I SA/Bk 344/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Zarządu Województwa P. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu sp. z o.o. za należności z tytułu podlegającego zwrotowi dofinansowania oddala skargę. Zarząd Województwa P. - Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa P. na lata 2007-2013, (dalej jako: IZ RPOWP), decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...] określił przypadającą do zwrotu od Beneficjenta - G. Spółka z o. o. (obecnie: M. sp. o.o.) z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") kwotę w wysokości 1.437.500,00 zł, wypłaconą w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007-2013 na realizację Projektu pn. "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji etykiet z drukiem Braille’a", wraz z odsetkami. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka nie zrealizowała Projektu zgodnie z założeniami i warunkami określonymi w Umowie, w związku z czym została zobowiązana do zwrotu wartości dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur oraz nienależnie pobranego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją ostateczną z [...] lipca 2018 r., nr [...]. Wobec ustalenia, że J. B. (dalej: "skarżący") pełnił w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] czerwca 2019 r., czyli w czasie, kiedy powstało zobowiązanie Spółki i upłynął termin płatności zobowiązania, funkcję prezesa zarządu spółki, IZ RPOWP wydała 23 grudnia 2021 r., na podstawie art. 116 § 1, 2 i 4, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i art. 109 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 67 ust. 1, art. 61 ust. 1 pkt 2 i art. 60 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.; dalej: u.f.p.) decyzję o jego odpowiedzialności za należności z tytułu podlegającego zwrotowi dofinansowania. Organ uznał, że w sprawie ziściła się również przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Jednocześnie organ uznał, że w dniu [...] grudnia 2018 r. wprawdzie skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (data wpływu do sądu [...] grudnia 2018 r.), jednak w ocenie organu zostało to uczynione za późno, gdyż stan niewypłacalności zaistniał już w 2016 r. Skarżący wniósł o ponowne rozpoznanie sprawy, podnosząc, że decyzja została oparta na błędnych ustaleniach, w myśl których wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się w całości lub w części bezskuteczne. Decyzją z [...] czerwca 2022 r. nr [...] Zarząd Województwa P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w sprawie bezspornie ustalono, iż skarżący w czasie upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu zwrotu środków dofinansowania, pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki –wpis odnośnie pełnienia funkcji prezesa zarządu wprowadzono do rejestru KRS w dniu [...] października 2012 r., a jego wykreślenia dokonano [...] czerwca 2019 r. Dokonując analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ wskazał, że IZ RPOWP wystawiła w dniu [...] października 2018 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność wraz odsetkami za zwłokę. Z informacji otrzymanych od organu egzekucyjnego wynika, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie tego tytułu nie udało się wyegzekwować od Spółki jakiejkolwiek kwoty na poczet należności objętych ww. tytułem wykonawczym. IZ pismem z dnia 1 marca 2022 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie aktualnej informacji o przebiegu postępowania egzekucyjnego, w tym skuteczności prowadzonej egzekucji administracyjnej i wysokości uzyskanych w toku postępowania kwot. Dokumentacja przesłana przez organ egzekucyjny pismem z dnia [...] marca 2022 r. potwierdza, że w ramach zastosowanych przez organ środków egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego, zajęcie ruchomości, zajęcie innych wierzytelności) uzyskano tylko kwotę 172,67 zł na poczet kosztów postępowania. Wynika z niej także, że w dniach 23 i 30 listopada 2021 r. organ egzekucyjny podjął próby licytacji zajętych ruchomości Spółki. Zarówno pierwsza jak i druga licytacja nie doszła do skutku z powodu zbyt małej liczby uczestników. Oceniając szanse na wyegzekwowanie należności organ przeanalizował także stan ciążących na Spółce zobowiązań wobec innych wierzycieli oraz wartość środków trwałych zajętych przez organ egzekucyjny, z których mogłoby nastąpić ewentualne zaspokojenie. Zauważył, że zgodnie ze spisem wierzycieli (stan na [...] grudnia 2018 r.) załączonym do wniosku o upadłość z dnia [...] grudnia 2018 r. wysokość wymagalnych zobowiązań Spółki wobec różnych podmiotów wynosiła 6. 086.759,20 zł. Wartość środków trwałych (ruchomości) zajętych przez organ egzekucyjny, tj. ciąg technologiczny do druku etykiet EKOFA 330-8, wieża Horizon VAC-100a, przycinarka Horizon FC-11, zszywarka SPF11, drukarka offsetowa RYOBI 640K, Ploter laserowy grawerujący MAXIMUS LASER model HX3, Nacinarka do papieru BESTEL, Plotter CAL COMP model TlOlO, Suszarka tunelowa, Falcerka MBO K65, Urządzenie GESCHPAR 340 model E340B, Wywoływarka RAPTOR 68 SILVER, Zestaw do sitodruku SITO-MASZ, Szafa serwerowa LINKBASIC z wyposażeniem. Ploter EPSON SURĘ, zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2021 r. wynosi 334.400,00 zł brutto. Organ uznał za istotne to, że maszyna o największej wartości, tj. ciąg technologiczny do druku etykiet EKOFA 330-8, obciążona jest zastawem rejestrowym na rzecz firmy K. spółka z o.o. w wysokości 353.793,89 zł (zgodnie z pismem z dnia 24 sierpnia 2021 r.), natomiast do ruchomości w postaci linii produkcyjnej do broszur Horizon PF-11 składającej się z wieży Horizon VAC-100a, przycinarki i zszywarki (łączna wartość 79.200 zł) skierowane są egzekucje także na rzecz innych wierzycieli. Poza zajętymi ruchomościami. Spółka nie posiada żądnych nieruchomości, w stosunku do których byłaby możliwa egzekucja. Mając na względzie powyższe informacje, organ uznał, że niska wartość pozostałych maszyn i urządzeń (77.200,00 zł) nie pozwoli na skuteczne zaspokojenie wierzytelności Województwa P., nawet gdyby doszło do ich sprzedaży przez organ egzekucyjny w najbliższym czasie. Organ zwrócił uwagę na istnienie szeregu innych wierzycieli, pomiędzy których uzyskane z egzekucji środki zostaną podzielone. Zauważył, że nieudane próby licytacji linii produkcyjnej do broszur wskazują na niewielkie zainteresowanie tego typu maszynami, które najwyraźniej są sprzętem o wąskim zastosowaniu, a ich produkty dedykowane ściśle określonym odbiorcom. W takiej sytuacji znalezienie nabywców może okazać się bardzo trudne. Organ miał też na uwadze, że kolejne próby licytacji wpłyną na obniżenie ceny sprzedaży. Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że linia produkcyjna do broszur stanowi mienie znacznej wartości i należy czekać na zakończenie procesu jej sprzedaży, ponieważ już można ocenić, że jej sprzedaż nie będzie łatwa, a ewentualnie uzyskane środki mogą być niewielkie. Ponadto wobec tej ruchomości występuje zbieg egzekucji. W prowadzonym od 2018 r. postępowaniu egzekucyjnym skierowanym do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w jakimkolwiek zakresie. W sprawie ustalono ponadto, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego ani środków pieniężnych na rachunkach bankowych, a także stwierdzono zbieg egzekucji z innym postępowaniami egzekucyjnymi, w tym takimi w których wierzycielami są jednostki administracji publicznej. W ocenie organu, istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, że szanse na nawet częściowe zaspokojenie się z majątku Spółki są minimalne, a na całkowite - żadne. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że w sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ wskazał też, że Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek złożony przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki z uwagi na to, że zachodzą przesłanki z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, a mianowicie majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, zaś dłużnik stał się niewypłacalny tj. utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nie reguluje wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów. Zdaniem organu, skoro Sąd w 2018 r. nie wszczął postępowania upadłościowego wobec Spółki, uznając, iż nie jest możliwe osiągnięcie celu tego postępowania, którym jest zaspokojenie, choćby niepełne, wierzycieli dłużnika, a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że sytuacja finansowa Spółki od tego czasu nie uległa poprawie, to uprawnionym jest stwierdzenie, że z majątku Spółki nie odzyska się w pełnej wysokości należnych Województwu P. środków. W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Badając wystąpienie przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności organ dokonał analizy art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Stwierdził m.in., że wymagalność zobowiązania należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego zażądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie, która to chwila będzie wynikać z ustalonego terminu spełnienia świadczenia lub będzie następstwem wezwania dłużnika do wykonania zobowiązania. Organ uznał, że w tej sytuacji nie mogą znaleźć uznania argumenty strony podnoszone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, że istniejące w Spółce zobowiązania dotyczyły niewielkich kwot, nie były dochodzone przez wierzycieli i w związku z tym nie decydowały o niewypłacalności Spółki, nie mogły w jakikolwiek sposób wpłynąć na jej zdolność do regulowania zobowiązań. Organ przyjął, że niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego - będąca podstawą dla określenia momentu, od którego rozpoczął bieg termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - nie jest uzależniona od kondycji finansowej Spółki. Warunkowana jest ona bowiem tylko i wyłącznie zaniechaniem regulowania wymagalnych zobowiązań. Zatem nawet stwierdzenie dobrej kondycji finansowej podmiotu (spółki), w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań stanowi o niewypłacalności podmiotu. Innymi słowy, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. Organ uznał, że w sprawie niewypłacalność Spółki, której prezesem zarządu był wówczas skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych, tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań w terminie. Dla poczynienia ustaleń w tym zakresie nie jest potrzebna wiedza biegłego. Analiza dokumentacji zgromadzonej w aktach administracyjnych sprawy pozwoliła na określenie wierzycieli Spółki, wysokości istniejących zobowiązań i terminu ich wymagalności. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2018 r. Tymczasem analiza spisu wierzytelności będącego załącznikiem do wykonania zobowiązania sądu z dnia [...] marca 2019 r. pozwala stwierdzić, że Spółka posiadała liczne wymagalne wierzytelności przeterminowane o 3 miesiące już w 2016 r., 2017 r. i 2018 r. Były to zobowiązania różnej wysokości, zarówno niewielkie, opiewające na 32,60 zł (termin płatności do 17 listopada 2017 r.), 324,99 zł (termin płatności do 25 lutego 2016 r.), jak i znaczące - 15 355,20 zł (termin płatności do 1 stycznia 2018 r.). Dowody z dokumentów (wniosku o ogłoszenie upadłości, wykonania zobowiązania sądu wraz ze spisem wierzycieli Spółki, bilansem i rachunkiem zysków i strat za 2018 r., postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r. Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] oddalające wniosek złożony przez skarżącego w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki z uwagi na brak środków na zaspokojenie kosztów postępowania, bilans i rachunek zysków i strat za 2017 r. uzyskane ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości: www.ekrs.ms.gov.pl oraz bilans i rachunek zysków i strat za 2016 r. z akt rejestrowych Sądu Rejonowego w B.) pozwalają stwierdzić, że wypełnione zostały przesłanki art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 prawa upadłościowego bez konieczności posiadania specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. W okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki doszło do wskazanego w art. 11 ustawy prawo upadłościowe niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan ten wystąpił począwszy od 2016 r. i miał charakter dający się określić jako trwały i narastający w kolejnych latach. W 2017 r. i 2018 r. Spółka wygenerowała zobowiązania wobec wielu różnych podmiotów, których również nie regulowała w terminie. Wielkość istniejących zobowiązań nie miała znaczenia w świetle obowiązujących wówczas przepisów prawa upadłościowego, albowiem dla określenia momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zaistnienie niewypłacalności. Skoro zaniechanie regulowania wymagalnych zobowiązań nastąpiło w 2016 r. i 2017 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony znacznie wcześniej, niż z końcem 2018 r. Wyjaśnienia skarżącego zawarte we wniosku o ogłoszenie upadłości wskazują, że zobowiązania wynikające z decyzji IZ RPOWP nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] listopada o zwrocie dofinansowania jako niemożliwe do uregulowania w terminie było głównym powodem złożenia wniosku o upadłość. W ocenie organu reakcja Spółki była jednak spóźniona. Rachunek zysków i strat za okres 01.01.2016 - 31.12.2016 wykazywał stratę na poziomie -549 627,51 zł, a za okres 01.01.2017 - 31.12.2017 zysk na poziomie zaledwie 9 004,73 zł (tylko dzięki otrzymaniu dotacji w wysokości 71 007,47 zł-jak wynika z rachunku zysków i strat za ten okres; strata ze sprzedaży wyniosła – 61.997,25 zł), przy istnieniu zobowiązań długo- i krótkoterminowych w wysokości 10 527 965,75 zł. Bilans na dzień 30 listopada 2018 r. wykazuje, że strata z działalności wynosiła - 214.807,09 zł, a zobowiązania wzrosły do kwoty 10.709.113,64 zł. Jakkolwiek strona argumentowała, że sytuacja finansowa Spółki w latach 2016-2018 nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość (niskie kwoty zaległości, brak dochodzenia zobowiązań przez wierzycieli na drodze prawnej, brak stanu trwałej niewypłacalności) to, jak stwierdził organ, obecnie, z perspektywy czasu, można już ocenić, że to, co w ocenie strony początkowo było tylko niegroźną sytuacją zalegania z kilkoma zobowiązania i nie wymagało odpowiedniej reakcji we właściwym czasie, przerodziło się w niewypłacalność i spóźnioną decyzję o ogłoszeniu upadłości. Zdaniem organu, data 20 grudnia 2018 r. nie była czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ zgodnie z licznym w tym zakresie orzecznictwem, powinien być to czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy Spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Odnośnie przewagi zobowiązań nad majątkiem (stanowiącej drugą, niezależną przesłankę niewypłacalności dłużnika, określoną w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego), tj. porównania proporcji zobowiązań i wartości majątku Spółki zauważono, że dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ stwierdził, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki choćby w znacznej części. Zatem także i ta okoliczność (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności nie została wykazana. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: KPA) w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. z uwagi na oparcie decyzji na niekompletnym stanie faktycznym sprawy i dokonanie na jego podstawie błędnej oceny zgromadzonych dowodów wykraczającej poza ramy swobodnej oceny dowodów na skutek uznania, że złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we "właściwym" czasie, co oznacza, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zaległości Spółki, podczas gdy ustalenie "właściwego" czasu na złożenie takiego wniosku wymaga wiadomości specjalnych w drodze pozyskania opinii biegłego, czego Instytucja Zarządzająca nie dokonała, b) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 KPA w zw. z art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. z uwagi na oparcie decyzji na niekompletnym stanie faktycznym sprawy i dokonanie na jego podstawie błędnej oceny zgromadzonych dowodów wykraczającej poza ramy swobodnej oceny dowodów, na skutek uznania, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. okazało się w całości lub w części bezskuteczne, podczas gdy przedmiotowe postępowanie egzekucyjne jest nadal w toku i nie wiadomo, jako kwota zostanie z tego tytułu uzyskana, co wpływa na wysokość zaległości Spółki, za którą ma odpowiadać, 2. art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. z uwagi na przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości Spółki w sytuacji, w której złożył we "właściwym" czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś Instytucja Zarządzająca nie wykazała, aby postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się w całości lub w części bezskuteczne. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył oceny, czy istniały przesłanki do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki wynikłe z decyzji, na mocy której została ona zobowiązana do zwrotu wartości dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur oraz nienależnie pobranego. Strona skarżąca zarzuca, że organ nieprawidłowo ustalił wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, jak też błędnie uznał, że nie złożył on we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle art. 184 ust. 1 u.f.p., wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.p., w tym środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Jednocześnie kwota środków do zwrotu stanowi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p. Jak stanowi przepis art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Organy administracji publicznej są zobowiązane wprost stosować przepisy w zakresie nieuregulowanym w u.f.p. Natomiast w zakresie Ordynacji podatkowej organy administracji publicznej powinny posiłkować się odpowiednio przepisami o zobowiązaniach podatkowych Działu III. Wskazane w kontrolowanej decyzji sformułowanie "zaległość podatkowa" należy rozumieć jako należność orzeczoną decyzją Zarządu Województwa P. z dnia [...] lipca 2018 r. z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa art. 184 ust 1 u.f.p. W myśl art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 tejże ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, zgodnie z art. 107 § 2 o.p. osoby trzecie odpowiadają również za: 1. podatki niepobrane, a niewpłacone przez płatnika lub inkasentów; 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4. koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 116 § 1 i 2 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 o.p. wynika zatem, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16, CBOSA). W sprawie nie jest sporne to, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu zwrotu środków dofinansowania, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Chociaż błędnie w uzasadnieniu decyzji organ ustalił czas pełnienia funkcji, wskazują na momenty wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, to jednak, wobec braku kwestionowania tych ustaleń przez skarżącego, nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Tym niemniej wyjaśnić trzeba, że osoba fizyczna uzyskuje status członka zarządu z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o jej powołaniu do zarządu (art. 201 § 4 i art. 368 § 4 k.s.h.), a sam wpis do rejestru sądowego ma w tym zakresie znaczenie deklaratoryjne (wyrok NSA z 7.05.2014 r., I FSK 649/13). Mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli spółce reprezentowanej w tym zakresie, zgodnie z art. 205 § 2 lub art. 373 § 2 k.s.h., przez jednego członka zarządu lub prokurenta. Również fakt istnienia zaległości nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części wskazać przede wszystkim należy, że dla spełnienia tej przesłanki, organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), należy je zatem rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1978, s. 518). Oznacza to, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 pr. u.p.u) – por. S. Babiarz w: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Lex/el). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 441/20). Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wystarczy zatem, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego definiuje się przesłankę bezskuteczności egzekucji jako ,,(...) brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób (...)’’ – wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4861/21. Brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego należy odnieść do skutku tych działań, a zatem w znaczeniu ich bezskuteczności uwzględniając zakres, tj. w całości lub w części. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim określeniem odnoszącym się do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, to należy brać pod uwagę całokształt czynności wraz z ich skutkiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że chodzi o sytuacje, gdy "(...)egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki(...)"- wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4879/21. Jak wynika z decyzji IZ RPOWP z [...] grudnia 2021 r., na datę rozstrzygania przez organ do zwrotu przez Spółkę pozostała należność główna w kwocie 757.030,23 zł wraz z odsetkami. Należy wskazać, że w sprawie toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez IZ RPOWP tytułu wykonawczego z [...] października 2018 r. Organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., pomimo podejmowania czynności egzekucyjnych (przebieg postępowania egzekucyjnego opisany szczegółowo w piśmie tego organu z [...] października 2021 r.) nie zdołał wyegzekwować od Spółki na poczet należności objętych tytułem wykonawczym żadnej kwoty. Również z uzyskanego od organu egzekucyjnego pisma z [...] marca 2022 r. wynika, że pomimo zastosowanych środków egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego, zajęcie ruchomości i innych wierzytelności, dwukrotna próba licytacji zajętych ruchomości) uzyskano jedynie kwotę 172,67 zł na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ zwraca uwagę na trudność zbycia linii produkcyjnej, czego przyczyną jest brak podmiotów zainteresowanych jej nabyciem. W sprawie ustalono, że spółka nie posiada nieruchomości, do których byłoby możliwe prowadzenie egzekucji. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ dokonał też analizy stanu ciążących na spółce zobowiązań wobec innych wierzycieli i wartości zajętych środków trwałych. Z załączonego do wniosku o upadłość spisu wierzycieli wynika, że wysokość wymagalnych zobowiązań spółki wynosiła na datę składania wniosku ([...] grudnia 2018 r.) 6.086.759,20 zł. Z kolei wartość zajętych przez organ środków trwałych – na datę [...] października 2021 r. wynosi 334.400 zł brutto. Przy czym, jak zauważa organ, maszyna o największej wartości, obciążona jest zastawem rejestrowym na rzecz K. sp. z o.o. w wysokości 353.793,89 zł. Z kolei do ruchomości w postaci linii produkcyjnej do broszur Horizon PF-11 składającej się z wieży Horizon VAC-100a, przycinarki i zszywarki (łączna wartość 79.200 zł) skierowane są egzekucje także na rzecz innych wierzycieli. Prawidłowy jest zatem wniosek organu, że wartość pozostałych maszyn (niezabezpieczonych zastawem) w żaden sposób nie pozwoli na zaspokojenie wierzytelności Zarządu Województwa P., nawet jeżeli organ egzekucyjny zdoła je sprzedać. Zdaniem Sądu, wobec braku posiadania przez spółkę nieruchomości, braku możliwości egzekucji z rachunków bankowych, organ słusznie dokonał analizy, czy wartość i stan stanowiących własność spółki środków trwałych i ruchomości, pozwalają uznać, że egzekucja wobec spółki będzie w całości skuteczna. Należy zauważyć, że dla przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie jest konieczne ustalenie całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec tego podmiotu, lecz wystarczające jest przekonujące ustalenie o częściowej bezskuteczności egzekucji. Tymczasem w sprawie wykazano, że całkowite zaspokojenie wierzyciela z majątku spółki jest niemożliwe, a szansa na częściowe zaspokojenie niewielka. Takie ustalenia, zdaniem Sądu, pozwalają przyjąć tezę, że w sprawie ziściła się przesłanka co najmniej częściowej bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Nie może stać na przeszkodzie takiemu ustaleniu fakt, że formalnie postępowanie egzekucyjne pozostaje w toku i nie nastąpiło jego umorzenie. Istotne jest to, że w wyniku wszczęcia i prowadzenia egzekucji wobec spółki nie doszło do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Prowadzona od 2018 r. egzekucja okazała się daremna. Wprawdzie spółka posiada majątek, jednak jest to majątek ruchomy i trudności w jego zbyciu są na tyle znaczące, że wierzyciel, pomimo długotrwałego postępowania egzekucyjnego, nie pozostaje zaspokojony. Istotne w sprawie pozostaje również to, że Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., sygn. akt [...] oddalił złożony przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2018 r. wniosek w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki z uwagi na to, że zachodzą przesłanki z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, a mianowicie majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, zaś dłużnik stał się niewypłacalny tj. utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nie reguluje wymagalnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów. Słusznie zauważa organ, że skoro Sąd właściwy ds. upadłości nie wszczął postępowania upadłościowego wobec spółki z przyczyn wskazanych w art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, a finansowa sytuacja Spółki od czasu wydania postanowienia nie uległa poprawie, to logicznym jest wniosek o braku możliwości zaspokojenia wierzyciela – Zarządu Województwa – z majątku Spółki. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, zgodzić się należało z organem, że w przedmiotowej sprawie przesłanki takie nie zostały wykazane. Sąd w pełni podziela też wyrażony przez organ pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności należy do członka zarządu. Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania zapobiegającego upadłości. Zgodnie z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Art. 11 ust. 1a u.p.u. stanowi: domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Art. 11 ust. 2 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA). Okoliczność nieregulowania przez Spółkę w terminie wymagalnych zobowiązań pieniężnych została w toku postępowania ustalona i nie została skutecznie zakwestionowana. Podkreślenia wymaga, że IZ nie miała obowiązku dokonywać ustaleń w zakresie faktycznych aktywów i pasywów Spółki, i w tym celku powoływać biegłego. Okoliczność faktyczna, czy zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku była nieistotna w niniejszej sprawie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14 jak też z 28 listopada 2019 r. II FSK 1204/19 gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub postępowania układowego jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Jak słusznie wskazuje organ, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem polegającym na zaprzestaniu płacenia długów. Organ ustalił wierzycieli spółki, którą zarządzał skarżący, istniejące w tym okresie zobowiązania spółki i terminy ich wymagalności. Z ustaleń tych wynika, że Spółka posiadała liczne wymagalne wierzytelności przeterminowane o 3 miesiące już w 2016 r., 2017 r. i 2018 r. Były to zobowiązania różnej wysokości, zarówno niewielkie opiewające na 32,60 zł (termin płatności do 17 listopada 2017 r.), 324,99 zł (termin płatności do 25 lutego 2016 r.), jak i znaczące – 15.355,20 zł (termin płatności do 1 stycznia 2018 r.). Pomimo ziszczenia się przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wymagalne zobowiązania pieniężne nie były przez Spółkę wykonywane już w 2016 r. a stan ten pogłębiał się w 2017 i 2018 r.) wniosek taki został złożony przez skarżącego dopiero w dniu 20 grudnia 2018 r. W żaden sposób nie można przyjąć, że został on złożony we właściwym czasie. Sam skarżący przyznaje, że głównym powodem złożenia wniosku o upadłość było zobowiązanie wynikające z ostatecznej decyzji IZ RPOWP z [...] lipca 2018 r. Rację ma organ, że zareagowanie dopiero na to zobowiązanie było reakcją spóźnioną z punktu widzenia możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności jako członka zarządu. Słusznie zwraca uwagę organ, że należy odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma dokonać oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, z kolei sąd właściwy w sprawach upadłości jest władny dokonać oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustawodawca w art. 116 § 1 o.p. nakazuje badać jedynie przesłankę "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości" wyraźnie uznał, że oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki egzoneracyjnej należy badać jedynie aspekt zgłoszenia wniosku, bez znaczenia pozostaje natomiast to, jak ten wniosek zostanie potraktowany przez sąd właściwy w sprawie upadłości. Niewątpliwie, jak zauważa organ, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo wystąpienia ku temu przesłanek. Jednak musi on liczyć się z tym, że podejmując takie ryzyko niweczy swoje szanse na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości spółki jako osoba trzecia. Wobec powyższych rozważań, znajdujących oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, należy uznać za słusznie twierdzenia organu, że bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż istniejące w spółce zobowiązania dotyczyły niewielkich kwot i nie były dochodzone przez wierzycieli. Istotne jest z punktu widzenia przesłanki wymagalności to, że wierzyciele mieli prawo skutecznie żądać od spółki spełnienia istniejących zobowiązań. Podobnie należy ocenić twierdzenia skargi, że zobowiązania z lat 2015 – 2016 mogły być już w 2018 r. przedawnione, a ponadto nie były one dochodzone przez wierzycieli spółki na drodze prawnej, a w związku z tym nie mogły wpłynąć na ocenę wypłacalności Spółki. Skarżący wydaje się nie przyjmować do wiadomości zaprezentowanego rozumienia znaczenia pojęcia "niewypłacalności". Sąd podkreśla więc, że podnoszone przez skarżącego okoliczności pozostają bez znaczenie na gruncie tej sprawy i oceny przesłanki "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie był zobowiązany powoływać biegłego dla ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z 27 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 305/16 wywiódł, że organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 o.p. i są zobowiązane ustalić, jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Jednak podkreślić trzeba, że analizując ten aspekt sprawy nie należy go uzależniać od kondycji finansowej spółki, ale wiązać z faktem zaniechania regulowania wymagalnych zobowiązań. Zbadanie, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań i czy złożył wniosek o ogłoszenie upadłości nie wymaga specjalnych wiadomości, co uzasadniałoby skorzystanie z dowodu z opinii biegłego. Odnośnie drugiej z przesłanek egzoneracynych, wobec braku stosownych zarzutów, należy jedynie wskazać, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego Zarząd Województwa mógłby się zaspokoić w całości lub w znacznej części. Nie wystąpiła zatem w sprawie i ta przesłanka uwalniająca członka zarządu od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości spółki. Z kolei podnoszone przez skarżącego zarzuty opieszałego prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu. Przewlekłość postępowania egzekucyjnego może być zwalczana odpowiednimi środkami, ale składanymi w tamtym postępowaniu. Skarżący nie wskazuje, aby takie czynności, zmierzające do sprawnego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, podejmował. Nieuzasadnione są obawy skarżącego, że może dojść do podwójnej realizacji spornej zaległości. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym byłych członków zarządu, została uregulowana na zasadzie solidarności - art. 107 § 1 o.p. Solidarna odpowiedzialność jest ponadto istotnie zmodyfikowana przede wszystkim przez jej subsydiarny charakter – nie pozwala on na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowana będzie egzekucja, i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Ponadto odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy, co oznacza, że środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. "Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny) i występuje dopiero w dalszej kolejności" (wyrok WSA w Warszawie z 27.06.2007 r., III SA/Wa 275/07). W ocenie Sądu, zrozumiałe jest z jednej strony oczekiwanie skarżącego, aby dopóki toczy się postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W praktyce nie można jednak takich sytuacji wykluczyć, a przepisy prawa na takie działania pozwalają. Podjęcie takiego działania przez właściwy organ jest uzasadnione zwłaszcza wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne – z przyczyn niezależnych od wierzyciela – nie przynosi oczekiwanych rezultatów (np. z uwagi na obiektywne trudności w zbyciu składników majątku), a jednocześnie wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest ograniczone czasem, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Potrzeba ochrony wierzyciela uzasadnia w takiej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo braku formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika głównego (Spółki). W sytuacji, gdy dojdzie do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności z majątku Spółki i kwota ta przypadnie organowi, będzie ona musiała zostać uwzględniona przy ewentualnej egzekucji należności wobec skarżącego jako osoby trzeciej. Wynika to z zasady pierwszeństwa zaspokojenia z majątku podatnika przed osobą trzecią. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem zarzucanych przepisów prawa materialnego czy procesowego (art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 KPA). Organ ustalił stan faktyczny sprawy, gromadząc w tym celu niezbędny materiał dowodowy. Zebrane dowody pozwoliły ustalić wystąpienie przesłanek przeniesienia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki, które wystąpiły w czasie, gdy pełnił w niej funkcję członka zarządu. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 116 o.p., przywołując przy tym szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych, a następnie prawidłowo przepis ten zastosował. W ocenie Sądu, ziściły się przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – w powodów przedstawionych powyżej. Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).