NSA same przepływy na rachunkach nie mogą jeszcze stanowić o wzajemnych faktycznych rozliczeniach pomiędzy tymi dwoma osobami. W świetle przeprowadzonych dowodów nie można przychylić się do twierdzeń E. K., że każda wypłata pieniędzy z banku dokonana osobiście przez A. B. oznaczała, że pieniądze te pozostawały w jej dyspozycji i tym samym nie uzyskał on korzyści finansowej z tytułu zapłaty mniejszego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podkreślono fakt współpracy i współdziałania firmowanego i firmującej. Nie ma także żadnego znaczenia dla ustalonego za 2002 r. faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej także pod firmą K. okoliczność wspólnych planów E. K. i A. B. dotyczących uruchomienia przychodni. NSA zwrócił uwagę na logiczną sprzeczność stanowiska E. K. w tym względzie. Mianowicie wskazywał on, że pieniądze z działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. miały służyć A. B. w finansowaniu ich wspólnego przedsięwzięcia. Z drugiej strony podnosił, że jego udział w przedsięwzięciu miał ograniczyć się do wkładu finansowego, a A. B. jako magister biologii, a także wykorzystując osobiste doświadczenia związane z macierzyństwem miała wnieść do przyszłej spółki wiedzę i doświadczenie. W takim przypadku nie potrzebowała by środków finansowych na taką działalność. Nie ulegało także wątpliwości, że A. B. nie miała żadnego biura, magazynów oraz nie zatrudniała w firmie K. żadnych osób. Wynika to z dołączonego do akt protokołu kontroli przeprowadzonej u A. B. z 24 października 2004 r., który stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. W ocenie NSA nie znajduje również uzasadnienia wskazane przez Sąd I instancji naruszenie procedury podatkowej w zakresie przesłuchiwania strony i wykorzystania, jako materiału dowodowego przesłuchania E. K. w charakterze świadka. Z akt wynika, że został on przesłuchany w kontroli skarbowej prowadzonej u A. B. w dniu 16 września 2004 r. Z protokołu wynika, że został on przesłuchany po pouczeniu o treści art. 196 § 1 i 2 o.p., a zatem o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Także z protokołu przesłuchania E. K. z 23 marca 2004 r. w charakterze strony wynika, że został on poproszony o wyrażenie zgody na przesłuchanie zgodnie z art. 199 o.p. Wobec tego zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność dokonanej przez nie oceny, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. NSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA zobowiązany będzie do przyjęcia jako prawidłowy stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i stwierdzić, że E. K. obok swojej działalności prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą K., a zatem iż był także w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tego rozpoznaniu winny ulec podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W piśmie z 14.09.2009 r. skarżący podniósł ponownie, że firma "K." została założona w celu zebrania przez A. B. funduszy na uruchomienie działalności w branży medycznej. Podkreślił, że A. B. po kilku tygodniach działalności firmy nawiązała samodzielnie i zrealizowała kontrakt z firmą "K." w K. Skarżący przedstawił zestawienie czynności wykonywanych przez niego i przez A. B. Wskazał też, że firma prowadziła działalność handlową "A.", mimo, że nie posiadała placu składowego, ani obiektów magazynowych. Wyjaśnił, że jedyną możliwością uzyskania zapłaty od Z. była kompensata wzajemnych długów, związana z koniecznością zapłaty 3% prowizji. Stąd skarżący skorzystał z okazji, by kupić w Z. złom zderzaków i uniknąć zapłaty prowizji. Z zeznań A. B. i dokumentów bankowych wynika, że na koniec 2002 r. posiadała ona ponad 100.000 zł i 30.000 USD w gotówce. Łącznie zaś pobrała z rachunku bankowego firmy K. 689.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.". Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazuje się, ze możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Sąd w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Działając w tak zakreślonych ramach prawnych, rozpatrując ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy skarżący E. K. (firmant) prowadził działalność gospodarczą nie tylko pod własną firmą A., ale w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności również pod firmą formalnie zarejestrowaną na A. B. – K. (firmujący). Powyższe jest niezbędne dla stwierdzenia, iż skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, także w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą K.. Jak wskazał Tut. Sąd w wyroku z 5 listopada 2007 r. I SA/Bk 374/07, a co nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenie powyższej okoliczności jest również niezbędne do przyjęcia, iż czynności kupna-sprzedaży dokonywane pomiędzy firmami A. i K., jako dokonywane przez skarżącego z samym sobą nie zostały w istocie wykonane. NSA w przywołanym powyżej wyroku stwierdził, że firmanctwo polega na tym, iż posługując się inną osobą - jej imieniem, nazwiskiem, firmą, nieprowadzącą faktycznie działalności gospodarczej i niebędącą podatnikiem (firmujący) faktyczny podatnik (firmowany) uzyskuje korzyść w postaci uniknięcia kumulacji dochodów podlegających opodatkowaniu (art. 113 o.p.). Zwykle skutkiem firmanctwa jest uszczuplenie podatku. Z istoty firmanctwa wynika, że firmujący, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną. NSA podkreślił, że A. B. prowadziła swoją działalność pod firmą K. tylko w 2002 r. Przychód z tej działalności opodatkowany był preferencyjnym 3 % podatkiem ryczałtowym. Wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej w ogóle, a osiągnięty przez nią obrót powodował, że nie mogłaby już w 2003 r. dalej korzystać z preferencyjnej formy opodatkowania. Jak ustalono działalność taka w kolejnych latach nie była już faktycznie kontynuowana. Należy stwierdzić, iż zebrany materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do stwierdzenia, że A. B. była osobą firmującą działalność gospodarczą prowadzoną przez E. K. pod firmą K.. Sąd wyższej instancji wskazał, że zarówno E. K., jak i A. B. nie zaprzeczali okoliczności, że inicjatorem i pomysłodawcą firmy K. był skarżący. Głównym kontrahentem tej firmy była prowadzona na jego imię i nazwisko firma A.. Firma K. była swego rodzaju buforem, który przechwytywał w łańcuchu transakcji większą marżę, a zatem także i większy zysk, czyli dochód. W 2002 r. E. K. miał nieograniczony dostęp do konta bankowego tej firmy, posiadał też nieograniczone w praktyce pełnomocnictwo. Obie firmy były konkurencyjne. Pomimo znacznych obrotów firmy K. E. K. nie pobierał za świadczoną rzekomo usługę żadnego wynagrodzenia. Faktycznie dokonywał płatności i wskazywał kontrahentów, z którymi to już wcześniej w przeważającej większości współpracował w ramach firmy A. A. B. nawiązała kontakty handlowe tylko z firmą K. S.A., przy czym współpraca ta ograniczona była do sprzedaży na jej rzecz zderzaków przez firmę K.. Zderzaki najpierw były kupowane przez firmę A. jako złom i jako złom rzekomo były sprzedawane do firmy K.. Już po pierwszych transakcjach E. K. powinien był wiedzieć, że kupowany przez niego złom jest sprzedawany jako zderzaki ze znacznym zyskiem. Pomimo tego nadal rzekomo sprzedawał złom z minimalnym zyskiem do firmy K.. Suma sald obrotów wszystkich czterech transakcji na linii firm A. – K. – K. SA - sprowadziła się do poniesienia straty przez firmę A. w kwocie 1.024,80 zł i zysku po stronie K. w kwocie 267.840 zł. Trafnie organy podatkowe wskazały na korzyści płynące z tych transakcji dla skarżącego z uwagi na opodatkowanie zysku na zasadach ogólnych w firmie A. i w formie ryczałtowej w firmie K.. Dodatkowo koszty transportu na rzecz P. C. SA ponosiła wyłącznie firma A. jeszcze bardziej pomniejszając podstawę opodatkowania. Zdaniem NSA, mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie można przyjmować, że skarżący jako przedsiębiorca świadomie, mając pełną wiedzę tak co do własnych strat i zysku firmy, co do której występował jako pełnomocnik przy kolejnych transakcjach nadal świadomie notował ujemny wynik finansowy. Oceny tej niewątpliwie nie może zmienić podnoszona przez skarżącego kwestia sposobu dokonywania rozliczeń z Z., polegającego na kompensacie wzajemnych należności. Należy zatem stwierdzić, że zebrane dowody były wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, ustalono bowiem wszystkie fakty prawnie znaczące. Nie było w szczególności potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o zeznania świadków J. G. i właściciela firmy M., w sytuacji, gdy nie kwestionowano faktu, że A. B. utrzymywała kontakty handlowe z tymi firmami. Jak wskazano powyżej, w pojęciu firmanctwa mieści się współpraca między firmowanym a firmującym, mająca na celu ukrycie podstawienia. Istotne jest to, że to właśnie E. K. polecał prowadzącą konkurencyjną firmę A. B. swoim stałym kontrahentom. Zbędne było również przesłuchanie J. C., która miała zeznawać na okoliczność wspólnych planów podatnika i A. B. co do prowadzenia w przyszłości działalności w zakresie świadczenia usług medycznych. Okoliczność ta nie była sporna, nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, w szczególności faktu prowadzenia przez E. K. działalności gospodarczej także pod firmą K.. NSA zwrócił uwagę, że zarówno E. K., jak i A. B. nie kwestionowali okoliczności dysponowania przez skarżącego jako pełnomocnika rachunkiem bankowym firmy K., jak i faktu podpisywania przez niego przelewów. Nie było zatem potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w tym kierunku poprzez analizę historii rachunku firmy K. Ponadto same przepływy na rachunkach nie mogą jeszcze stanowić o wzajemnych faktycznych rozliczeniach pomiędzy tymi dwoma osobami. Sam zatem fakt wypłat po odwołaniu pełnomocnictwa dla E. K. do rachunku bankowego dokonanych przez A. B. nie może wpływać na ocenę wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma osobami. Zdaniem NSA, w świetle przeprowadzonych dowodów, nie można przychylić się do twierdzeń E. K., że każda wypłata pieniędzy z banku dokonana osobiście przez A. B. oznaczała, że pieniądze te pozostawały w jej dyspozycji i tym samym nie uzyskał on korzyści finansowej z tytułu zapłaty mniejszego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podkreślono fakt współpracy i współdziałania firmowanego i firmującej. Warunki prowadzenia firmy przez A. B. tj. fakt, iż nie miała ona żadnego biura, magazynów oraz nie zatrudniała w firmie K. żadnych osób wynikają z treści protokołu kontroli przeprowadzonej u A. B. NSA wskazał też, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej w zakresie przesłuchania strony i wykorzystania, jako materiału dowodowego przesłuchania E. K. w charakterze świadka. Z protokołu przesłuchania E. K. jako świadka wynika, że został on pouczony o treści art. 196 § 1 i § 2 o.p., który stanowi o prawie odmowy zeznań i prawie odmowy odpowiedzi na pytania. E. K. potwierdził podpisem, że pouczono go przysługujących mu prawach. Został on także przesłuchany za jego zgodą w charakterze strony. Należy zatem stwierdzić, że zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność dokonanej przez nie oceny. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszała art. 188 o.p., gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu utrzymywania kontaktów handlowych przez A. B. z kontrahentami oraz wspólnych planów prowadzenia interesów w branży medycznej. Odmowa ta nie mogła zostać także uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. Stanowisko organów podatkowych nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów regulowanej przepisem art. 191 o.p., w szczególności logicznie i przekonywająco uzasadniono odrzucenie stanowiska strony. Twierdzenia skarżącego stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Organ podatkowy w postanowieniu z 14 czerwca 2005 r. wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się odmawiając przeprowadzenia dowodu, nie doszło zatem do naruszenia art. 124 o.p. Także w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie ma podstaw do zarzucenia organom podatkowym naruszenia zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. W szczególności w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Stwierdzając, że E. K. obok swojej działalności prowadził także działalność gospodarczą pod nazwą K. organy wyciągnęły konsekwencje z takiego stanu rzeczy na gruncie rozliczeń podatkowych w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Wobec ustalenia, że E. K. prowadził także działalność pod nazwą K., nie ulegało wątpliwości, że także w tym zakresie był on podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT. Podjęte ustalenia były również podstawą do stwierdzenia, że E. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez K., gdyż faktury te dokumentowały czynności kupna towarów, które nie miały miejsca. W ocenie Sądu trafnie przyjęto, że transakcje pomiędzy tymi firmami, wobec ustalenia firmanctwa dokonywane przez skarżącego z samym sobą nie zostały w istocie wykonane. Trzeba podkreślić, że organy nie oceniały kwestii ważności umów pomiędzy firmami A. i K., tego bowiem czynić nie mogły, a jedynie skutki podatkowe ustalonego stanu rzeczy. Rozstrzygnięcie w tym zakresie prawidłowo oparto na przepisach § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jednocześnie organy podatkowe stwierdziły, że nie było podstawy do zapłaty podatku należnego z tytułu transakcji rzekomej sprzedaży pomiędzy firmami K. i A. W przypadkach tych, wobec ustalenia firmanctwa, nie doszło bowiem do rzeczywistego dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika na rozprawie należy wskazać, że korzystne w tym zakresie dla podatnika stanowisko przedstawione przez organy podatkowe znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. Wskazuje się bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, który obejmuje rozpoznawana sprawa, wystawienie faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży nie stwarzało obowiązku zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma bowiem zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży (por. uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 maja 2004 r., I SA/Wr 1128/02, LEX nr 129613, wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r., I SA/Gd 635/08, LEX nr 484031). Organy podatkowe ustaliły również, że skarżącemu, jako rzeczywistemu podatnikowi nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzekomy zakup towarów przez firmę K.. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W ust. 2 tego artykułu ustanowiono, że kwotę podatku naliczonego stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktury wystawione na firmę K. nie dokumentują natomiast zakupu towarów przez skarżącego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu, zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju opałowego w sytuacji, gdy nie był on związany ze sprzedażą opodatkowaną. W tych okolicznościach, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.