I SA/Bk 310/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lipca 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.6.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2019 r. oddala skargę. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne i prawne. Decyzją z 28 listopada 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.31.2023.164 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku, po uprzednim przeprowadzeniu kontroli celno - skarbowej i postępowania podatkowego, określił W. T. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2017 r. - czerwiec 2019 r. zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowana albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż zadeklarowana bądź ww. nadwyżki w miejsce zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Ponadto w przywołanej decyzji organ podatkowy I instancji określił także stronie, za te same miesiące, kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Powyższe stanowiło konsekwencję uznania przez organ I instancji, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją (styczeń 2017 - czerwiec 2019 r.) nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami handlowymi w postaci telefonów komórkowych oraz nie świadczył usług i: - w rozliczeniach VAT za ten okres dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane na jego rzecz przez podmioty figurujące na tych dokumentach jako ich wystawcy. Odnosiło się to do 294 faktur na łączną kwotę netto 3.966.256,32 zł + VAT 912.238,99 zł, na których jako wystawców wskazano 17 różnych podmiotów. Faktury te miały dokumentować zakup przez podatnika towarów handlowych w postaci telefonów komórkowych, - był zobowiązany, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty kwot podatku wykazanych przez niego w fakturach wystawionych rzecz S. s.c. (po przekształceniu S. Sp. z o.o. Sp. k.) - będącej wg ksiąg podatkowych skarżącego jego jedynym odbiorcą w zakresie towarów handlowych. Dotyczyło to 287 faktur mających dokumentować dostawy telefonów komórkowych na łączną kwotę netto 3.991.296,78 zł + VAT 917.998,20 zł a dodatkowo także 30 faktur mających dotyczyć sprzedaży usług niematerialnych na sumę netto 219.512,30 zł + VAT 50.487,70 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") decyzją z 12 lipca 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.6.2024 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem przedawniało się z zasady: (-) z dniem 2 stycznia 2023 r. – za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., (-) z dniem 2 stycznia 2024 r. – za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r., (-) z dniem 31 grudnia 2024 r. – za miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. DIAS zwrócił uwagę na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i podniósł, w niniejszej sprawie pismem z 1 września 2022 r. (poz. 63 tom i akt p.p.) strona została zawiadomiona, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. uległ zawieszeniu od dnia 25 sierpnia 2022 r. w związku z faktem, iż Prokuratura Krajowa postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. o uzupełnianiu postanowienia o wszczęciu śledztwa wszczęła śledztwo w sprawie podania przez skarżącego w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. nieprawdy w złożonych przez tego podatnika deklaracjach VAT za ten okres, co do wysokości jego zobowiązań podatkowych w następstwie nierzetelnego prowadzenia ksiąg, posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez innych podatników oraz wystawienia przez niego nierzetelnych faktur sprzedaży. Przywołane zawiadomienie z 1 września 2022 r. zostało przesłane do pełnomocnika strony. W związku z faktem, że podejrzenie popełniania przestępstwa, o którym mowa w przywołanym postanowieniu Prokuratury Krajowej pozostaje w związku z rozliczeniami podatkowymi, których dotyczy wydana w sprawie decyzja a strona otrzymała stosowne zawiadomienie określone w art. 70c o.p., organ przyjął, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2017 r. oraz za miesiące styczeń -listopad 2018 r. nie upłyną, gdyż jego bieg został zawieszony z dniem 25 sierpnia 2022 r., a wskazane zawieszenie wciąż trwa w związku z dotychczasowym brakiem prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Następnie organ wskazał, że podjęcie przedmiotowego postępowania karnego nastąpiło na nieco ponad 4 miesiące, 1 rok i 4 miesiące oraz 2 lata i 4 miesiące przed upływem podstawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. odpowiednio styczeń 2017 r. - listopad 2017 r., grudzień 2017 r. -listopad 2018 r. i grudzień 2018 r. - czerwiec 2019 r. Zaznaczył, że samo złożenie wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce znacznie wcześniej, tj. na ponad 5 miesięcy przed przedmiotowym wszczęciem czyli na ponad 9 miesięcy przed upływem pierwszego ze wskazanych wyżej okresów przedawnienia. Złożenie przez organ podatkowy wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po przeprowadzeniu wobec skarżącego kontroli celno – skarbowej, w ramach której ujawniono udział strony w procederze nadużyć w podatku VAT związanych z przyjmowaniem do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Podkreślił, że uprzednio w stosunku do skarżącego wydana została przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w VAT wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę oraz orzekająca o zabezpieczeniu tych wartości na majątku podatnika. Istotnym jest, że ww. decyzja zabezpieczająca została następnie, co do zasady, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Organ zaznaczył, że z informacji udzielonej w piśmie z 23 października 2023 r. przez Prokuratora wynika, że śledztwo, które na podstawie wskazanego wyżej postanowienia z 25 sierpnia 2022 r. objęło sprawę związaną z działalnością skarżącego, jest wielowątkowe, jest ono kontynuowane i obecnie nie jest znany czas jego zakończenia. Prokurator prowadzi śledztwo także trzech dalszych podmiotów związanych ze S. Sp. z o.o. Sp. k. (tj. firmy, na rzecz której wg ustaleń zaskarżonej decyzji strona wystawiała tzw. "puste faktury"). DIAS podniósł, że w przypadku zobowiązań podatkowych skarżącego objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co pozwala na kontynuowanie procedowania w tejże sprawie. Następnie organ podał, że w okresie objętym niniejszą decyzją skarżący był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca pod nazwą W.. Datą rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej wg ww. ewidencji był 10 grudnia 2007 r., zaś rodzajem przeważającej działalności gospodarczej skarżącego była sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach PKD 47.41.Z. W okresie objętym postępowaniem skarżący był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadził ewidencje dla celów tego podatku. Skarżący 15 marca 2022 r., tj. po przeprowadzeniu wobec niego kontroli celno - skarbowej, zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. 27 września 2022 r. został natomiast, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. wykreślony z ewidencji podatników VAT. Według dokumentacji skarżącego jego jedynym odbiorcą telefonów komórkowych w analizowanym okresie była S. s.c., (po przekształceniu: S. Sp. z o.o. Sp. k., adres jw.). Jednym ze wspólników S. s.c. był skarżący. S. s.c. początkowo funkcjonowała pod nazwą S. s.c. W późniejszym okresie wspólnikami tej spółki zostali skarżący i S. Sp. z o.o. Głównym udziałowcem S. Sp. z o.o. (99 % udziałów) oraz jej prokurentem był skarżący a Prezesem jej jednoosobowego Zarządu jego żona M. T. [...] grudnia 2018 r. wspólnicy S. s.c. (tj. skarżący i S. Sp. z o.o.) podjęli uchwałę o przekształceniu ww. spółki cywilnej w spółkę komandytową o nazwie S. Sp. z o.o. Sp. k. Wspomniana spółka komandytowa została wpisana do KRS [...] maja 2019 r. Wspólnikami S. Sp. z o.o. Sp. k. byli skarżący, tj. komandytariusz (będący również prokurentem) oraz S. Sp. z o.o. tj. komplementariusz, uprawniony - działając przez swoje organy - do reprezentowania spółki komandytowej. Według wystawianych faktur skarżący w badanym okresie miałby także - w stosunkowo niewielkim zakresie, obejmującym ok. 5 % zakwestionowanych "transakcji" z S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. - świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi o charakterze niematerialnym ("organizacja sprzedaży internetowej"). Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, zdaniem DIAS, prowadzą do wniosku, że wskazane w tabelach nr 1 i nr 2 faktury dotyczące telefonów komórkowych nie dokumentują zarówno rzeczywistych zakupów towarów przez skarżącego od M. Sp. z o.o., T. Sp. z O.O., U. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o., N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. 1 Sp. z o.o., C. 2 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. z o.o., A.3 Sp. z o.o., M.1, M.2 i M.3, jak też i realnych dostaw towarów ze strony skarżącego na rzecz S. s.c./S. Sp.zo.o. Sp.k. Zdaniem DIAS, stwierdzone okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowe faktury związane były z nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług, skutkującymi niezasadnym odliczaniem podatku naliczonego, który to podatek nie był uprzednio odprowadzany w należytej wysokości do budżetu państwa. Faktury przyjęte do rozliczenia przez skarżącego, na których jako wystawcy wskazane zostały ww. podmioty nie mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywiste czynności, tj. faktyczne transakcje pomiędzy wymienionymi w ich treści podmiotami. Organ odwoławczy podniósł, że meritum ujawnionego w niniejszej sprawie mechanizmu nadużyć podatkowych stanowiło wprowadzenie do schematu "transakcji" tzw. "znikających podatników" w postaci spółek M., T., U., A.5, N., Z., C., C.1, C. 2, K., A1, V., P. i A.3 (a także S.- przedstawionej w dalszej części decyzji). Wskazani "znikający podatnicy" oficjalnie dokonywali zakupów towarów w trybie wspomnianego "odwrotnego obciążania" (oraz w mniejszym zakresie w trybie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów), tj. zakupów będących podatkowo neutralnymi, a częściowo w ogóle nie wykazywali zakupów (nie składali deklaracji dla potrzeb VAT) bądź też składali deklaracje, które zostały uznane przez urząd skarbowy za nieprawidłowe. Sami "wystawiali" już natomiast - bezpośrednio lub, w mniejszym zakresie, z wykorzystaniem ogniw pośrednich w postaci M.1, M.2 i M.3 (a także M.5 Sp. z o.o. - opisanej w dalszej części decyzji) -faktury o wartości poniżej 20.000 zł, co formalnie wyłączało je z opisanego mechanizmu "reverse charge". W fakturach tych generowany był podatek należny, którego ww. "znikający podatnicy" do budżetu państwa nie odprowadzali, a który to podatek przy wykorzystaniu faktur z nazwami tych podmiotów (lub firm "pośredniczących") był odliczany przez skarżącego. W dalszej kolejności zaś skarżący wystawiał faktury z takim podatkiem na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie DIAS, przemawia również za tym, że rzeczywistych transakcji nie dokumentują faktury wystawione przez skarżącego na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu usług niematerialnych. Tym samym dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, że istotą prowadzonej przez stronę w analizowanym okresie "działalności gospodarczej" był w zasadniczej mierze udział w nierzetelnych transakcjach, dotyczących przede wszystkim fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. Z zeznań skarżącego wynika również, że dostawców pozyskiwał osobiście poprzez serwis Allegro lub kontakt mailowy. W niniejszej sprawie zwrócono się do Allegro Sp. z o.o. z wezwaniem do wyjaśnienia, czy skarżący w badanym okresie był użytkownikiem ww. portalu oraz o przesłanie ewentualnych danych związanych z jego kontem i dokonywanymi transakcjami (pismo z 6 kwietnia 2023 r.). Z otrzymanej odpowiedzi (pismo z 14 kwietnia 2023 r.) wynika, że w analizowanym okresie skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą W. nie dokonywał zakupu telefonów komórkowych poprzez serwis Allegro - stwierdzone zostały bowiem jedynie nabycia w 2018 r. 2 szt. tego rodzaju urządzeń na ww. portalu za pośrednictwem konta credo3000 (w przypadku którego jako użytkownika podano skarżącego), nastąpiły one jednakże od innych podmiotów niż wymienione w tabeli nr 1 decyzji organu odwoławczego. Jak wskazał skarżący, atrakcyjność ofert wybranych kontrahentów polegała głównie na cenie. Telefony otrzymywano za pośrednictwem firm kurierskich. Organ podatkowy w niniejszej sprawie zwrócił się o przekazanie informacji do wskazanych przez stronę firm kurierskich tj. [...]. Analiza otrzymanych od tych firm dokumentów znajduje się na str. 80-83 zaskarżonej decyzji. Wynika z niej, że nie stwierdzono przypadków nadawania przez podmioty wymienione w tabeli nr 1 przesyłek adresowanych, na firmę W.. Występowały natomiast sytuacje, gdy podmioty takie figurowały jako nadawcy paczek adresowanych do "odbiorcy" skarżącego, tj. S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k., który miał siedzibę w tym samym miejscu. Poza fakturami VAT i przelewami bankowymi skarżący nie okazał żadnych innych dokumentów sporządzanych na okoliczność sprzedaży towarów, jakiej miał dokonywać na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k., w tym także umowy o współpracy, która byłaby ewentualnie zawarta z ww. "odbiorcą". Skarżący zeznał również, że przy sprzedaży stosowana była marża kwotowa, której wysokości nie był w stanie określić. Wskazał również, że nie było żadnych zwrotów dokonywanych przez S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. Odnosząc się do usług "organizacji sprzedaży internetowej", jakie miały być wykonywane na rzecz S. s.c./S. Sp. o.o. Sp. k. skarżący jedynie ogólnikowo wskazał, że faktury te obejmowały usługi w zakresie wyszukiwania klientów, sprzedaży internetowej, wysyłania mailingu do klientów i zapytań o ofertę, obsługi portali społecznościowych. DIAS podniósł, że dokonane w sprawie ustalenia przemawiają za tym, że wymienione w tabeli nr 1 podmioty w rzeczywistości nie dokonywały na rzecz skarżącego sprzedaży telefonów komórkowych, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Odnośnie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwach M., T., U., A.5, N., Z., C., C.1, C. 2, K., A1, P. i A.3 oraz spółki komandytowej o nazwie V. Sp. z o.o. Sp. k. (od których następowała główna część zanegowanych w sprawie "zakupów" telefonów komórkowych - ok. 2/3 ich ogólnej wartości) stwierdzone okoliczności, zdaniem DIAS, pozwalają na przyjęcie, że "sprzedawcy" ci winni zostać zaliczeni do kategorii tzw. "znikających podatników". Powyższe wskazuje bowiem, że firmy te w rzeczywistości nie wykonywały realnej działalności gospodarczej. Wystawiały natomiast faktury, w których generowały podatek VAT, którego nie odprowadzały do budżetu państwa, a który to podatek był następnie odliczany na dalszych szczeblach "łańcucha dostaw", w danym przypadku przez skarżącego. Oprócz "zakupów" od ww. spółek skarżący miał, w mniejszym zakresie (ok. 1/3 ogólnej wartości zakwestionowanych "transakcji"), dokonywać nabyć telefonów także od 3 osób fizycznych, które zarejestrowały działalność gospodarczą tj. M.1, M.2 i M.3. Z dokonanych w sprawie ustaleń wypływa wniosek, że firmy te z kolei stanowiły ogniwa pośrednie (tzw. "bufory") pomiędzy tzw. "znikającymi podatnikami" (którymi w większości były niektóre ze spółek wymienionych w poprzednim akapicie) a kolejnymi ogniwami "łańcucha dostaw" w badanym przypadku- skarżącym. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie zbudowany został mechanizm, który poprzez zawieranie fikcyjnych transakcji, których stroną był m.in. skarżący, umożliwił- pomimo wprowadzenia przez ustawodawcę dla telefonów komórkowych systemu "odwrotnego obciążenia" - dokonywanie nadużyć podatkowych w VAT. DIAS zaznaczył, że chociaż W. miał dokonywać zakupu telefonów komórkowych wyłącznie od podmiotów wymienionych w tabeli nr 1 to w rzeczywistości udzielone przez stronę informacje dotyczące takich "transakcji" były stosunkowo ogólnikowe. Skarżący składając w niniejszej sprawie zeznania de facto nie potrafił nawet samodzielnie wymienić żadnego z tych "kontrahentów", czy też określić ilości transakcji przeprowadzonych z tymi firmami. Weryfikacja tych "dostawców" - o ile była przez skarżącego prowadzona - miała wąski charakter ograniczający się przede wszystkim do kwestii formalnych. Organ ustalił, że poza samymi fakturami zakupu oraz przelewami bankowymi skarżący przedłożył jedynie bardzo ograniczoną dokumentację związaną z tymi "transakcjami". Strona nie okazała chociażby pisemnych umów o współpracy z takimi "dostawcami" - z jej wyjaśnień wynika, że umowy takie nie były zawierane - zamówień na towary składanych w tych firmach, dokumentacji przewozowej itp. Wyjaśnienia skarżącego wskazują, że nabywane przez niego towary były otrzymywane za pośrednictwem firm kurierskich. Z analizy informacji uzyskanych od takich firm, która została zamieszczona w zaskarżonej decyzji wynika, że nie stwierdzono przypadków nadawania przez podmioty wymienione w tabeli nr 1 przesyłek adresowanych na firmę W.. Występowały natomiast sytuacje, gdy podmioty takie figurowały jako nadawcy paczek adresowanych do "obiorcy" skarżącego, tj. S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. - zarówno strona jak i ww. "kontrahent" zarejestrowani byli pod tym samym adresem we Wrocławiu. Organ odwoławczy podniósł, że dokonane w sprawie ustalenia przemawiają za tym, że "dostawcy" wymienieni w tabeli nr 1 najczęściej byli jedynie tzw. "znikającymi podatnikami", nieprowadzącymi realnej działalności gospodarczej, a częściowo (M.1, M.2 i M.3) także tzw. "buforami", dokonującymi - bezpośrednio a niekiedy także pośrednio -"zakupów" towarów od takich "znikających podatników". Firmy te przeważnie posiadały bowiem siedziby zgłoszone pod adresami tzw. "wirtualnych biur", gdzie zarejestrowanych była bądź jest duża, czy też wręcz bardzo duża, liczba innych podmiotów i które trudno uznać za miejsca, gdzie realnie mogła być przez te firmy wykonywana działalność gospodarcza. Częściowo były to adresy wspólne dla kilku "dostawców" skarżącego. Organ ustalił, że co do zasady z żadną z tych firm nie można było nawiązać kontaktu a tym samym uzyskać potwierdzenia zakupu przez stronę w tych firmach telefonów komórkowych ani też dokumentów sporządzonych w związku z takimi "transakcjami". Do akt sprawy pozyskano jedynie zeznania Pani K. K. (poprzednie nazwisko N.), na którą był zarejestrowany jeden z "dostawców" skarżącego, tj. M.3, które to zeznania prowadzą do wniosku, że osoba ta w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. DIAS podniósł, że "Spółki mające być "dostawcami" strony (i jednocześnie - część z nich - bezpośrednimi i pośrednimi "dostawcami" M.1, M.2 i M.3) co do zasady były jednoosobowymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającymi najniższe lub prawie najniższe kapitały zakładowe. Przeważnie były to spółki stosunkowo nowopowstałe. Najczęściej były one tworzone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą tzw. "gotowych spółek". Zbywano je następnie na rzecz osób fizycznych - w głównej mierze cudzoziemców. Sprzedaż taka, w tych przypadkach gdzie zdołano to ustalić, miała miejsce na stosunkowo krótko przed rozpoczęciem "współpracy gospodarczej" pomiędzy tymi podmiotami a stroną. Uwagę zwraca przy tym fakt, że wskazana wyżej zmiana udziałowców w znacznej części nigdy nie została ujawniona w KRS. Nowopowstałą firmą była też M.2. Zdaniem organu odwoławczego znamienne są ustalenia dokonane odnośnie do N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C.1 Sp. z o.o., C. 2 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i A1 Sp. z o.o., które to spółki zostały zbyte na rzecz obcokrajowców na krótko przed rozpoczęciem dokonywania w nich "zakupów" telefonów komórkowych przez stronę, a także odnośnie do - znajdującej się w podobnej sytuacji - S. Sp. z o.o., będącej "pośrednim dostawcą" skarżącego, tj. "dostawcą" M.2, M.3 i M.5 Sp. z o.o. DIAS wskazał, że z informacji pochodzących od służb granicznych wynika, że wspomniani nowi, zagraniczni właściciele spółek w większości już następnego dnia (bądź po dwóch dniach) po zakupieniu w nich udziałów opuścili terytorium Polski. Co więcej, dane te w przeważającej mierze nie wskazują na pobyt w Polsce tych cudzoziemców w czasie transakcji sprzedaży telefonów, jakie w niniejszej sprawie miały być przez ww. spółki prowadzone. W ocenie DIAS, dokonane ustalenia przemawiają za tym, że nabycia ww. spółek przez obcokrajowców co do zasady miały swego rodzaju "grupowy" charakter. Mianowicie spółki C. 2, K. i A1 oraz C. I C. 1 a także Z. i S. nabywane były przez dwóch bądź trzech cudzoziemców tego samego dnia. Zakup udziałów w C. 2, K. i A1 oraz Z. i S. miał miejsce od tych samych podmiotów trudniących się zakładaniem i sprzedażą tzw. "gotowych spółek" oraz u tych samych notariuszy. Nabywcy C. 2, K. i A1 oraz C. i C.1 wspólnie wjeżdżali do Polski, po czym po dokonaniu zakupu wspomnianych udziałów również wspólnie kraj opuszczali. Zagraniczni nabywcy C. 1, C. 2, K. i A1 reprezentowani byli przed sprzedawcą tych spółek przez tę samą osobę. W przypadku N., S. i Z. jodany został ten sam adres mailowy do przesyłania skanów korespondencji przychodzącej do "wirtualnych biur". Organy ustaliły, ż niemalże żaden z "dostawców" skarżącego nie zatrudniał pracowników. Zdecydowana większość spółek będących takimi "dostawcami" nie złożyła do KRS jakichkolwiek sprawozdań finansowych, a w tych nielicznych przypadkach, w których dokumenty takie były składane nie dotyczyły one lat, w których miały miejsce rzekome zakupy telefonów komórkowych przez stronę w tych spółkach. Pomimo, że towarami nabywanymi przez stronę miały być telefony komórkowe to w przypadku spółek będących "dostawcami" skarżącego w KRS jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy nie figurowała aktywność związana z hurtową sprzedażą tego rodzaju towarów. Powyższe pojawiło się w CEIDG w przypadku M.1, M.2 i M.3, gdzie wśród przedmiotów działalności wskazano PKD 46.52 tj. sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Z informacji o deklaracjach dotyczących spółek M., T., U., A.5, N2, Z., C., C.1, C. 2, K., A1, V., P. i A.3 (będących "dostawcami" skarżącego jak również, niektóre z nich, bezpośrednimi lub pośrednimi "dostawcami" M.1, M.2 i M.3, którzy z kolei mieli sprzedawać telefony komórkowe m. in. na rzecz skarżącego) wynika, że część z tych podmiotów nigdy nie wykazywała żadnej sprzedaży - w ogóle nie składano deklaracji VAT bądź też deklaracje takie były za krótki okres składane, przy czym wykazywana była w nich "zerowa" sprzedaż. W przypadku pozostałych spółek z deklaracji składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wynika, że "prowadzona" przez nie działalność handlowa ukształtowana była wg wspólnego wzoru. Podmioty te nie dokonywały bowiem w praktyce żadnej sprzedaży, po czym nagle ich "obroty" zaczęły osiągać duże wartości, trwało to bardzo krótko (2 bądź 3 miesiące) a następnie "działalność" taka była wstrzymywana. Ponadto miesiące "aktywności gospodarczej" tych spółek najczęściej korelowały bądź były zbliżone z okresami, w których strona dokonywała od nich "zakupów" towarów. "Dostawcy" spółki zostali następnie wykreśleni z ewidencji podatników VAT. Powodami takiego wykreślenia były: brak kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem, niestawienie się przez nich na wezwania organu podatkowego, niezgodność z prawdą danych ze zgłoszenia rejestracyjnego bądź nieskładanie deklaracji VAT za określony czas, zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej. W przypadku T. Sp. z o.o. wykreślenie takie nastąpiło jeszcze w trakcie trwania "współpracy gospodarczej" ze skarżącym. Istotna część ze spółek mających sprzedawać telefony komórkowe na rzecz skarżącego, tj. A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o, C. 2 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. Sp. k., została także wykreślona z KRS. DIAS podniósł, że chociaż części zakupów telefonów komórkowych (ok. 1/3 ich łącznej wartości) strona miałaby dokonać od M.1, M.2 i M.3 to w rzeczywistości "dostawcami" tych podmiotów (bezpośrednimi a częściowo także pośrednimi) w dużej mierze były te same spółki, w których w telefony komórkowe "zaopatrywała się" sama strona tj. Z. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C.1 Sp. z O.O., C. 2 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. z o.o. i A.3 Sp. z o.o. Za sprzedaż towarów do "dostawców" skarżącego, chociaż formalnie były to odrębne firmy niezależnie "współpracujące" ze stroną, miałaby w przeważającej mierze odpowiadać (bezpośrednio lub pośrednio) ten sam krąg podmiotów, w tym przede wszystkim H.1 Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia prowadzą również do wniosku, że skarżący w okresie objętym niniejszą decyzją nie dokonywał także dostaw telefonów. Według zeznań skarżącego zakup towarów nie odbywał się pod konkretne zamówienie odbiorcy. Na podstawie tych słów można by wnioskować, że skarżący najpierw nabywał telefony komórkowe, a później poszukiwał możliwości ich sprzedaży. Okoliczności sprawy wskazują jednakże, że tak nie było. Jedynym "odbiorcą" skarżącego w zakresie telefonów komórkowych w analizowanym okresie była bowiem S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. W rzeczy samej w okresie 2 i pół roku objętego niniejszą decyzją tj. styczeń 2017 r. - czerwiec 2019 r. skarżący nie dokonał ani jednej "sprzedaży" telefonów komórkowych na rzecz innej firmy niż wskazana wyżej, powiązana z nim spółka. Faktury "zakupu" przez skarżącego telefonów komórkowych od podmiotów wymienionych w tabeli nr 1 wykazują wyraźną korelację z wystawionymi przez skarżącego fakturami "sprzedaży" na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. Przeważnie miało bowiem miejsce de facto proste "przefakturowywanie" towarów "nabytych" i "sprzedanych" przez skarżącego - całość towaru z pojedynczej faktury "zakupowej" była ujmowana przez skarżącego na pojedynczej fakturze mającej dokumentować dostawę z jego strony na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. Rzadziej występowała sytuacja "dzielenia" bądź "łączenia" towarów z faktur "zakupowych" przy ich "sprzedaży". Faktury "zakupowe" i "sprzedażowe" wystawiane były co do zasady w krótkim odstępie czasowym (a w większości wręcz w tym samym dniu bądź w dniu następnym). Ponadto, jak wynika z analizy dokonanej w zaskarżonej decyzji przesyłki z "zakupionymi" przez stronę telefonami komórkowymi nie były adresowane na firmę W., lecz na zarejestrowaną w tym samym miejscu S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. Poza fakturami VAT i przelewami bankowymi skarżący nie okazał żadnych innych dokumentów sporządzanych na okoliczność sprzedaży towarów, jakiej miał dokonywać na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. Przesłuchiwany jako kontrolowany nie potrafił także określić marży, jaką stosował przy rzekomej sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. - stwierdził ogólnie, że była to marża kwotowa. Skarżący nie przedłożył, poza samymi fakturami, VAT i przelewami bankowymi -jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie opisywanych przez siebie usług niematerialnych tj. umów z ich "odbiorcą", zamówień, zestawień wykonanych prac, list wyszukanych klientów itp. Istotnym jest, że żadnej dokumentacji w tym zakresie nie przedstawiła S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k., tj. rzekomy nabywca tych świadczeń. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w okresie objętym niniejszą decyzją nie prowadził realnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi tj. nie dokonywał faktycznego zakupu tych towarów jak i nie prowadził ich realnej sprzedaży. Nie wykonywał również zafakturowanych przez siebie usług. Charakter spornych "transakcji" wyraźne odbiegał od typowych transakcji gospodarki rynkowej. Działalność skarżącego w tym zakresie de facto pozbawiona był elementów ryzyka gospodarczego, które są typowe dla przedsiębiorcy. Całość telefonów komórkowych będących towarami handlowymi "odkupowana" były bowiem od niego przez tego samego kontrahenta, którym była powiązana z nim spółka cywilna, przekształcona następnie w spółkę komandytową. W okresie objętym niniejszą decyzją również firma żony skarżącego tj. F. jak też i wspomniana wcześniej S. Sp. z o.o., której główny udziałowcem i prokurentem był skarżący, "sprzedawały" telefony komórkowe na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k., które to towary "nabywały" uprzednio od prawie wszystkich podmiotów wymienionych w tabeli nr 1. Powyższe, zdaniem DIAS, również świadczy o sztuczności "obrotu gospodarczego". Faktycznie mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją, w której duże "zakupy" telefonów od "znikających podatników" (bądź "buforów") "dzielone" były pomiędzy kilka powiązanych podmiotów, chociaż i tak finalnym odbiorcą tych towarów była jedna z tych powiązanych firm tj. S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. Trudno jest znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla takiego sposobu ukształtowania "transakcji", w tym do wpisania w ten schemat firmy skarżącego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie nabywał władztwa ekonomicznego w zakresie opisywanych telefonów komórkowych i nie przenosił go na swojego "odbiorcy", tj. faktycznie nie dysponował tymi towarami jak właściciel. Następnie organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a następnie stwierdził, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony w kwotach wskazanych na str. 19 niniejszej decyzji, wynikający z faktur VAT, w treści których jako wystawcy podane zostały: M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o., N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. 1 Sp. z o.o., C. 2 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. z o.o., A.3 Sp. z o.o., M.1, M.2 i M.3. Ponadto organ stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest informacji o podjęciu przez skarżącego działań eliminujących ryzyko uszczupleń należności budżetowych. Wystawione przez ww. na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. "puste faktury" nie zostały skorygowane a odbiorca posłużył się nimi do pomniejszenia podatku należnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła: I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to: 1) art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "o.p."), poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawia się w szczególności w wewnętrznie sprzecznym przyjęciu, że skarżący miał być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego a jednocześnie był podmiotem, który nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami, a także przyjmując, że w rzeczywistości nie dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów przed zawiązaniem z nimi stosunków handlowych, mimo że skarżący dokonywał ich weryfikacji w możliwym zakresie, uwzględniając możliwości podmiotów nieposiadających uprawnień do przeprowadzenia kontroli skarbowej, w szczególności uwzględniając stan faktyczny z chwili dokonywania weryfikacji, a nie post factum po upływie kilku lat od rozpoczęcia (i zakończenia) stosunków gospodarczych, w tym korzystając z wiedzy i doświadczenia członków zarządu i prokurenta skarżącego; nadto w przyjęciu, jakoby skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś zaewidencjonowane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) o art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy podatkowej, brak przeprowadzenia w pełni stosownego postępowania dowodowego, a to poprzez pominięcie przedłożonych przez skarżącego i jego pełnomocnika wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, w tym biorących udział w weryfikacji potencjalnych kontrahentów podmiotów działających w ramach marki S. , w tym skarżącego, jak i dokumentacji potwierdzającej weryfikację potencjalnych kontrahentów podmiotów działających-w ramach marki S.,.w, tym skarżącego,-przed rozpoczęciem z nimi współpracy, a także w kontekście współpracy między skarżącym a innymi podmiotami spod marki S. ; nadto brak dokładnego wyjaśnienia, jakie towary zbywała S. sp. z o.o. sp. k. (jakie było ich źródło), jeśli nie były to towary nabyte od skarżącego, jak deklaruje i skarżący, i S. sp. z o.o. sp. k 3) art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na zawarciu w niej stwierdzeń oraz ustaleń wzajemnie sprzecznych, w tym twierdzeń, jakoby w 2017 r. skarżący mógł posługiwać się dokumentacją udostępnioną przez Ministerstwo Finansów w 2018 r., jakoby w ocenie organu skarżący miał być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego a jednocześnie był podmiotem, który nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami, jakoby nie miały miejsca czynności niematerialne (w ramach współpracy między podmiotami spod marki S. ), a sam skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, choć w takim razie nie byłoby potencjalnych kontrahentów, których winien sprawdzać przed rozpoczęciem z nimi współpracy, 4) art. 123 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady czynnego udziału stron, co przejawiało się w szczególności w braku możliwości zapoznania się przez skarżącego z aktami postępowania przygotowawczego, którym dysponował organ, a które to akta stanowiły w pewnym momencie część akt postępowania podatkowego; skarżący nie miał wpływu na to, które dokumenty (a wręcz jakie części dokumentów) z akt postępowania przygotowawczego zostaną dołączone do akt sprawy (ani w jakiej części), nie miał możliwości przedstawić wniosków dowodowych dotyczących tego materiału dowodowego, nie był nawet informowany, przez organ, że ma zamiar włączyć do i wyłączyć z akt sprawy jakieś elementy tej dokumentacji, 5) art. 121 i art. 124 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez brak właściwego przedstawienia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnej analizy zagadnienia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego w kontekście terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (i jego zawieszenia), gdyż organ ograniczył się wyłącznie do przedstawienia okoliczności wskazujących na spełnienie wymogów formalnych zawieszenia biegu przedawnienia, nie weryfikując w istocie takich okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnoskarbowego, jak brak podjęcia jakichkolwiek czynności procesowych z udziałem podatnika przez okres blisko dwóch lat, brak przedstawienia zarzutów osobom pełniącym funkcje reprezentacyjne podatnika, krótki okres między wszczęciem postępowania ad rem a terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania, przedawnienia czynów objętych postępowaniem przygotowawczym; nadto brak przedstawienia czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu karnoskarbowym, które wskazywałyby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione rzeczywistym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego (osobę występującą w jego imieniu jako reprezentant) – co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie z art. 121 § 1 o.p. i co najmniej ogranicza możliwość dokonania oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez tut. sąd, 6) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, i art. 70 § 7 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w chwili gdy należy przyjąć, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co tym samym spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 44 § 1 pkt 1 w zw. z art. 44 § 3 zd. 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm., dalej: "k.k.s.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Krajową w K., sygn. [...], obejmuje swoim zakresem zdarzenia historyczne, w stosunku do których ewentualna karalność ustała na skutek przedawnienia, w konsekwencji czego nie może takie postępowanie wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) art. 21 § 3 i 3a o.p., poprzez przedwczesne, a przez to nieuzasadnione przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez skarżącą, gdyż nie doszło do realizacji dostawy towarów lub usług wyrażonych w tych dokumentach księgowych, podczas gdy w rzeczywistości zostały one zrealizowane, 4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 u.pt.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") oraz w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur \/AT dokumentujących transakcje z kontrahentami opisanymi w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje (nabycie towarów i wykonanie usług), a strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą; nadto poprzez przyjęcie, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami opisanymi w zaskarżonej decyzji, w chwili gdy realny charakter kwestionowanych transakcji nie budzi wątpliwości i prowadził do nabycia towarów, skarżący dokonał faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na moment dokonywania transakcji, okoliczności powołane przez organ w celu uzasadnienia tezy o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy miały miejsce po kwestionowanych transakcjach, zatem spółka nie mogła mieć o nich wiedzy w momencie prowadzenia współpracy. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości decyzji Naczelnika PUCS i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podnosił, że strona skarżąca wypełniła kryteria formalne weryfikacji kontrahentów, a organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, by ci wykonywali czynności w charakterze wywiadowni gospodarczych czy tym bardziej zarezerwowanych dla organów kontroli skarbowej. Zdaniem strony skarżącej w sposób zupełnie dowolny organy podatkowe zakwalifikowały fakt, że część ustaleń weryfikacyjnych realizowały inne podmioty spod marki S. , w tym np. S. sp. z o.o. sp. k. (lub jego pracownicy) czy też M T. Wszak organ nie wziął pod uwagę, że spółka S. sp. z o.o. jest komplementariuszem spółki S. sp. z o.o. sp. k., a skarżący pozostaje prokurentem spółki S. sp. z o.o. (prezesem zarządu jest zaś M T.). Niezasadnie zatem organ zarzuca, że przedstawione do akt sprawy dokumenty miałyby dotyczyć innego podmiotu. W ten sposób organ w zasadzie wskazuje, że skarżący nie mógłby korzystać z wiedzy uzyskanej przez niego w ramach współpracy z innymi podmiotami spod marki S. czy od żony, tylko musiałby dokonywać po raz kolejny tych samych ustaleń - co pozostaje sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki. Zdaniem strony organ wykorzystał przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. instrumentalnie, wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w porozumieniu z organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze. Podkreślono, że rozszerzenie przedmiotowego postępowania przygotowawczego nie nastąpiło z inicjatywy podmiotu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, lecz z uwagi na pismo organu I instancji i kontakt pracownika organu I instancji z prokuratorem prowadzącym sprawę ok. 2 tygodnie przed wydaniem postanowienia z dnia 25 sierpnia 2022 r. Podniesiono, że mimo upływu niemal dwóch lat od wydania postanowienia z dnia 25 sierpnia 2022 r. w przedmiocie uzupełnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa w dalszym ciągu nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności procesowe z udziałem podatnika czy osób będących w jego organach (czy to z udziałem członka zarządu, czy też z udziałem wspólników). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 27 stycznia 2025 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 12 lipca 2024 r. nr 318000-IOV-2.4103.6.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS 28 listopada 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.31.2023.164 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2019 r. zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż zadeklarowana albo nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż zadeklarowana bądź ww. nadwyżek w miejsce zadeklarowanych zobowiązań podatkowych, a także określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane okresy. Zaskarżone rozstrzygnięcie było wynikiem ustalenia, że zarówno faktury "zakupu" przez skarżącego telefonów komórkowych od wymienionych w części historycznej uzasadnienia 17 "dostawców" jak też i faktury "sprzedaży" przez skarżącego tych towarów na rzecz jedynego ich "odbiorcy" tj. S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w ich treści podmiotami i związane są z nieprawidłowościami w sferze podatku od towarów i usług skutkującymi niezasadnym odliczaniem podatku, który to podatek nie był uprzednio w należytej wartości odprowadzony do budżetu państwa. Ponadto w przedmiotowej sprawie stworzony został mechanizm, który umożliwiał dokonywanie takich nadużyć pomimo wprowadzenia przez ustawodawcę w obrocie telefonami tzw. "odwrotnego obciążenia" w VAT. Rzeczywistych transakcji nie dokumentują również faktury, które w mniejszym zakresie wystawiane były przez skarżącego na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu usług niematerialnych. Skarżący dokonywał fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, zaś w sztucznym kreowaniu transakcji wykorzystał tzw. "znikających podatników, oraz tzw. "bufory", a następnie wystawił puste faktury sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz S. Sp. z o.o. Sp. K. W pierwszej kolejności należy jednak poddać omówieniu zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z zastosowaniem w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okres styczeń 2017 r. - czerwiec 2019 r. Zaskarżona decyzja dotyczy m. in. miesięcy grudzień 2018 r. - czerwiec 2019 r., za które nie upłynął jeszcze nawet podstawowy, 5 -letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z zasady więc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: 1) za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. winno się przedawnić z dniem 2 stycznia 2023 r. (31 grudnia 2022 r. to sobota), 2) za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. winno się przedawnić z dniem 2 stycznia 2024 r. (31 grudnia 2023 r. to niedziela), 3) za miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2024 r. – o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do jego przerwania lub zawieszenia. Zgodnie z art. 12 § 5 o.p. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych to termin o materialnym charakterze, ale również do niego ma zastosowanie art. 12 § 5 o.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 158/18, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że przed upływem zobowiązania podatkowego doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w związku z faktem, że Prokuratura Krajowa postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. o uzupełnianiu postanowienia o wszczęciu śledztwa wszczęła śledztwo w sprawie podania przez skarżącego w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. nieprawdy w złożonych przez tego podatnika deklaracjach VAT za ten okres, co do wysokości jego zobowiązań podatkowych w następstwie nierzetelnego prowadzenia ksiąg, posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez innych podatników oraz wystawienia przez niego nierzetelnych faktur sprzedaży. Przywołane zawiadomienie z 1 września 2022 r. zostało przesłane do pełnomocnika strony. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również ocenę czy zastosowanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. było instrumentalne. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu bezzasadne są twierdzenia pełnomocnika, że organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do przedstawienia okoliczności wskazujących na spełnienie wymogów formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeciwnie, w wydanej decyzji obszernie omówiono zaistniałą sytuację w kontekście ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wykazując, że w niniejszej sprawie przypadek taki nie zachodzi. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera więc w tej materii prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, który w przedmiotowej sprawie doszukuje się tego rodzaju instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby mieć na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z rozliczeniami podatkowymi skarżącego istniało uzasadnione podejrzenie popełniania czynu mogącego wyczerpywać znamiona przestępstwa skarbowego. Nastąpiło to po sporządzeniu wyniku kontroli kończącego przeprowadzoną wobec ww. osoby kontrolę celno - skarbową, w której ujawniono udział skarżącego w procederze nadużyć w podatku VAT, jak też i po wydaniu wobec niej stosownej decyzji zabezpieczającej (która została co do zasady utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, na które to rozstrzygnięcie nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego). Organ procesowy dysponował zatem materiałem dowodowym uzasadniającym uruchomienie postępowania. Nie wystąpiła sytuacja, w której do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło pomimo braku albo przy szczątkowym materiale dowodowym obrazującym okoliczności czynu. Celem rozpoczęcia postępowania karnego było pociągnięcie do odpowiedzialności ewentualnego sprawcy czynu zabronionego. W takiej sytuacji złożenie, z chwilą powzięcia wiarygodnych informacji o możliwości zaistnienia przestępstwa skarbowego, wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego jak też i samo jego wszczęcie nie było działaniem instrumentalnym, lecz obowiązkiem organów władzy publicznej. Jak wskazał organ odwoławczy, z materiałów omawianego śledztwa pozyskanych do akt sprawy podatkowej wynika, że obejmowało ono kwestie, z którymi -jak wykazała kontrola celno - skarbowa i postępowanie podatkowe - związana była również "działalność" skarżącego. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w oparciu o zarządzenia Prokuratora z 2 sierpnia 2022 r. i 19 września 2022 r. do akt niniejszego postępowania włączono protokoły przesłuchań szeregu świadków związanych z firmami N., Z., C., C. 1, C. 2, K., A1, S.i H.1 tj. z podmiotami, od których zakupów (bezpośrednio bądź pośrednio) dokonywać miał m. in. skarżący. Całkowicie zasadnym było więc w dalszej kolejności - po uzyskaniu przez organy ścigania informacji o "działalności" skarżącego - uzupełnienie zakresu przedmiotowego śledztwa, o którym mowa w postanowieniu z 25 sierpnia 2022 r. Istotnym jest, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Prokuratora, a więc przez podmiot niezależny od organów podatkowych. Dokonującemu czynności procesowych Prokuratorowi trudno jest natomiast przypisać działania motywowane innymi względami, niż wynikające z prawa karnego, w szczególności motywowane dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wobec braku wątpliwości co do zasadności wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, nie ma znaczenia, że nastąpiło to ok. 4 miesiące przed upływem pierwotnego okresu przedawnienia dotyczącego 11 z łącznej liczy 30 miesięcy objętych zaskarżoną decyzją. Zasadnym jest pogląd, że elementem decydującym czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy), przy czym może się zdarzyć, że postępowanie takie będzie wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, bowiem niejednokrotnie dopiero wówczas organ będzie posiadał wystarczający materiał dowodowy, który uzasadnia jego wszczęcie (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r. sygn. I FSK 1284/23 i wyrok WSA w Krakowie z 23 lutego 2024 r. sygn. I SA/Kr 59/24). W zakresie zarzutu naruszenia przepisów k.k.s. wypada stwierdzić, że bez wątpienia organy podatkowe ich nie zastosowały. Zarzut strony odnosi się do działań prokuratury, a nie organów podatkowych, które jedynie z działań prokuratury wywodzą określone skutki na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. Ocena legalności działań prokuratury, w szczególności zaistnienia przesłanki wyłączającej możliwość wszczęcia czy kontynuowania postępowania przygotowawczego, wykracza poza kognicję sądu administracyjnego (podobnie w wyroku NSA z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1174/23). W takiej sytuacji kontrola sądu odnosi się do skutków tych działań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., które organy podatkowe zastosowały, co na gruncie niniejszej sprawy wyrażono powyżej. W nawiązaniu do powyższej kwestii przedawnienia, w przedmiocie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należy stwierdzić, że gromadzenie materiału dowodowego jest wyłączną kompetencją i obowiązkiem organów podatkowych, natomiast udział strony odnosi się do możliwości składania wniosków dowodowych i zapewnienia możliwości odniesienia się do dowodów zebranych w sprawie czy też, w określonych przypadkach, udziału w czynnościach dowodowych organu, co jednak nie dotyczy włączania do akt postępowania podatkowego dokumentów z innych postępowań. W ramach zasady czynnego udziału strony nie mieści się współdecydowanie o tym, które dokumenty z innych postępowań zostaną włączone do akt postępowania podatkowego, a tym bardziej, które – po włączeniu do akt sprawy podatkowej – zostaną ujawnione stronie. Skoro w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych to brak było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wydanej w I instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie przywołanych przez skarżącego przepisów tj. art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Włączanie do akt dokumentów z innych postępowań jest uprawnionym działaniem organów podatkowych, zgodnym z art. 180 § 1 o.p. Ograniczenie zasady określonej w art. 123 o.p. czy zasady poszanowania prawa do obrony, będącej przedmiotem wykładni TSUE m. in. w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu ww. zasad i tak też było w rozpoznawanej sprawie, gdyż zakres wyłączenia jawności dotyczył jedynie danych osób trzecich. W dalszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem tylko prawidłowe ustalenia fatyczne ustalone w toku postępowania podatkowego wolnego od wad i uchybień mogą stanowić punkt odniesienia do kontroli poprawności ich subsumpcji pod mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie DIAS, nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Poza tym zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie naruszyły zasady przekonywania stron w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 124 o.p. Rozstrzygnięcie zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne w pełni obrazujące przesłanki oraz przepisy podatkowe, jakimi organ kierował się przy jego wydaniu. Wbrew zarzutom skarżącego, w decyzji tej nie sposób doszukać się stwierdzeń bądź ustaleń wzajemnie sprzecznych. W szczególności przedmiotowa decyzja nie zawiera żadnych wypowiedzi, że skarżący w 2017 r. mógł posługiwać się dokumentacją udostępnioną przez Ministerstwo Finansów w 2018 r. Ponadto w prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu, tworząc spójny obraz roli skarżącego i pozostałych uczestników zakwestionowanego ciągu transakcji. Zarzuty skarżącego w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie. W kwestii złożonych przez skarżącego w odwołaniu wniosków dowodowych organ szczegółowo wypowiedział się na str. 74 - 81 zaskarżonej decyzji, wykazując ich bezzasadność. Jak słusznie stwierdził DIAS niezrozumiałe są żądania przesłuchania pracowników S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. w zakresie związanym z "transakcjami" skarżącego z jej "dostawcami". Najpełniejszą wiedzę w tym zakresie niewątpliwie powinien mieć bowiem skarżący a nie pracownicy firmy będąc jego "odbiorcą". Organowi podatkowemu znana jest również treść przedłożonej przez skarżącego korespondencji prowadzonej z jego "dostawcami". Postulowane dowody uznane zostały za już zrealizowane bądź też odmówiono ich przeprowadzenia przyjmując, że nie dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub odnosiły się do okoliczności już dostatecznie stwierdzonych innymi dowodami. Bezzasadne jest też twierdzenie strony skarżącej, że DIAS z jednej strony przyjął, że strona nie dopełniła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów a jednocześnie stwierdził, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera jednoznaczną, wynikającą z zebranego materiału dowodowego konkluzję, że skarżący w badanym okresie nie nabywał, jak również nie sprzedawał telefonów komórkowych, czyli nie wykonywał w tym zakresie realnej działalności gospodarczej i był świadomy zaistniałych w sprawie nieprawidłowości (nie prowadził także faktycznej sprzedaży usług niematerialnych). Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, przywołanie w decyzji poglądów i orzeczeń dotyczących potrzeby stosownego weryfikowania kontrahentów handlowych i zabezpieczenia swoich interesów przy współpracy gospodarczej z nimi w sposób oczywisty nie służyło postawieniu skarżącemu zarzutu niedochowania na tym polu należytej staranności - ww. żadnych takich kontrahentów we wspomnianym zakresie nie posiadał i żadnego handlu na tym polu nie prowadził. Ustalenia organów miały na celu zobrazowanie, jakiego zachowania należałoby spodziewać się po racjonalnym przedsiębiorcy, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, który w swoim mniemaniu dokonuje realnych i rzetelnych transakcji z danymi podmiotami, czego w przypadku skarżącego niewątpliwie zabrakło. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie traktował omówionych w zaskarżonej decyzji "dostawców" jako rzeczywistych kontrahentów, w przypadku transakcji z którymi należałoby w stosowny sposób zabezpieczyć swoje interesy handlowe ,tj. odpowiednio zweryfikować wiarygodności tych firm, unormować zasady współpracy itp. Strona była zatem świadoma faktycznej roli, jaką w opisanym w niniejszej sprawie procederze odgrywały ww. podmioty. Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak jest również sprzeczności w stanowisku organu dotyczącym kwestii samego istnienia w obrocie telefonów komórkowych. Bezzasadny jest też zarzut odnoszący się do braku "dokładnego wyjaśnienia", jakie było źródło nabycia tych towarów przez S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k., skoro podmiot ten nie zakupił ich od strony. DIAS nie neguje, że S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. dysponowała tego rodzaju produktami i dokonywała ich sprzedaży na rzecz szeregu klientów. Jednakże może to świadczyć jedynie o tym, że firma ta prowadziła w tym czasie realną działalność gospodarczą. Jak słusznie stwierdził organ, nie dowodzi natomiast tego, że przedmioty te zostały uprzednio nabyte od skarżącego a tym bardziej, że ww. zakupił je wcześniej od 17 Jego "dostawców". To, że organ nie kwestionuje sprzedaży towarów przez S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. nie oznacza, że jest zobligowany do uznania, wbrew zebranemu w sprawie materiału dowodowego, za rzetelne faktur przyjmowanych i wystawianych przez skarżącego. W ocenie Sądu, zadaniem organu w niniejszej sprawie jest ocena, czy doszło do transakcji wskazanych na fakturach, którymi skarżący posłużył się przy odliczaniu VAT oraz na fakturach, które zostały przez niego wystawione. Nie jest natomiast zadaniem organu poszukiwanie faktycznego źródła pochodzenia towarów, które znalazły się w dyspozycji innego podmiotu, rzekomo zaopatrującego się w firmie skarżącego. W przypadku, gdy organ nie podważa samego faktu pozyskania towarów przez dany podmiot (i ich późniejszej sprzedaży), a jedynie podmiotowy aspekt "transakcji" zakupowych, to nie można tego uznać za nielogiczne a na organie podatkowym nie spoczywa obowiązek zlokalizowania rzeczywistego dostawcy towarów (por. wyroki NSA: z 29 sierpnia 2017 r. sygn. I FSK 1560/15, z 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 670/16.i z 8 lutego 2019 r. sygn. I FSK 163/18). Tym bardziej obowiązek taki nie pojawia się więc w postępowaniu dotyczącym rzekomego dostawcy towarów do takiego podmiotu, jakim w danym przypadku miałby być skarżący. Ponadto skarżący w skardze odniósł się do niektórych aspektów "działalności" jego "dostawców" zasygnalizowanych w zaskarżonej decyzji, tj. faktu, że część z nich posiadała w swoich organach obcokrajowców lub też siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", co nie było zabronione przepisami prawa. W ocenie Sądu ww. okoliczności stanowią tylko jedne z licznych elementów obszernego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i muszą być rozpatrywane łącznie i w powiązaniu z tym materiałem. Z dokonanych ustaleń wynika, że wymienieni w decyzji "dostawcy" skarżącego byli jedynie tzw. "znikającymi podatnikami" (i w mniejszym zakresie tzw. "buforami"). Poza tym istotne są informacje o przekraczaniu przez ww. cudzoziemców granicy Polski. Organy ustaliły, że ma to znaczenie w kontekście dostrzegalnego w przypadku większości tych obcokrajowców: krótkiego pobytu w Polsce w związku z podpisywaniem dokumentów notarialnych związanych z nabyciem spółek, odbywania tych podróży w 2 bądź 3 osobowych grupach tych cudzoziemców, braku danych mogących świadczyć o ich pobycie w kraju w czasie dokonywania rzekomych transakcji ze skarżącym. Skarżący podniósł, że organ nie uwzględnił, np. możliwości korzystania przez te osoby z tłumaczy online. Należy zaznaczyć, że w racjonalnym przebiegu działalności gospodarczej po prowadzącym ją podatniku można spodziewać się posiadania informacji na temat osób, z którymi współpracuje on w ramach zakupu towarów. Skarżący nie może skutecznie przerzucić na organ obowiązku udowodnienia, że transakcje z jego udziałem rzeczywiście miały miejsce, były rzetelne oraz z kim i w jaki sposób ww. kontaktował się dokonując zakupu towarów. Za nieskuteczną należy uznać argumentację skarżącego, że nie istnieje powszechnie dostępny" spis adresów stanowiących "wirtualne biura". Jak słusznie stwierdził organ, informacji w tym zakresie można poszukiwać chociażby w internecie. Nie sposób również porównywać przedstawionej w skardze sytuacji, w której ten sam adres posiadają powiązane podmioty z grupy S. (i gdzie, na co wskazują wyjaśnienia skarżącego, znajduje sklep z towarami) ze stanem, w którym, w tym samym miejscu zarejestrowanych jest kilkadziesiąt, kilkaset bądź nawet ponad tysiąc różnych, niezależnych firm, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący jako bezprzedmiotowe ocenił przytoczenie listu ostrzegawczego do przedsiębiorców Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z 25 sierpnia 2014 r. informującego o zagrożeniach w obrocie elektroniką. Dokument ów posiada charakter swego rodzaju listu otwartego, podanego do powszechnej wiadomości, znajdującego się na stronie internetowej BIP Ministerstwa Finansów. Wspomniane pismo przywołane zostało w zaskarżonej decyzji jako jeden z elementów świadczących o tym, że w momencie dokonywania przez skarżącego rzekomych transakcji od dawna powszechna już była wiedza o oszustwach podatkowych występujących na gruncie obrotu telefonami komórkowymi, co skarżący deprecjonował w złożonym odwołaniu. Zgodnie z jego treścią w innym przypadku towar, po cenie zaniżonej o wartość VAT, który nie został nigdy na wcześniejszych etapach obrotu odprowadzony w wyniku zastosowania oszukańczego mechanizmu, trafia na rynek. Jedynie na marginesie zauważyć można, że w niniejszej sprawie zachodził szereg okoliczności, które ww. list wymienia wśród charakterystycznych, najczęściej powtarzających się cech transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. W sprawie tej "dostawcami" telefonów komórkowych były w większości nowopowstałe firmy, z najniższym kapitałem zakładowym, posiadające siedziby w "wirtualnych biurach". Ich właścicielami i reprezentantami byli w dużej mierze cudzoziemcy. Wykryci w sprawie "znikający podatnicy" często zmieniali się na pozycji "dostawców" skarżącego bez jasnego, ekonomicznego uzasadnienie takiej sytuacji. "Nabywane" towary miały wysoką wartość a ich jednostkowe ceny były najczęściej niższe od cen podawanych przez oficjalnych dystrybutorów takich towarów. Z akt sprawy wynika, że przy "sprzedaży" telefonów przez skarżącego na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. partie towarów najczęściej nie były dzielone. Brak jest umów handlowych, z czego wynika, że "dostawcy" nie dążyli do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę. Towary nie były ubezpieczone, mimo ich wysokiej wartości. W "obrocie" brała udział nieuzasadniona liczba podmiotów, co dotyczy samego skarżącego. Towary były przez skarżącego "odsprzedawane" przeważnie natychmiastowo a siedziba firmy skarżącego mieściła się pod tym samym adresem co siedziba jego "odbiorcy". Trudno również dociec, gdzie telefony te mogłyby być magazynowane przez co najmniej większość "dostawców" skarżącego, skoro były to podmioty zarejestrowane w tzw. "wirtualnych biurach". W ocenie Sądu, jak słusznie stwierdził organ, skarżący bezskutecznie usiłuje bagatelizować znaczenie okoliczności niekorzystania przez niego z możliwości zaczerpnięcia informacji o "kontrahentach" w trybie art. 293 § 3 o.p. Niezależnie bowiem od przedstawionej przez skarżącego argumentacji, skarżący przez przeważającą część analizowanego okresu miał możliwość pozyskania od organów podatkowych danych o swoich "dostawcach", czego jednakże nie uczynił, a co, jak szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ma istotne znaczenie dla odtworzenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w badanym okresie brak było przepisów obligujących do zawierania pisemnych umów z "kontrahentami". Tym niemniej jednak, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, dążenie do utrwalenia zasad współpracy w formie pisemnych umów uznać trzeba za jeden z elementów, jaki powinien cechować przezornego przedsiębiorcę, który dokonuje rzeczywistego i w swoim przekonaniu rzetelnego obrotu gospodarczego z innym podmiotem. Aspekt ten musi być także rozpatrywany na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jak wykazały organy wskazuje, że skarżący faktycznie nie dokonywał zarówno zakupu, jak i sprzedaży towarów handlowych. Poza tym skarżący usiłuje przedstawić się jako podmiot mający ograniczoną możliwość weryfikacji "kontrahentów", kładąc w tym względzie akcent na sprawdzenie kwestii rejestracyjnych. Jak słusznie podniósł organ weryfikacja kontrahentów ograniczająca się do względów formalnych (przy czym w niniejszej sprawie nawet takie formalne sprawdzenie w dużej mierze wynika tylko z oświadczenia skarżącego a nie z okazanej przez niego, potwierdzającej to dokumentacji) nie może być uznana za wystarczającą. Dopełnienie obowiązków ewidencyjnych ma bowiem znaczenie przede wszystkim na płaszczyźnie formalno - administracyjnej. W sprawie takiej jak niniejsza, kluczową kwestią jest natomiast aspekt materialny tj. rzeczywistość gospodarcza z udziałem danego podmiotu. W zakresie bezpośrednich kontrahentów skarżącego ustalenia dowodzące fikcyjności ich działalności wykazują istotne cechy wspólne, co uzasadnia ich łączne omówienie. Należy tu w szczególności zwrócić uwagę na cechy wskazujące na brak zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej o wielomilionowej skali wynikającej z wystawionych faktur, a więc z zasady minimalny kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł, zarejestrowany adres działalności to najczęściej biuro wirtualne, krótki okres funkcjonowania przed zakwestionowanymi transakcjami, czy też wskazany w KRS przedmiot działalności (wg zapisów KRS żadna z tych spółek nie posiadała wpisanego przeważającego rodzaju działalności w postaci hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym i telekomunikacyjnym). Zdecydowana większość spółek będących "dostawcami" skarżącego nie złożyła do KRS jakichkolwiek sprawozdań finansowych, a w nielicznych przypadkach, w których dokumenty takie były składane nie dotyczyły one lat, w których miały miejsce rzekome zakupy telefonów komórkowych przez stronę w tych spółkach. Wobec powyższego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącej faktury VAT były nierzetelne, gdyż podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Zebrane dowody ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do uzasadnionej konkluzji o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów skarżącego. Za trafnością konkluzji organu co do niedokonania dostaw uwidocznionych na wystawionych przez ww. spółki fakturach VAT przemawiają także ustalenia w zakresie współpracy skarżącego z rzekomymi kontrahentami. Organy zasięgnęły informacji od firm kurierskich w zakresie korzystania z ich usług, wykazując, że nie stwierdzono przypadków nadawania przez podmioty wymienione w tabeli nr 1 zaskarżonej decyzji przesyłek adresowanych na firmę W.. Występowały natomiast sytuacje, gdy podmioty takie figurowały jako nadawcy paczek adresowanych do "obiorcy" skarżącego, tj. S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. - zarówno strona jak i ww. "kontrahent" zarejestrowani byli pod tym samym adresem we Wrocławiu. Ponadto organy ustaliły, że w analizowanym okresie skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą W. nie dokonywał zakupu telefonów komórkowych poprzez serwis Allegro - stwierdzone zostały bowiem jedynie nabycia w 2018 r. 2 szt. tego rodzaju urządzeń na ww. portalu za pośrednictwem konta credo3000 (w przypadku którego jako użytkownika podano skarżącego), nastąpiły one jednakże od innych podmiotów niż wymienione w tabeli nr 1 zaskarżonej decyzji. Skarżący nie zawierał żadnych umów ze swoimi kontrahentami pomimo znacznej wartości transakcji. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organ dokonał należytej oceny działań skarżącego pod kątem tzw. "dobrej wiary", nie przyjmując w tym względzie niekorzystanych dla niego domniemań i opierając się na stanie faktycznym istniejącym w badanym okresie. Kwestia ta została bardzo szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, że nieprawidłowości związane z "zakupami" skarżącego dotyczyły aż ok. 91,3 % łącznej wartości nabyć wykazanych przez niego w deklaracjach VAT za analizowany okres, w tym 100 % zakupu telefonów komórkowych. Nieprawidłowości te związane były z "transakcjami" z aż 17 firmami, które, pomimo formalnej odrębności w większości - w zakresie w jakim udało się to ustalić - miały posiadać (bezpośrednio lub pośrednio) podobny krąg dostawców. "Dokonywane" przez skarżącego zakupy towarów zawsze opiewały na kwoty poniżej 20.000 zł, co pozwalało na ich formalne wyłączenie z reżimu tzw. "odwrotnego obciążenia" w VAT. Jedynym "odbiorcą" telefonów komórkowych od skarżącego była powiązana z nią S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k., przy czym "transakcje" te w większości polegały na prostym, niezwłocznym "przefakturowywaniu" towarów przez skarżącego na rzecz ww. "odbiorcy". W stworzony mechanizm "obrotu" telefonami komórkowymi obok ww. podmiotów zaangażowane były także inne, powiązane ze skarżącym firmy tj. S. Sp. z o.o. i F. M T. W tej sytuacji nie można zaakceptować poglądu, że skarżący mógł być nieświadomy zaistniałych w sprawie nadużyć w podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazują na brak jakiejkolwiek realnej weryfikacji kontrahentów, zaś deklarowane sprawdzenie w KRS i rejestracji jako podatnika VAT należy uznać za próbę zaciemnienia obrazu skarżącego jako świadomego uczestnika fikcyjnego obrotu. Nawet dane wynikające z KRS, w tym choćby to, że są to nowo założone podmioty z minimalnym kapitałem zakładowym, wskazywały na brak możliwości prowadzenia działalności o skali wynikającej z faktur VAT. Należy zresztą podkreślić, że badanie należytej staranności w przypadku, gdy wykazano, że sam skarżący nie prowadził realnej działalności, jest zbyteczne. W praktyce fakt wystawiania faktur na rzecz podmiotu powiązanego, którego jest wspólnikiem (S. sp. z o.o. sp.k.) wskazuje na faktyczny cel prowadzonej przez skarżącego działalności i w związku z tym brak realnego zainteresowania sprawdzaniem fikcyjnych kontrahentów. Skarżący w trakcie przesłuchania nie potrafił także określić marży, jaką stosował przy rzekomej sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz S. s.c./S. Sp. z o.o. Sp. k. - stwierdził ogólnie, że była to marża kwotowa. Mając powyższe na względzie, organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty: M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., A. Sp. z o. o., N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. 1 Sp. z o.o., C. 2 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. z o.o., A.3 Sp. z o.o., M.1, M.2 i M.3 (dalej łącznie jako: "kontrahenci") na rzecz skarżącego organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło zatem do naruszenia ww. artykułów, jak również art. 7 ust. 1 i 15 ust.2 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) cyt. dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Tym samym organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego stanowiące o prawie do odliczenia VAT i możliwości pozbawienia skarżącego takiego uprawnienia z uwagi na zaistniałe nieprawidłowości. Wydanie w niniejszej sprawie decyzji nie było przy tym wyrazem obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za działania innych podmiotów, lecz wynikało z faktu nierzetelności jego rozliczeń podatkowych związanych w szczególności z uczestnictwem skarżącego w fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi. Nie ma też wątpliwości, że powyższych konkluzji nie mogły zaprzeczyć przedłożone w piśmie procesowym z 27 stycznia 2025 r. dowody, w związku z czym wniosek na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."). został przez sąd oddalony. Bez wpływu na wynik sprawy jest też wyrok WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 952/23. Zaskarżona decyzja okazała się również prawidłowa w zakresie dotyczącym określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane okresy. W myśl powołanego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z perspektywy przewidzianego w art. 108 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury, albo zawyżenia kwoty podatku, gdyż powstanie tego obowiązku jest niezależne od dobrej czy złej woli podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 812/19). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 845/23). Także TSUE wywodził już wielokrotnie, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38). Natomiast rzekoma działalność skarżącego w zakresie usług niematerialnych ("organizacja sprzedaży internetowej") nie została w żaden sposób udokumentowana. Skarżący jak i jego rzekomy, powiązany z nim kontrahent tj. S. s.c./S. Sp. zo.o. Sp. k. w żaden sposób nie zadbali o wiarygodne, weryfikowalne udokumentowanie wykonania rzeczonych usług. Tymczasem w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona – aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19). Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, w tym art. 21 § 3 i 3a o.p., które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.