I SA/Bk 298/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr. [...] z dnia [...] grudnia 2020 r.. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. O. (dalej: "skarżący") jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka") w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. w łącznej wysokości 2.370.242,00 zł, za odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 1.031.344,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 27.490,66 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2021 r., nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy. Rozważając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych organ wskazał, że na dzień wydania decyzji zobowiązanie podatkowe L. Sp. z o o. w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 nie uległy przedawnieniu. Organ wskazał, że w stosunku do tych zaległości prowadzono postępowanie zabezpieczające. Zajęcie zabezpieczające [...] stycznia 2017 r. (dzień wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego ww. zaległości) przekształciło się w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka została o tym poinformowana odrębnym pismem. W świetle powyższego zastosowano środek egzekucyjny, którego skutkiem było przerwanie biegu terminu przedawnienia. Następnie [...] lutego 2017 r. zajęto rachunek bankowy spółki, o czym spółka została zawiadomiona [...] marca 2017 r. A zatem nastąpiło kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zaległości. W konsekwencji od [...] lutego 2017 r. na nowo biegnie 5 - letni termin przedawnienia zaległości L. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. Ponadto organ zauważył, że L. Sp. z o.o. 30 czerwca 2017 r. wniosła (za pośrednictwem poczty) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...].05.2017 r.. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 725/17 skargę odrzucił. Prawomocny odpis tego postanowienia wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. [...] stycznia 2018 r. Konsekwencją powyższego jest zatem dodatkowo niewliczanie do biegu terminu przedawnienia okresu od [...] czerwca 2017 r. (data złożenia skargi) do [...] stycznia 2018 r. (łącznie 195 dni). W sprawie ustalono, że zaległości L. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r., wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] maja 2017 r., Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r.. Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że L. Sp. z o.o. w okresie od marca do czerwca 2015 r. była uczestnikiem karuzeli podatkowej w zakresie obrotu katodami niklowymi. Z odpisu KRS wynika, że skarżący od [...] sierpnia 2014 r. do 12 stycznia 2017 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Termin płatności podatku od towarów i usług spółki za marzec 2015 r. przypadał na [...] kwietnia 2015 r., za kwiecień 2015 r. - na [...] maja 2015 r., za maj 2015 r. na [...] czerwca 2015 r., za czerwiec 2015 r. na [...] lipca 2015 r., a zatem w okresie kiedy skarżący pełnił w ww. spółce funkcję prezesa zarządu. Jak wynika z akt sprawy, wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] stycznia 2017 r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości m.in. zajął wierzytelności z rachunku bankowego w Alior Bank S.A., jednakże bank nie mógł zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków. Pozostałe rachunki bankowe spółki prowadzone w Banku S.A. oraz w Banku S.A. zostały zamknięte w związku z brakiem obrotów. W toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono żadnego majątku spółki w postaci wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości, co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. Zatem egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. W związku z powyższym prowadzone postępowanie egzekucyjne postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Nr [...] zostało umorzone. Rozważając kwestię złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy wskazał, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Zdaniem DIAS, spółka wniosek o ogłoszenie upadłości winna zgłosić w terminie 14 dni licząc od daty upływu terminu płatności kolejnego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.(nie zaś jak przyjął organ pierwszej instancji – od dnia upływu terminu płatności tego podatku za marzec 2015 r.), zatem złożenie takiego wniosku winno nastąpić do 8 czerwca 2015 r. (a nie do [...] maja 2015 r.) Tymczasem skarżący, pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki, wniosku takiego nie złożył. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2014 - 2015, z których wynika, że zobowiązania spółki w spornym okresie przekraczały wartość posiadanego przez nią majątku. Ponadto skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ podzielił więc stanowisko organu pierwszej instancji, że pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, działając przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białumstoku, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj. a) art. 120 § 1, art. 122 , art. 124 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęciu, iż w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącego nie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, miała otwarte rachunki bankowe, posiadała znaczne aktywa, była podatnikiem VAT, wywiązywała się z należytą starannością ze wszystkich swoich zobowiązań, ponadto przeciwko spółce w tym okresie nie toczyło się żadne postępowanie cywilne, karne ani administracyjne; b) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, nieuwzględniający całości okoliczności, które wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki; uzasadnienie decyzji jest nazbyt zwięzłe, organ podatkowy nie odnosi się do sytuacji finansowej spółki, brak jest również prawidłowej oraz wszechstronnej analizy bilansów spółki za dany okres, które miałyby znaczący wpływ na ustalenie, czy spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a także na ustalenie właściwego okresu na złożenie wniosku o upadłość; c) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez: - zaniechanie zgromadzenia dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, w tym w zakresie prowadzenia przez spółkę ewidencji podatkowej w okresie od [...] sierpnia 2014 r. do [...] listopada 2016 r., prawidłowego dokonania pomniejszenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego za okres marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., przekazania całości dokumentacji podatkowej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] listopada 2016 r. p. A. C. - będącemu nowym prezesem zarządu spółki, daty odwołania skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu, sytuacji finansowej spółki w dniu odwołania skarżącego z funkcji, braku zadłużenia spółki, braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie, gdy członkiem zarządu był skarżący, a w konsekwencji uniemożliwienie odwołującemu wykazania okoliczności negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony R. O., świadka J. G. oraz J. P.,, którzy byli odpowiednio członkiem zarządu spółki z funkcją wiceprezesa spółki oraz księgową spółki, a także zaniechanie przesłuchania w niniejszym postępowaniu świadków G. P. i T. W. - będących pracownikami UKS w B. dokonującymi kontroli podatkowej w spółce L. ; d) art. 200 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, co pozbawiło stronę procesowej gwarancji realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu; 2. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegające na tym, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, który w wydanej decyzji wskazuje organ, nastąpiło bez jego winy; złożenie przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej ze strony spółki (art. 483 k.s.h.); ponadto w przypadku złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz bezzasadnie skarżący mógłby narazić się na odpowiedzialność kamą (art. 296 k.k.); b) art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej jako: "p.u.n."), poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem organu, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa spółki, w terminie wskazanym przez organ, zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez niego wniosku o upadłość spółki. Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania; ewentualnie: o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Z mocy art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu, co oznacza, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki odpowiadają na takich samych zasadach jak członkowie zarządu, również byli członkowie zarządu. Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych L. sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wprawdzie sam fakt istnienia zaległości spółki L. został potwierdzony w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] maja 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z [...] grudnia 2016 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Jednak z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu za te zaległości istotne jest to, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, których niezapłacenie doprowadziło do powstania zaległości w podatku. Bez znaczenia w tej sprawie jest więc to, że ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wobec spółki została wydana dopiero [...] maja 2017 r., tj. w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Decyzja określająca ma charakter jedynie deklaratoryjny. Istotna z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu jest data powstania zobowiązania. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, z której wynika, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (a w taki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług) podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Termin płatności tych zaległości za marzec 2015 r. przypadał na [...] kwietnia 2015 r., za kwiecień 2015 r. – na [...] maja 2015 r., z maj 2015 r. – na [...] czerwca 2015 r. a za czerwiec 2015 r. – na [...] lipca 2015 r. Skarżący bezspornie pełnił w tym czasie funkcję członka zarządu (od [...] sierpnia 2014 r. do [...] listopada 2016 r.). W toku postępowania została także wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. organ egzekucyjny nie ujawnił żadnego majątku spółki w postaci wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości, do których można byłoby skierować egzekucję. Wobec tego, że okazała się ona bezskuteczna, organ postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, zgodzić się należało z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie przesłanki takie nie zostały wykazane. Sąd w pełni podziela też wyrażony przez organ pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności należy do członka zarządu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2019 , II FSK 268/18 wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża zaś obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, stwierdzając, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 – dalej: "u.p.u."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - wszystkie dostępne w CBOSA). Przyjąć też należy, że dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 891/16 i 7 lipca 2021 r., III FSK 3624/21 dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W rozpatrywanej sprawie sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości przyjęcia przez organ, że skarżący, pomimo nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W zakresie daty, w jakiej winno nastąpić zgłoszenie upadłości sąd zauważa, że niezależnie od tego, czy termin 14 - dniowy byłby liczony od daty upływu terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za marzec 2015 r. czy za kwiecień 2015 r. to konkluzja co do niedochowania tego terminu i tak pozostaje jednakowa, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został zgłoszony. Zatem różnica stanowisk organu pierwszej instancji i drugiej na ma żadnego wpływu na prawidłowość ustalenia, że właściwy czas – czyli termin 14-dniowy - do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został przez skarżącego zachowany. W okolicznościach tej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Jak wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] maja 2017 r., spółka L. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a dzięki udziałowi w tej karuzeli bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny. Zatem skarżący, który pełniąc w spornym okresie funkcję członka zarządu musiał wiedzieć o procederze, w jakim uczestniczyła spółka, wiedział również o nieregulowaniu przez spółkę zobowiązań wynikających z obowiązku rozliczeń w podatku VAT, nie może teraz zasłaniać się brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (wyroki SN z: 2 października 2008 r., I UK 39/08; 24 września 2008 r., II CSK 142/08; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, dostępne w CBOSA). Nie można też w okolicznościach tej sprawy przyjąć argumentacji, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość. Strona skarżąca argumentuje, że spółka prowadziła działalność gospodarczą, miała otwarte rachunki bankowe, posiadała aktywa, była podatnikiem VAT, wywiązywała się ze swoich zobowiązań. Sąd przyjmuje jednak za organem, że nie można jednak oceniać sytuacji finansowej spółki za okres marzec – czerwiec 2015 r. w oderwaniu od tego, że w tym czasie spółka "realizowała" swoje powinności podatkowe w sposób sprzeczny z przepisami prawa, co więcej – w sposób oszukańczy, w rzeczywistości generując zaległości podatkowe, których jedynie wysokość została potwierdzona w decyzjach organów podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres. Niezależnie od tego należy zauważyć, że w sprawie została przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej spółki, która doprowadziła do wniosku, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółka była niewypłacalna. Analizę w tym zakresie organ przeprowadził na podstawie sprawozdania finansowego spółki za rok 2015. Wskaźniki finansowe spółki za ten okres wskazały, że zarówno na koniec roku 2014 jak i 2015 zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. W toku postępowania skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować ustaleń organu. Nie mogły odnieść pożądanego skutku twierdzenia skarżącego, że w sprawie brak jest wystarczających ustaleń faktycznych co do sytuacji finansowej spółki. Należy zauważyć, że skarżący, prócz własnych twierdzeń, nie przedstawił dowodów mogących podważyć ustalenia organów. Ponadto, jak już zostało wskazane, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności dłużnika ze stanem jego majątku, lecz z zaprzestaniem płacenia długów. Powyższe wskazuje więc, że sformułowane w skardze zarzuty i twierdzenia co do dobrej kondycji spółki nie mogły wpłynąć na prawidłowość kontrolowanej w tej sprawie decyzji. W sprawie skarżący nie był w stanie zwolnić się również od odpowiedzialności poprzez wykazanie mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu braku zbadania ilości wierzycieli sąd orzekający w tej sprawie zauważa, że o ile nie kwestionuje się tego, że posiadając jednego wierzyciela spółka nie mogłaby skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Teza taka wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa, w tym Sądu Najwyższego, który w uchwale z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93 stwierdził, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Jednak sąd orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że okoliczność posiadania jednego wierzyciela i związana z tym niemożność złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny istnienia odpowiedzialności osoby trzeciej (takie stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyraził już w innych sprawach np. w wyroku z 21 października 2020 r., I SA/Bk 551/20). Co do zasady, wystąpienie i wykazanie w postępowaniu przesłanek egzoneracyjnych zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Sąd stoi jednak na stanowisku, że powoływanie się na niemożność ich wykazania, nawet z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie może skutkować brakiem odpowiedzialności tego podmiotu. Pogląd taki jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2019 r, sygn. akt I FSK 113/17, który przyjął, że sytuacja, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości wydawałby się uzasadniony ze względu na stan finansowy spółki, lecz nie można byłoby tego skutecznie przeprowadzić albowiem długi dotyczyłyby tylko jednego wierzyciela, nie może skutkować wnioskiem, że zrealizowała się tym samym przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b o.p. tj niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej w takim stanie faktycznym skorzystać nie może. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Przyjęcie, że członek zarządu jest zwolniony z odpowiedzialności w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki mają tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowiłoby to również zagrożenie dla Skarbu Państwa ze strony podmiotów, które prowadzą działalność nakierowaną na wyłudzenia podatku. Sąd uznaje zatem za niezasadne zarzuty skargi naruszenia art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b o.p. Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. W zaistniałych okolicznościach sprawy nie przekonuje w żaden sposób twierdzenie skargi, że z powodu przedwczesnego złożenia wniosku skarżący naraziłby się na odpowiedzialność odszkodowawczą ze strony spółki na podstawie art. 483 ksh czy też na odpowiedzialność karną na podstawie art. 296 k.k. Podobnie nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów ustawy Prawo upadłościowe (art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1). Wbrew zarzutowi, organ prawidłowo odczytuje treść tych przepisów, akcentując przede wszystkim to, że dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne. Ta wykładnia, którą sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, ma szczególnie doniosłe znaczenia w sprawach takich jak ta, gdzie spółka uczestniczy świadomie w wyłudzeniu podatku VAT, a członek zarządu chciałby zwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podatkowej tej spółki powołując się na dobrą kondycję finansową podmiotu w czasie pełnienia funkcji. W ocenie sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie. Organ wykazał w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. Organ wskazał datę, kiedy powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości i słusznie zwrócił uwagę, że wniosek taki nigdy nie został złożony. W ocenie sądu w sprawie prawidłowo oceniono, że skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności. Bez wątpienia wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie (właściwie w ogóle nie został złożony) i nie było podstaw by przyjąć, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Na przeszkodzie takiemu stwierdzeniu stoi przede wszystkim to, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług miało miejsce w warunkach świadomego wyłudzania przez spółkę tego podatku od państwa. Skarżący wskazuje na niedostatek ustaleń organu w zakresie kondycji finansowej spółki, jednocześnie jednak nie przedstawił w sprawie dowodów potwierdzających jej dobrą kondycję finansową. Nie zwalniał go z tego obowiązku fakt, że dokumentację podatkową przekazał w dniu [...] listopada 2016 r. p. A. C., co – jak twierdzi – uniemożliwiło mu wykazanie okoliczności negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Argumentacja ta nie przekonują sądu, gdyż jak wynika z akt sprawy administracyjnej, w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wobec spółki toczyło się już postępowanie zabezpieczające, w którym już [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., wskazując na prawdopodobieństwo nieprawidłowości w zakresie VAT naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika stąd, że skarżący w chwili przekazywania dokumentacji znał sytuację spółki, wiedział o toczącym się wobec niej postępowaniu i w dobrze pojętym interesie własnym mógł zabezpieczyć dowody, które pozwoliłyby mu się bronić w niniejszym, toczącym się wobec niego postępowaniu. W ocenie sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. art. 200 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, co – zdaniem strony – pozbawiło ją procesowej gwarancji realizacji uprawnień postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z analizy akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] listopada 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego [...] listopada 2020 r., wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Pełnomocnik pismem z [...] listopada 2020 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie – zatem nie można uznać, że została naruszona gwarancja procesowa strony. Fakt, że organ wydając decyzję nie uwzględnił żądań strony, zarówno co do kierunku rozstrzygnięcia jak i co do wniosków dowodowych nie oznacza, że zostało ograniczone prawo strony do pełnego udziału w postępowaniu. Kontrola postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 grudnia 2020 r. odmawiającego dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów oraz z przesłuchania skarżącego oraz świadków –J. P., J. G. oraz G. P. i T. W. pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Biuro w S. prowadzi do wniosku, że było ono prawidłowe. Organ prawidłowo stwierdził, że okoliczności, które strona skarżąca chciała wykazać tymi dowodami, zostały w sprawie wystarczająco wyjaśnione. Organ wskazał, że w toku postępowania uzyskał już stanowisko skarżącego co do przesłanek zwalniających członka zarządu za zaległości spółki. Odnosząc się natomiast do wniosku o przesłuchanie świadków organ zasadnie przyjął, że okoliczności, które miały być wykazane tymi dowodami zostały w sprawie wystarczająco wyjaśnione. Rację należy przyznać organowi, że prawidłowość dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za sporny okres jak też rzetelność prowadzenia ksiąg finansowych spółki były przedmiotem postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS w B. z [...] grudnia 2016 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] maja 2017 r. (ostateczna). Kondycja finansowa spółki w spornym okresie, brak zadłużenia zostały w sprawie również wyjaśnione w oparciu o sprawozdanie finansowe spółki za 2015 r. Ponadto w aktach sprawy znajdują się również zeznania świadka J. P., która wypowiadała się m.in. co do kondycji finansowej spółki. Dowód ten podlegał ocenie organów. Ustalenie, że spółka prowadziła ewidencję podatkową, w ocenie sądu, nie wniosłoby niczego istotnego do sprawy. W sprawie nie było potrzeby ustalania, że dokumentacja została przekazana p. A. C. Organ faktu tego nie kwestionował, lecz poddał ocenie, którą sąd uznaje za prawidłową. Data odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu nie została wprawdzie podana w decyzji w sposób właściwy – gdyż wskazano w niej, kiedy skarżący został wykreślony jako członek zarządu z KRS. To jednak nie ma znaczenia z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż data wskazywana przez skarżącego – [...] listopada 2016 r. nie wpływa na prawidłowość podjętych w sprawie ustaleń. Zatem, wbrew zarzutowi skargi, organ pierwszej instancji umożliwił stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. O naruszeniu uprawnień strony można byłoby mówić, gdyby w tym czasie organ uzupełniał materiał dowodowy czy ustalił nowe okoliczności. W związku z tym, że działań takich organ nie podjął, w ocenie sądu zarzucany przepis nie został naruszony w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy. Dodatkowo warto zauważyć, że sprawa była następnie kontrolowana przez organ odwoławczy, który potwierdził prawidłowość działania organu pierwszej instancji. Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).