I SA/Bk 429/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.17.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. oddala skargę. Decyzją z 4 marca 2025 r., nr 31800-CKK3-2.5001.15.2024.196, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił N. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"): - zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2021 r. do kwietnia 2021 r., od czerwca 2021 r. do lipca 2021 r. oraz za wrzesień 2021 r. i od listopada do grudnia 2021 r.; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej od zadeklarowanej za: maj 2021 r., sierpień 2021 r. oraz październik 2021 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał PUCS uznał, że: - faktury VAT wystawione przez: H. Sp. z o.o., H.1 Sp. z o.o.. H.2 Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 1.707.152 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty; - Spółka nieprawidłowo przyjęła podstawę opodatkowania w ten sposób, że wysokość usług sprzątania na zewnątrz budynku (opodatkowane stawką podatku VAT 8%) została nieproporcjonalnie i niewspółmiernie zawyżona, w ramach wynikającej z umowy kwoty brutto, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego VAT; - Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży części wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur sprzedaży. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, ww. decyzją Naczelnik PUCS ustalił Spółce za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "u.p.t.u."), w wysokości 100% podatku wynikającego z faktur zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u., wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zaniżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego w łącznej wysokości 1.788.656 zł. Decyzją z 14 sierpnia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.17.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 października 2017 r., kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Prezesem jednoosobowego zarządu został M.M., który objął jej 965 udziałów, pozostałe 4% zostało objęte przez jego brata, P.M., który został prokurentem samoistnym. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej Spółka zgłosiła specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 8122Z). Usługi były wykonywane głównie na rzecz instytucji publicznych, przy wykorzystaniu pracowników udostępnianych przez inne podmioty. Realizowana sprzedaż usług obejmowała świadczenie usług w zakresie sprzątania budynków i terenów zewnętrznych. Z zapisów w części ewidencyjnej plików JPK_V7M wynika, że Spółka ujęła faktury VAT wystawione przez następujące podmioty: 1) H. Sp. z o.o. - netto 5.576.584,20 zł, VAT 1.281.614,37 zł (16 faktur), 2) H.1 Sp. z o.o. (dalej również jako: "H.1") - netto 1.508.906,53, VAT 347.048,51 zł. (6 faktur), 3) H.2 Sp. z o.o. (dalej również jako: "H.2") - netto 341.263,00 zł., VAT 78.490,49 zł. (1 faktura). Przedmiotem zakupów na ww. fakturach było udostępnianie pracowników. Łączne nabycia od ww. spółek wyniosły 7.426.753,73 zł. netto, co stanowi około 73% całości nabyć wykazanych przez Spółkę za okres objęty postępowaniem. Natomiast łączna kwota podatku naliczonego od tych nabyć wyniosła 1.707.153,37 zł. Niemniej z wyjaśnień Spółki wynika, że nie nabyła od H.2 żadnych towarów i usług i po zakończeniu postępowania podatkowego zamierza skorygować pliki JPK_V7M za styczeń 2021 r. Organ przedstawił ustalenia podjęte wobec ww. kontrahentów Spółki. Jak wskazał, H. została zarejestrowana w tym samym czasie, co kontrolowana Spółka, czyli 3 listopada 2017 r., z minimalnym kapitałem zakładowym, który nie był podwyższany. Właścicielem 96% udziałów ww. spółki jest M.M., będący jednocześnie prezesem zarządu Spółki, natomiast P.M. jest udziałowcem w 4%. Spółka i H. mają siedzibę pod tym samym adresem, tożsamą strukturę własnościową. Prezesem jednoosobowego zarządu H. została I.R. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej zgłoszono pozostałe, pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieskwalifikowane (PKD 8559Z). W rzeczywistości H. świadczyła usługi udostępniania pracowników. Z rocznej deklaracji PIT-4R wynika, że w 2021 r. zatrudniała, w zależności od miesiąca, od 82 do 108 pracowników. Wystawiła za ten okres 130 pracownikom PIT-11 lub PIT-8B. Księgi rachunkowe ww. spółki prowadził S.P., który również prowadził księgi rachunkowe Spółki. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że H., analogicznie jak Spółka, kilkukrotnie korygowała złożone przez siebie pliki JPK_V7M za poszczególne miesiące 2021 r., zarówno w części deklaracyjnej, jak też ewidencyjnej. Łączna wartość netto dostaw po korektach wzrosła ponad 170% w stosunku do wartości wykazanych w plikach pierwotnych. Wykazane przez H. dane w poszczególnych wariantach składanych korekt, różnią się też od danych deklarowanych przez Spółkę. Z części ewidencyjnej złożonych plików JPK_V7M wynika bowiem, że ww. kwoty w całości dotyczyły dostaw na rzecz Spółki. W pierwotnie złożonych plikach JPK_V7M H. wskazała, że 99% wartości jej nabyć pochodziło do H.2, natomiast w ostatecznych plikach JPK_V7M (złożonych po 2 latach od złożenia plików pierwotnych), jako swojego głównego dostawcę spółka wskazała H.1. Co więcej, 6 z 21 faktur została wystawiona przez H.1 w okresie, kiedy spółka ta nie posiadała jeszcze statusu podatnika VAT. H.1 pierwotnie wykazała nabycia wyłącznie na kwotę kilku tysięcy złotych. Ostateczne pliki JPK_V7M przez H.1 zostały złożone dopiero po wszczęciu wobec niej przez Naczelnika PUCS w Białymstoku kontroli celno-skarbowych. W plikach JPK H.1 wykazała dostawy na rzecz H., zgodnie z tym, co wykazał wskazany nabywca. W ostatecznych plikach JPK_V7M Spółka H.1 wykazała o kilkaset tysięcy złotych wyższą wartość zadeklarowanych nabyć od wartości wykazanych dostaw, mimo że deklarowała prowadzenie działalności wyłącznie usługowej. Usługi nie mogły być wykonywane na jej potrzeby własne, gdyż nie posiadała własnych pomieszczeń. W żadnym z okresów rozliczeniowych (zarówno w pierwotnie złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, jak i w wersjach po złożonych korektach) H.1 nie wykazała zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, a wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. H.1, będąca kolejnym wskazanym przez Spółkę dostawcą usług, jako adres siedziby ww. spółki, miejsce prowadzenia działalności i miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, wskazała adres tzw. "wirtualnego biura". Pod tym samym adresem znajduje się siedziba H.2. Prezesem zarządu oraz jednocześnie 100% udziałowcem Spółki jest G.W. - równolegle pełniący funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu H.2. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności spółki zgłoszono działalność pomocniczą, związaną z utrzymaniem porządku w budynkach (PKD 8110Z). Natomiast na wystawianych fakturach VAT wykazywała wyłącznie świadczenie usług związanych z udostępnianiem pracowników. H.1 nie złożyła za 2021 r. rocznej deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 i PIT-8B o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, co oznacza, że nie zatrudniała w tym czasie pracowników. Powyższe potwierdza informacja pozyskana z organu ubezpieczeniowego z 21 marca 2023 r., że ww. spółka nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnych pracowników. W ostatnich plikach JPK VAT złożonych po korektach H.1 jako swoich nabywców wykazała: H. - 21 faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do grudnia 2021 r. na łączną wartość kilku milionów złotych, w tym 6 faktur wystawionych w okresie kiedy nie posiadała jeszcze statusu podatnika VAT, oraz Spółkę - 6 faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do maja oraz w sierpniu 2021 r. na łączną wartość netto 1.508.906,53 zł. i VAT w łącznej kwocie 347.048,51 zł., w tym 5 faktur wystawionych, kiedy nie posiadała jeszcze statusu podatnika VAT. Naczelnik PUCS przeprowadził wobec H.1 Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2022 r. oraz od listopada 2022 r. do stycznia 2023 r. zakończone decyzjami z 3 lipca 2024 r., nr 318000-CKZ3.Z.5001.2023.102 oraz 318000-CKZ-3.2.5001.56.2023.103. Organ podatkowy zakwestionował dokonywanie przez ww. spółkę jakichkolwiek dostaw (świadczenia usług) oraz określił obowiązek zapłaty podatku VAT, wykazywanego na wystawionych przez nią fakturach VAT, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Prócz powyższego ustalono, że ww. spółka nie dokonywała rzeczywistych dostaw i nabyć, a wyłącznie uczestniczyła wspólnie z H.2, H. oraz Spółką w dokonywaniu oszustw podatkowych. Jej rola ograniczała się jedynie do umożliwienia obniżenia należnych zobowiązań w podatku VAT przez H. oraz Spółkę. Pomimo iż wydane wobec H.1 decyzje dotyczą innych okresów rozliczeniowych, to ustalony stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Z kolei spółka H.2 została zarejestrowana 30 maja 2014 r., kapitał zakładowy wyniósł 5.000 zł. 96% udziałów zostało objętych przez J.M., a 4% przez M. M.. Pierwszym Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki został S., który już 25 września 2014r., tj. po upływie 4 miesięcy od powołania, złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Niemniej dopiero 16 lutego 2016 r. ujawnione zostało odwołanie z funkcji w KRS. Przed złożeniem rezygnacji S. P. uchwałą z 30 maja 2014 r. ustanowił w ww. spółce P. M. prokurentem samoistnym. Czynność ta nie została ujawniona w KRS. Uchwałą zgromadzenia wspólników z 28 lutego 2018 r. w skład jednoosobowego zarządu spółki powołany został G. W. Z rocznej deklaracji PIT-4R wynika, że H.2 zatrudniała w 2021 r. od 215 (w styczniu) do 280 (w grudniu) pracowników. Ogółem ww. spółka wystawiła za ten okres informacje PIT-11 lub PIT-8B 386 pracownikom, w związku z wypłaconymi wynagrodzeniami ze stosunku pracy lub zawartymi umowami cywilnoprawymi. W tym miejscu warto wskazać, że w 2021 r. pracownikami H.2 byli: M. M. (Prezes zarządu Spółki), S. P. - prowadzący księgi rachunkowe H.2, H.1, H. oraz Spółki, M. K. - posiadająca dostęp do rachunków bankowych H.1, H. oraz Spółki. Prócz powyższego, z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald wynika, że ww. spółka posiadała zaległości podatkowe w VAT oraz PIT wynoszące na dzień 28 sierpnia 2023 r. kilkanaście milionów złotych, obejmujące wszystkie miesiące 2021 r. H.2 nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych od co najmniej marca 2015 r. Posiada również wielomilionowe zaległości w opłacaniu należnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, których nie reguluje już od stycznia 2015 r. Od początku swojego istnienia, w okresie kiedy funkcje w zarządzie sprawowała J. M., a Prokurentem Spółki był P. M., spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec ZUS. W części ewidencyjnej złożonych plików JPK_V7M, zarówno w wersji pierwotnej, jak też po złożonych korektach, nie wykazała żadnych zakupów o istotnej wartości. Łączna wartość zakupów za cały 2021 r. wyniosła zaledwie kilka tysięcy złotych. Celem dostatecznego wyjaśnienia sprawy, organ pierwszej instancji podjął nieudaną próbę przesłuchania w charakterze świadka G. W. - Prezesa zarządu H.2. Niemniej organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: J. M., M. M., P. M., S. P. oraz I. R. Z przesłuchania J. M. (większościowy udziałowiec H.2 i pracownik Spółki) wynika m.in., że H.2 została założona z jej inicjatywy, chciała dorobić sobie do emerytury. Nie pamięta, kto pomógł jej z załatwieniem formalności, nie miała podobnych doświadczeń, gdyż pracowała w szpitalu. Do jej obowiązków należało uczestniczenie w radach nadzorczych, pomimo iż w ww. spółce nie została powołana rada nadzorcza. Nie pamiętała jednak, gdzie odbywały się te spotkania. Nie pamięta czy była wypłacana dywidenda, niemniej zatwierdzała sprawozdania finansowe, których nie analizowała z uwagi na brak kompetencji ku temu. Nie rozmawiała z Prezesem o sytuacji w spółce, jak również o planowanych przedsięwzięciach, nie interesowała się czy spółka płaci podatki, gdyż miała zaufanie do Prezesa Zarządu; wiedzę o niepłaceniu przez spółkę podatków pozyskała dopiero w trakcie przedmiotowego przesłuchania. Nie posiadała wiedzy, czy lokal wykorzystywany przez spółkę jest jej własnością, nie wiedziała jakim majątkiem spółka dysponowała. Nie pamiętała w jakich okolicznościach poznała S. P., mimo iż był pierwszym prezesem jednoosobowego zarządu, w czasie gdy przesłuchiwana była większościowym udziałowcem. Nie wiedziała, czy księgi rachunkowe spółki prowadziła osoba w niej zatrudniona, czy podmiot zewnętrzny. Nie pamiętała kto w spółce w latach 2016-2018 pełnił funkcje w zarządzie. Na pytanie, czy jej syn P. M., będący prokurentem samoistnym w H.2, informował ją o nieuregulowaniu należnych zobowiązań podatkowych, zeznała, że w spółce szukała metody na przyszłość, ale stwierdziła, że jej to nie pociąga i przestała się tym interesować. Nie wiedziała, że w spółce był zatrudniony jej drugi syn M. M., będący jednocześnie mniejszościowym udziałowcem. Kolejnego prezesa spółki, G. W., poznała na radach sprawozdawczych, nie wie kto zaproponował ww. objęcie tej funkcji; nie wiedziała, jakie G. W. ma wykształcenie oraz czy posiada odpowiednie doświadczenie predestynujące go do objęcia stanowiska prezesa zarządu. J. M. została też przesłuchana w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Poznań-Grunwald nr [...]. Zeznała wówczas, że nie pamięta od kiedy została udziałowcem w H.2, była nim przez okres około 10 lat, a 12 maja 2020 r. spółkę sprzedała G. W. G. W. był prezesem zarządu spółki w okresie, kiedy przesłuchiwana była jej większościowym udziałowcem, sprawy finansowe prowadził S. P. Natomiast jej rola ograniczała się wyłącznie do zbierania od G. W. raz do roku na radach nadzorczych sprawozdań finansowych spółki. Nie wiedziała, kto zajmował się opłacaniem składek ZUS od wynagrodzeń pracowników oraz gdzie jest przechowywana dokumentacja księgowa spółki. Nie posiadała wiedzy dotyczącej liczby zatrudnionych pracowników. Wszystkimi sprawami mieli zajmować się G. W. i S. P. Z kolei M. M. (mniejszościowy udziałowiec H.2) nie miał wiedzy na temat funkcjonowania H.2. Zeznał, że nie pamięta, z czyjej inicjatywy i w jakich okolicznościach założona została ta spółka. Nie wiedział, kto załatwił formalności związane z jej powołaniem. Jako udziałowiec nie miał żadnych obowiązków z tym związanych. Nie pamiętał, czy uczestniczył w zatwierdzaniu sprawozdań finansowych spółki oraz czy przed ewentualnym ich zatwierdzeniem je analizował. Przesłuchiwany pracował w tym czasie w szpitalu, prowadził również własną działalność w zakresie fizjoterapii, był także zatrudniony jako wykładowca. Pełnił w tym czasie funkcję Prezesa Zarządu Spółki oraz był udziałowcem Spółki i H.. Prócz powyższego zeznał, że nie był pracownikiem H.2. Jak wynika z dokumentacji był w nim zatrudniony na stanowisku koordynatora nadzorującego osoby sprzątające. Ponadto zeznał, że powodem złożenia w 2023 r. licznych korekt plików JPK_V7M (obejmujących korekty deklaracji dla podatku VAT) przez Spółkę oraz H., była przeprowadzona przez niego oraz jego brata kontrola właścicielska w tych spółkach, w toku której dopatrzono się licznych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, których dopuścił się księgowy S. P. Impulsem do jej przeprowadzenia były stwierdzone przez niego nieprawidłowości w dokonanych przez S. P. rozliczeniach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności, w szczególności błędnym rozliczaniu deklaracji ZUS i podatków. Z kolei na pytanie o powody, dla których H. uznała spółkę H.1 (reprezentowaną przez G. W.) za wiarygodną, przesłuchiwany zeznał, że za wykonywaną przez niego pracę koordynatora H.1 wypłacała wynagrodzenie, więc nie miał przesłanek aby tego rodzaju sugestie zgłaszać Prezesowi Zarządu H., I. R. Organ zaznaczył, że przesłuchiwany był do 2023 r. pracownikiem H.2, a nie H.1. Zeznał również, że nie zaglądał do zapisów KRS dotyczących tej spółki, ani nie rozmawiał na jej temat z księgowym prowadzącym księgi rachunkowe wszystkich spółek, tj. S. P. Z przesłuchania P. M. wynika, że nie prowadził on spraw H.2. Już od 2016 r. nie przebywał w tej spółce i nie zajmował się jej sprawami. Podstawowym miejscem jego zatrudnienia był Z. w P. Poza tym, na ułamkową część etatu był zatrudniony w H. Posiadał również zawartą umowę cywilnoprawną na świadczenie usług na rzecz Spółki oraz wykonywał sporadyczne czynności na rzecz H.1. Z zeznań wynika również, że w latach 2016-2018 sprawami H.2 zajmował się G. W. Prócz powyższego, zeznania świadka wskazują że faktury wystawione w 2021 r. przez H.2 wynikały z mylenia podmiotów oraz mylenia kwot, które były w nich wykazane. Powyższe zostało stwierdzone podczas kontroli właścicielskiej, przeprowadzonej w grudniu 2022 r. Ponadto, jako prokurent Spółki, nie pytał pracowników, w jakiej spółce są zatrudnieni. W relacjach handlowych H.1 był reprezentowany przez G. W. Przesłuchiwany nie wiedział dlaczego w pierwotnie złożonych plikach JPK_V7M zarówno za 2021 r., jak też za 2022 r., H. wykazała nabycia od tej spółki, podobnie jak dlaczego spółka ta wykazała dostawy na jej rzecz. P. M. został przesłuchany również przez Prokuraturę Rejonową Poznań-Grunwald w Poznaniu, w związku ze śledztwem nr [...] na okoliczność nieopłacania przez H.2 składek ZUS od wynagrodzeń pracowników. W trakcie przesłuchania zeznał, że w ww. spółce pracuje jedynie doraźnie, gdyż jego aktywność zawodowa skupiała się przede wszystkim na pracy na etacie w Z. w P. Sytuacja majątkowa tej spółki w okresie, kiedy pełnił funkcję prokurenta, była dobra. Opłacaniem składek ZUS od wynagrodzeń pracowników zajmowali się G. W. i S. P. Przesłuchiwany wyjaśnił, że nie miał wiedzy, kto przyczynił się do niepłacenia składek ZUS i w jaki sposób powstały zaległości z tego tytułu. Wg zeznań, przesłuchiwany do tego się nie przyczynił. S. P. poinformował G. W. w trakcie transakcji nabycia udziałów spółki, że kondycja finansowa spółki jest dobra i nie posiada ona żadnych zaległości wobec kontrahentów, pracowników ani urzędów. S. P. (prowadzący księgi rachunkowe wszystkich opisanych spółek) w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznał m.in., że objęcie stanowiska prezesa zarządu nowo powołanego H.2 zaproponował mu J. M. (ojciec P. i M. M.), lecz zaledwie po kilku miesiącach zrezygnował z pełnienia funkcji. Osobą decyzyjną, rzeczywiście zarządzającą spółką, był J. M. Jako księgowy (a jednocześnie prezes zarządu) nie analizował stanu zaległości publicznoprawnych spółki, w której był zatrudniony. Nie zastanawiał się, dlaczego H. w 2021 r. oraz latach następnych deklarowała za wszystkie miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z zakupami usług od H.1, w sytuacji kiedy zatrudniała kilkuset własnych pracowników. Do rozliczenia przyjmował dane z faktur zakupu i sprzedaży, nie próbował tego wyjaśnić. Osobiście nie wystawiał faktur sprzedaży, tylko je księgował. Nie wiedział, czy faktury wystawiane przez poszczególne spółki były opłacane przez wskazanych na nich nabywców, jako księgowy nie analizował bowiem stanu należności i zobowiązań. Nie wymagał również przekazywania takich informacji. Zeznał, że aktualnie nie prowadzi już ksiąg rachunkowych H. i Spółki. Była to usługa koleżeńska, a zakończenie współpracy odbyło się na zasadzie porozumienia stron. Nic mu nie wiadomo, aby stwierdzone zostały jakieś błędy w prowadzeniu przez niego ksiąg tych spółek. Według ww. świadka H.2 świadczyła usługi na rzecz Spółki w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, nie był jednak tego do końca pewny. Miały to być usługi polegające na udostępnianiu pracowników. Przesłuchana I. R. (pełniąca funkcję prezesa zarządu H.) zeznała, że nie pamięta, kto zaproponował jej objęcie funkcji prezesa zarządu spółki H., ani okoliczności, w jakich się to stało. Nie wiedziała też, co było głównym przedmiotem nabyć dokonywanych w ostatnich latach przez reprezentowaną przez nią jednoosobowo spółkę oraz od jakich podmiotów dokonywane były nabycia. Zeznała, że spółka coś kupowała, ale nie pamięta co, musiałaby przejrzeć faktury zakupu. Natomiast, ze złożonych plików JPK_V7M wynika, że spółka wykazywała wyłącznie jednego dostawcę, a wartość nabyć wynosiła wielomilionowe kwoty. Przesłuchiwana zeznała, że nie pamięta treści faktur, nie zawraca sobie takimi rzeczami głowy, po czym w dalszej części przesłuchania zeznała, że H. korzystała z zasobów H.1, która udostępniała spółce swoich pracowników. Na pytanie, dlaczego w złożonych pierwotnie plikach JPK_V7M jako głównego dostawcę tych usług H. wykazała H.2, a nie H.1, zeznała, że nie pamięta dlaczego, ponieważ korekty mogą być kwotowe, datowe i inne; natomiast, kiedy wyjaśniono świadkowi, że dokonane korekty dotyczyły praktycznie 100% wcześniej wykazanych nabyć, w których pierwotni dostawcy zostali zastąpieni innym dostawcą, zeznała, że prawdopodobnie była to omyłka pisarska. Ponadto nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie, czy dokonane korekty oznaczają, że pierwotnie wykazane dostawy na rzecz reprezentowanej przez nią spółki przez H.2 w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie wiedziała również, czy faktury wystawione przez H.2 zostały przez spółkę opłacone, chociaż ich wartość opiewała na klika milionów złotych w każdym roku. Nie pamiętała szczegółów, czy reprezentowana przez nią spółka miała podpisaną umowę na świadczenie usług z H.2 (przy czym organ wspomniał, iż spółka miała w tym czasie jedynie dwóch kontrahentów), mimo iż to ona negocjowała umowy z kontrahentami. Organ odwoławczy podzielił stanowisko pierwszej instancji co do braku wiarygodności zeznań złożonych przez osoby reprezentujące Spółkę oraz piastujące odpowiednie funkcje w pozostałych spółkach, w szczególności P. M., M. M., J. M. i I. R., uwiarygadniające działalność Spółki oraz przerzucające całą odpowiedzialność za oszukańczy charakter działalności na H.2 i aktualnego Prezesa Zarządu G. W. oraz księgowego wszystkich spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw, S. P. Za częściowo niewiarygodne uznano zeznania księgowego wszystkich zaangażowanych w przedmiotowe oszustwa spółek S. P. Trudno uwierzyć, że osoba prowadząca księgowość m.in. H.2 oraz sporządzająca ich sprawozdania finansowe, nie miała wiedzy w kwestii ich stanów finansowych, czy też zobowiązań wobec ZUS i urzędów skarbowych. Jak wskazał organ, w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Poznań-Grunwald w Poznaniu śledztwa nr [...],[...] przesłuchani zostali pracownicy (P. M.1, Ł. K., S. M., M. D., M. W., M. K.1, L. K., K. L., M. W., M. S., J. D., M. W.1, G. W.) na okoliczność nieodprowadzenia należnych składek ZUS od ich wynagrodzeń, bądź niewypłacenia wynagrodzeń, a także osób zatrudnionych na stanowiskach koordynatorów w H.2, a następnie H.1. Z zeznań pracowników H.2, przeniesionych później do H.1, wynika, iż na ogół nie byli oni świadomi, że H.2 oraz H.1 są w rzeczywistości odrębnymi podmiotami, nie mieli rozeznania, w której z nich byli w rzeczywistości zatrudnieni. Spółki miały swoje siedziby pod tym samym adresem. Ponadto spółkami tymi, podobnie jak Spółką i H., zarządzały te same osoby. Przesłuchiwani pracownicy, pełniący funkcje koordynatorów potwierdzili, że G. W. był jedynie zwykłym pracownikiem sprzątającym, któremu zlecane były zwykłe prace sprzątające. Powyższe zostało potwierdzone zeznaniami innych pracowników wykonujących prace sprzątające. Dyrektor IAS zauważył, że świadczone przez Spółkę usługi sprzątania podlegały opodatkowaniu: 23% stawką podatku VAT - w zakresie usług sprzątania wykonywanych wewnątrz wszelkiego rodzaju budynków (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), 8% stawką podatku VAT- w zakresie usług sprzątania terenów zewnętrznych (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza dokumentów sprzedaży w porównaniu do zawartych umów na świadczenie usług sprzątania wykazała przypadki opodatkowania całości usług preferencyjną stawką VAT, tj. 8%, lub opodatkowania tą stawką nieproporcjonalnie dużej części świadczonej usługi, podczas gdy zakres wykonywanych prac obejmował sprzątanie zarówno terenów zewnętrznych, przyległych do budynku, jak też pomieszczeń wewnątrz budynku. Celem zweryfikowania powyższego organ pierwszej instancji wystąpił do 19 największych pod względem wartości zakupów nabywców usług Spółki o najwyższym udziale sprzedaży opodatkowanej obniżoną stawką podatku VAT w ogólnej wartości wykazanej sprzedaży (tj. Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim, Sądu Rejonowego w Słubicach, Sądu Okręgowego w Kaliszu, Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim, P. Spółki z o.o., Narodowego Banku Polskiego, Sądu Rejonowego w Wałbrzychu, Sądu Okręgowego w Jeleniej Górze, Lasów Państwowych Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Poznaniu, Urzędu Morskiego w Szczecinie, Sądu Rejonowego w Gryfinie, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Lasów Państwowych Nadleśnictwa Kaczory, Transportu Dozoru Technicznego, Centrum Turystyki Kulturowej T., Prokuratury Okręgowej w Zielonej Górze), o przekazanie dokumentów i udzielenie wyjaśnień, które umożliwiłyby dokonanie sprawdzenia prawidłowości opodatkowania świadczonych usług. Z uzyskanych dokumentów wynikają odmienne proporcje udziału wartości usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%, do tych opodatkowanych stawką podstawową, niż te z przedstawionych przez Spółkę wycen w toku organizowanych postępowań przetargowych. Złożone przez Spółkę oferty określały znacznie wyższą proporcję wartości usług opodatkowanych stawką preferencyjną, od proporcji wykazanej przez innych uczestników postępowań przetargowych. Nie ulega wątpliwości, że odmienna metoda wyceny wartości usług wykazana przez Spółkę miała wpływ na oferowaną cenę brutto za wykonanie przedmiotu zamówienia. Na wezwanie organu pierwszej instancji o wyjaśnienie metod wyceny świadczonych przez Spółkę usług w zakresie sprzątania oraz przyczyn występowania stwierdzonych rozbieżności, M. M. wyjaśnił, że sprawami związanymi z udziałem w postępowaniach przetargowych zajmował się prokurent, a zatem nie ma on żadnej wiedzy w tym zakresie. P. M. zeznał natomiast, że podstawę wyceny stanowiły ceny materiałów oraz koszty robocizny. Według niego, powodem odmiennej od pozostałych uczestników postępowań przetargowych wyceny usług świadczonych na zewnątrz budynków, względem tych świadczonych wewnątrz pomieszczeń, było nabyte przez Spółkę doświadczenie w tym zakresie. Na zewnątrz zatrudnione były osoby, które oczekiwały wyższych wynagrodzeń. Dodatkowo, w odniesieniu do terenów zewnętrznych, w umowach zawarte zostały zapisy dotyczące gotowości w ich utrzymaniu w okresie zimowym, gdzie nie dało się przewidzieć wystąpienia niekorzystnych warunków pogodowych oraz ich intensywności, zaś każda umowa/przetarg w sposób rygorystyczny nakładał obowiązek odśnieżania, usuwania skutków śliskości/mrozu/gołoledzi od wczesnych godzin porannych. W wycenie prac wykonywanych na zewnątrz Spółka zawsze przyjmowała podwójną stawkę osobową, rozumianą jako wsparcie dodatkowej osoby, koszt maszyn oraz podwykonawców do odśnieżenia ciężkim sprzętem. Prócz powyższego, wskazał na kolejne ryzyko dotyczące usług świadczonych na terenach zewnętrznych, związane z kompletnym brakiem wpływu Spółki na to co się wydarzy z pogodą. Spółka musiała być przygotowana budżetowo na wystąpienie każdej możliwej anomalii pogodowej i musiała tym zadaniom sprostać. Ponadto, w wielu przetargach przy tego rodzaju usługach dochodził też wywóz i utylizacja odpadów, w tym śniegu, co miało bezpośredni wpływ na wzrost wartości ryzyka wyceny. Następnie w przypadku utrzymania powierzchni wewnętrznych sprawa wyceny była dużo prostsza, bowiem było mniej ryzyk oraz zjawisk, na które Spółka nie miała wpływu. Wyceniała więc koszt tych prac zgodnie z płacą minimalną, nakładając na to zużycie środków czystości. Wyceny były bardzo proste, albowiem zawsze była możliwość odbycia wizji lokalnych, a sami zamawiający szczegółowo opisywali zakres prac i czynności do wykonania, co można było przełożyć na czas pracy. Gdy zamawiający mieli wątpliwości co do oferty Spółki, wzywali do wyjaśnienia powodów zaproponowania rażąco niskiej ceny za wykonanie usługi i wtedy Spółka precyzyjnie wyjaśniała sposób kalkulacji swojej oferty. Ponadto ww. zeznał, że nie pamięta, aby oferta Spółki została odrzucona z jakiegoś postępowania z tego powodu. Nie wie, jakie metody kalkulacji stosowali inni uczestnicy postępowań przetargowych. Natomiast pytany o powody opodatkowania świadczonych usług w zakresie utrzymania czystości na rzecz części nabywców wyłącznie preferencyjną 8% stawką podatku VAT, w sytuacji gdy zakres zawartych umów przewidywał zarówno sprzątanie wewnątrz budynku, jak też zewnętrzne tereny przyległe do budynków, zeznał, że bez dokumentacji nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na to pytanie. Organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedstawienia szczegółowej kalkulacji kosztów w odniesieniu do transakcji, które obejmowały swoim zakresem zarówno usługi opodatkowane podstawową stawką 23% podatku VAT oraz obniżoną 8%, poprosił też o wskazanie liczby pracowników wykonujących swoje usługi wewnątrz budynków oraz na terenach zewnętrznych, w poszczególnych lokalizacjach, a także wymiaru etatu lub liczby godzin, w jakich wykonywali oni swoje obowiązku wewnątrz oraz na zewnątrz pomieszczeń. W udzielonej odpowiedzi Spółka poinformowała, że nie sporządzi szczegółowej kalkulacji kosztów wykonania usług, gdyż byłoby to bardzo pracochłonne i nie jest w stanie w wymaganym terminie takiej kalkulacji przedłożyć. Mimo ponowienia wezwania przez organ, nie zostało ono zrealizowane. Dyrektor IAS zauważył, że w złożonych przez Spółkę ofertach, stanowiących podstawę podpisania umów na świadczenie usług, proporcja udziału wartości usług opodatkowanych stawką preferencyjną, w ogólnej wartości świadczonych usług, w zdecydowanej większości przypadków była odwrotna, lub znacząco różniła się od proporcji wynikającej z ofert złożonych przez pozostałych uczestników tych samych postępowań. W opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania zeznań P. M. jako wystarczającej podstawy do odmiennego opodatkowania tych usług odpowiednimi stawkami podatku VAT w innej proporcji, niż uczyniliby to pozostali uczestnicy postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, w przypadku wyboru ich oferty przez organizatora przetargu. Argumenty P. M. nie zasługują na uwzględnienie. Organ zaakcentował, że z kalkulacji kosztów załączonej do złożonego w 2021 r. przez Spółkę do Dyrektora IAS w Szczecinie wniosku o waloryzację wynagrodzenia złożonego przez Spółkę w 2021 r. w związku ze wzrostem minimalnego wynagrodzenia, wynika że wysokość wynagrodzeń wszystkich pracowników, wykonujących swoje prace zarówno wewnątrz, jak też na zewnątrz budynku wynosiła tyle samo, tj. wartość minimalnego wynagrodzenia za pracę. Ponadto sporządzona kalkulacja określała rzeczywistą liczbę etatów przewidzianych do wykonywania prac w poszczególnych lokalizacjach oraz liczbę pracowników (wraz z danymi tych pracowników) wykonującymi prace wewnątrz lub na zewnątrz budynku. Spółka wykazała, że tylko 6 z 52 pracowników świadczyło prace na zewnątrz budynku, pozostali pracownicy wykonywali prace wewnątrz pomieszczeń. Tymczasem w wystawionych na rzecz ww. odbiorcy w 2021 r. fakturach VAT wykonane usługi opodatkowane zostały wg proporcji: 54,88% - wartość usług wykonywanych na zewnątrz budynków, opodatkowanych 8% stawką podatku VAT oraz 45,12% - wartość usług wykonanych wewnątrz budynku, opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę kalkulacji oraz wyjaśnień, pozyskanych od IAS w Szczecinie oraz Dyrektora IAS w Zielonej Górze, to właśnie koszty pracownicze stanowiły najistotniejszy element w dokonywanych przez Spółkę kalkulacjach wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz tych nabywców. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko wyrażone w pierwszej instancji o nieuwzględnieniu argumentu P. M. odnośnie do niewystąpienia sytuacji, aby oferta Spółki na świadczenie usług w zakresie sprzątania została odrzucona przez organizatora przetargu, na skutek zaoferowania rażąco niskiej ceny w porównaniu do cen pozostałych uczestników postępowania przetargowego. Nie można oczekiwać, by podmioty nabywające usługi dokonywały kwalifikacji usług w imieniu wykonawcy. Spółka miała nadto wiedzę o odmiennym sposobie opodatkowania usług sprzątających w zależności od miejsca ich wykonywania, o czym świadczy choćby postępowanie wyjaśniające zainicjowane przez Dyrektora IAS w Szczecinie. Świadczone usługi na rzecz m.in. Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim, Sądu Rejonowego w Słubicach, Sądu Rejonowego w Gryfinie, Zachodniopomorskiego Urzędu Wojewódzkiego zostały w całości opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, przy czym z zawartych umów oraz wyjaśnień uzyskanych od ww. podmiotów wynika, że przedmiotem dokonywanych przez nie nabyć były głównie, bądź wyłącznie, usługi wykonywane wewnątrz pomieszczeń, podlegające opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że Spółka manipulowała stawkami VAT przy świadczeniu usług sprzątających, osiągając w związku z tym korzyść podatkową na skutek zaniżenia należnego podatku VAT. W ustalonym stanie faktycznym oferowana usługa sprzątania na zewnątrz budynku została nieproporcjonalnie i niewspółmiernie zawyżona, co w konsekwencji miało na celu uszczuplenie należności podatkowej. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług w rzeczywistej wysokości, zatem organ pierwszej instancji zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), dokonał jej określenia w drodze oszacowania, uwzględniając art. 23 § 5 o.p., tj. z zastosowaniem metod pozwalających na jej określenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywiste. W opinii Dyrektora IAS Spółka wiedziała, że faktury wystawione przez H., H.1 oraz H.2 nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, w ich rzeczywistych rozmiarach oraz nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na wystawionych fakturach VAT. Warto podkreślić skalę dokonanych korekt, zmieniających diametralnie wartości wcześniej wykazanych transakcji, ich ilości, jak też strony transakcji. Trudno uznać za wiarygodne dokonanie po przeszło dwóch latach od ich sporządzenia korekty deklaracji i dokumentów im towarzyszących, całkowicie zmieniających przebieg wykazanych wcześniej transakcji. Przy czym wskazać należy, iż H.2 formalnie posiadało zatrudnionych pracowników, z kolei H.1 nie posiadało własnych pracowników. W efekcie korekt zmianie uległy wartości wcześniej deklarowanych transakcji przez zaangażowane w oszustwo spółki, liczba transakcji oraz kierunki tych transakcji. Organ podkreślił również znaczenie powiązań osobowych, lokalowych i struktur właścicielskich między półkami występującymi w łańcuchu dostawców usług. Zaznaczył też, że żadna ze spółek stanowiących wcześniejsze ogniwa w przedstawionym przez organ pierwszej instancji łańcuchu dostawców nie wykazała za 2021 r. zakupów typowych dla spółek prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu. Zdaniem organu, zwraca uwagę również brak niezbędnej wiedzy dotyczącej działalności Spółki H., którą wykazała się I. R., pełniąca funkcje prezesa zarządu ww. spółki. Co więcej, z rachunku bankowego Spółki dokonywane były liczne wypłaty gotówkowe za pośrednictwem kart bankomatowych. Łączna wartość dokonanych wypłat, jedynie za 2021 r. wyniosła 614.350 zł; mimo kilkukrotnych wezwań organu pierwszej instancji skierowanych do Spółki, nie przedłożyła ona rozliczenia tych wypłat, nie przedłożyła też rozliczenia dokonanych w 2021 r. wypłat środków pieniężnych na rzecz J. M. oraz P. M. Zaakcentowania wymaga również to, że w badanym okresie dostęp do rachunków bankowych podmiotów występujących w analizowanym łańcuchu dostaw posiadali J. M. (H., H.1, Spółka), M. M. (Spółka i H.), J. M. (H.2) oraz I. R. (Spółka, H.1, H.), mimo że zdarzało się, iż oficjalnie nie reprezentowali niektórych z tych podmiotów. Podsumowując, wystawione faktury VAT na rzecz Spółki przez H., H.1 i H.2 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 1.707.152 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Ponadto zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdza, że Spółka wiedziała, jaki charakter mają ww. faktury i w sposób świadomy przyjęła je do rozliczenia. Prowadzone przez Spółkę dla potrzeb rozliczaniu podatku od towarów i usług ewidencje zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. nie są rzetelne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, w zakresie wykazanych w nich nabyć od ww. podmiotów. Prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. również została uznana przez organ pierwszej instancji za nierzetelną. Zaistniała zatem konieczność określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT, które wchodziły w skład jej usług, objętych umowami zawartymi z poszczególnymi nabywcami, w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji, przeprowadzając szacowanie podstawy opodatkowania, objął nim wyłącznie takie transakcje, które dotyczyły: - usług w całości opodatkowanych przez Spółkę preferencyjną stawką podatku VAT, tj. 8%, w sytuacji, kiedy z zawartych umów na ich świadczenie jednoznacznie wynika, że obejmowały one zarówno usługi sprzątania wykonywane wewnątrz, jak też na zewnątrz budynku, - opodatkowanych zarówno stawką 8%, jak i 23% podatku VAT, w sytuacji gdy udział wartości usług opodatkowanych przez Spółkę stawką 8% podatku VAT w ogólnej wartości świadczonej usługi, różnił się o więcej niż 24 punkty procentowe od: średniej ze wszystkich ofert cenowych złożonych przez pozostałych uczestników organizowanych przez nabywców postępowań o udzielenie zamówienia publicznego (w przypadku pozyskania takich dokumentów) albo udziału wartości usług podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w ogólnej wartości świadczonej usługi, określonego na podstawie wyjaśnień złożonych przez nabywców tych usług, odnośnie rzeczywistej liczby pracowników Spółki, wykonujących zlecone usługi w poszczególnych lokalizacjach, tj. wewnątrz lub na zewnątrz budynku (w sytuacji niepozyskania ofert cenowych złożonych przez innych uczestników organizowanych postępowań przetargowych lub gdy w toku tych postępowań nie wymagano od uczestników przedstawienia ofert cenowych w rozbiciu na usługi podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami). Zastosowanie wysokiego wskaźnika odchylenia od średniej, jako podstawy do zastosowania szacunku, pozwoliło organowi pierwszej instancji na wyeliminowanie z tej listy transakcji, w odniesieniu do których zachodziłoby nawet niewielkie prawdopodobieństwo, że dokonana przez Spółkę odmienna wycena tych świadczeń mogła wynikać z obiektywnych i racjonalnych przesłanek. Zastosowany na tym poziomie próg do szacowania daje gwarancję, że objęte nim zostały wyłącznie te z dokonanych przez Spółkę transakcji, które niewątpliwie niezasadnie zostały opodatkowane w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych relacji pomiędzy wartością usług cząstkowych. Jak zauważył Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji w odniesieniu do wskazanych umów z wymienionymi powyżej podmiotami zasadnie uznał, że Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania poszczególnymi stawkami podatku VAT w zakresie usług sprzątania - w ramach wynikającej z umowy kwoty brutto za wykonanie jej przedmiotu, zaś dane wynikające z jej ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie jej prawidłowej wysokości. W zaistniałej sytuacji niezbędne okazało się określenie w drodze oszacowania, z zastosowaniem metody dającej większą gwarancję oszacowania w sposób najbardziej zbliżony do podstawy opodatkowania, w zależności od tego, czy nabywcy przedłożyli materiał porównawczy w postaci ofert cenowych złożonych przez uczestników postępowań przetargowych wygranych przez Spółkę (z których wynika proporcja wartości wycenionych przez nich usług podlegających opodatkowaniu poszczególnymi stawkami podatku VAT, w stosunku do kompleksowej wartości usługi będącej przedmiotem zamówienia) czy też nie udało się pozyskać od nabywców ofert cenowych złożonych przez innych uczestników postępowań przetargowych (m.in. w związku z brakiem wymogu rozbicia wartości przedmiotu zamówienia na stawki podatkowe przypadające określonym usługom w zakresie sprzątania). Dalej organ wskazał, że Spółka nie ujęła faktur sprzedaży VAT wystawionych w 2021 r. i wprowadzonych do obrotu prawnego. Nieujęte przez Spółkę w ewidencji sprzedaży faktury VAT odnoszą się do świadczeń, dla których okresem rozliczeniowym był styczeń 2021 r., a obowiązek podatkowy powstał z upływem ostatniego dni tego okresu, tj. 31 stycznia 2021 r. Niezaewidencjonowanie wystawionych faktur VAT w ewidencji sprzedaży stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji w przypadku faktur VAT nieujętych w ewidencji sprzedaży, a wystawionych na rzecz nabywców, w odniesieniu do których odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, przyjął wartości wynikające z faktur VAT nieujętych w ewidencji sprzedaży. Natomiast w przypadku transakcji zawartych z nabywcami Spółki, wobec których zastosowano szacunek podstawy opodatkowania, świadczonych usług sprzątania, to zgodnie z art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. (również za styczeń 2021 r.) zastosowane zostały te same metody szacunku, jakie zastosowano w przypadku zawartych z nimi transakcji udokumentowanych fakturami VAT ujętymi w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku VAT. Spółka w wyniku nieujęcia faktur VAT w ewidencji sprzedaży zaniżyła: podstawę opodatkowania usług podlegających opodatkowaniu 8% VAT o 138.718,31 zł, należny podatek VAT według stawki 8% o 11.097,49 zł, podstawę opodatkowania usług podlegających opodatkowaniu 23% VAT o 239.359,56 zł, należny podatek VAT według stawki 23% o 550.52,68 zł. W związku z nieprawidłowym określeniem przez Spółkę podstawy opodatkowania świadczonych usług podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT, w ramach łącznej wartości usług: zawyżona została podstawa opodatkowania usług podlegających opodatkowaniu 8% VAT o 1.685.296,30 zł, zawyżony został należny podatek VAT, według stawki 8% o 134.823,63 zł, zaniżona została podstawa opodatkowania usług podlegających opodatkowaniu 23% VAT o 1.479.772,23 zł, zaniżony został należny podatek VAT, według stawki 23% o 340.347,48 zł. Konsekwencją stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższe od kwoty należnej, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. d u.p.t.u., zobowiązana jest zatem do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 30% wyliczonej od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług w zakresie sprzątania oraz niewykazania całości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Nadto, w związku ze świadomym zadeklarowaniem przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, Spółka zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100% wyliczonej od kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 o.p., na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie obarczone jest: 1. naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez w szczególności: a) zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, b) ograniczenie się do powtórzenia i zaakceptowania ustaleń i ocen organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym powierzchownym i pozornym ustosunkowaniu się do zarzutów i argumentacji odwołania - te bowiem nie zostały rozpoznane i rozstrzygnięte w sposób wyczerpujący, c) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek zaniechania przez organ odwoławczy rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w pełnym jej merytorycznym wymiarze, co było efektem rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy z faktycznym pominięciem tego, co podniesiono w odwołaniu, d) bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, e) ignorowanie wskazanych w odwołaniu naruszeń organu pierwszej instancji, w tym arbitralne umniejszenie znaczenia tych naruszeń, f) brak koniecznego wyjaśnienia - w kontekście chociażby zarzutów i argumentacji odwołania podstaw faktycznych i prawnych niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia; 2. naruszeniem art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 8 o.p., na skutek określenia kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za poszczególne miesiące 2021 r. w wysokości innej niż zadeklarowana, w sytuacji gdy sporządzony w sprawie protokół badania ksiąg podatkowych zawiera uchybienia niepozwalające na przyjęcie, iż doszło do prawnie skutecznego obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika w kwestionowanym w zaskarżonej decyzji zakresie; 3. naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. .99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezzasadne określenie Spółce za poszczególne miesiące 2021 r. wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT - w każdym przypadku w kwotach innych, niż zadeklarowane; 4. naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1, lit. c i lit. d, art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji braku wykazania przesłanek aktualizujących normy z tych przepisów, - a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w ich konsekwencji doszło do bezzasadnego przyjęcia, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do podjęcia niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku; o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na gruncie niniejszej sprawy należy zidentyfikować trzy główne obszary, w ramach których zawiązał się spór. Po pierwsze, dotyczy on uznania faktur wystawionych na rzecz Spółki przez H., H.1 i H.2 za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozbawia Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. Po drugie, odnosi się do nieprawidłowego przyjęcia stawki podatku VAT za usługi sprzątania na zewnątrz, opodatkowanej stawką 8%, poprzez nieproporcjonalnie i niewspółmiernie zawyżenie skali tych usług, co konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego VAT. Po trzecie, koncentruje się wokół niewykazania przez skarżącą w ewidencji sprzedaży części wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur sprzedaży. Dodać trzeba, że stwierdzenie ww. naruszeń wiązało się z ustaleniem Spółce również dodatkowego zobowiązania w VAT, w wysokości 30% (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u.) i 100% (art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Skład orzekający w pełni popiera ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak też kwalifikację materialnoprawną ustalonych okoliczności, co czyni zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające jej wydanie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odpowiadającymi prawu. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej przez H., H.1 i H.2 faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia (jak również w decyzjach obu instancji), sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły, konieczny do zbudowania argumentacji. W realiach niniejszej sprawy opisany przez organy łańcuch transakcji został wykreowany w sposób sztuczny, jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT pod pozorem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Już sama analiza tych struktur, sposobu zawiązania poszczególnych podmiotów oraz funkcjonowania zarówno skarżącej, jak i jej poprzedników fakturowych, w jasny sposób przemawiają za uznaniem transakcji za fikcyjne. Przede wszystkim zwrócić należy na uwagę na szereg powiązań występujących między skarżąca i ww. podmiotami, ze szczególnym uwzględnieniem ról, jakie w poszczególnych spółkach pełnili członkowie rodziny M. J. M. była większościowym udziałowcem H.2 oraz pracownikiem Spółki, jednocześnie posiadała dostęp do rachunku pierwszego z wymienionych podmiotów. Jej mąż, J. M., formalnie zatrudniony w Spółce, był inicjatorem i osobą rzeczywiście zarządzającą H.2; jednocześnie, mimo braku umocowania do reprezentacji, miał dostęp do rachunków bankowych H., H.2 i Spółki. Syn ww., M. M., był Prezesem jednoosobowego zarządu skarżącej, jej większościowym udziałowcem, jak też większościowym udziałowcem H. (oba podmioty zarejestrowane w tym samym czasie, mają tą samą siedzibę), posiadał też udziały w H.2, której był pracownikiem; miał dostęp do rachunków Spółki oraz H.. Brat wspomnianego, P. M., był z kolei udziałowcem w 4% skarżącej (której był też prokurentem) i H., której był pracownikiem, a nadto prokurentem H.2. Podmioty z łańcucha łączy również osoba I. R., Prezes jednoosobowego zarządu H., posiadająca dostęp do rachunków bankowych Spółki, H.1 i H.. Z kolei M. K., pracownik H.2, miała dostęp do rachunków H.1, H. i skarżącej. Z zeznań J., M. i P. M. oraz I. R. wynika ogółem, że mimo funkcji, jakie osoby te pełniły w ww. podmiotach, twierdziły, że nie posiadają wiedzy na temat działalności "zarządzanych" przez siebie podmiotów, ich kontrahentów, wykazywanych dostaw i nabyć czy opłacania faktur oraz zaległości z tytułu obciążeń publicznoprawnych. Biorąc pod uwagę ww. powiązania, nie sposób przyjąć inaczej, niż że składane przez nich zeznania są niewiarygodne i mają na celu legitymizację działań skarżącej przy jednoczesnym obciążeniu odpowiedzialnością za nieuczciwe praktyki spółki H.2 wraz z jej obecnym Prezesem Zarządu, G. W., i osobą odpowiedzialną za księgowość każdego z podmiotów, S. P. Według zeznań J., M. i P. M. oraz I. R., to właśnie S. P. i G. W. mieli faktycznie zajmować się sprawami H., H.1 i H.2. Jakkolwiek zgodzić się należy z organami, że zeznania S. P. należy uznać za częściowo niewiarygodne, bowiem trudno uznać, że jako osoba odpowiedzialna za księgowość i sporządzająca sprawozdania finansowe nie miał wiedzy o sytuacji finansowej i zaległościach obsługiwanych podmiotów wobec ZUS i urzędów skarbowych, to jednak ogół okoliczności zgromadzonych w sprawie pozwala na przyjęcie, że to nie S. P. był odpowiedzialny za oszukańczy proceder, którego częścią była Spółka i jej ww. (powiązani ze sobą) kontrahenci. Podobnie, ustalony stan faktyczny nie uzasadnia przyjęcia, że to G. W., formalnie Prezes Zarządu H.1 i H.2, a w rzeczywistości pracownik wykonujący usługi sprzątania, miałby zarządzać tymi spółkami. Z materiałów pozyskanych z od Prokuratury Rejonowej Poznań-Grunwald wynika, że G. W. określił swój zawód jako "osoba sprzątająca", a jego wynagrodzenie nie odbiegało od wynagrodzeń innych osób wykonujących takie czynności. Fakt, iż był on pracownikiem wykonującym czynności sprzątania etc., potwierdzili w zeznaniach również inni pracownicy Spółki i ww. podmiotów, jednocześnie zwracając uwagę, iż to państwo M. rzeczywiście zarządzają Spółką oraz H.1 i H.2. Zeznania pracowników ukazały również fakt, iż niejednokrotnie mimo formalnego zatrudnienia w jednym z ww. podmiotów z łańcucha, lub nawet przekonania co do takiego zatrudnienia, pracownicy otrzymywali wynagrodzenie bądź świadczyli usługi w ramach innych powiązanych spółek. Powyższe bezsprzecznie wiąże się z przedmiotem fikcyjnych transakcji (usługi w zakresie udostępniania pracowników) oraz organizacją łańcuch tych dostaw, które prawidłowo odkodował organ. Zgodnie bowiem z ustaleniami – przyjmując najbardziej zoptymalizowany schemat na potrzeby niniejszej sprawy – H.2 stanowiła pierwsze ogniwo łańcucha dostawców, wystawiając fakturę VAT i wykazując podatek należny, a także deklarując wysokie kwoty zobowiązań podatkowych, które ostatecznie nie były odprowadzane do budżetu państwa. Z wystawionych przez nią faktur kolejne spółki mogły obniżyć podatek należny. H.2 przyjęła zatem rolę "znikającego podatnika". Dwa kolejne podmioty w łańcuchu, tj. H.1 i H. pełniły natomiast rolę "buforów", mających za zadanie uwiarygodnianie transakcji, a nadto ukrycie powiązań między "znikającym podatnikiem" a "brokerem", którym była skarżąca. Kolejne spółki z łańcucha fakturowały więc usługi udostępniania pracowników, jednocześnie odliczały podatek naliczony, mimo że nie odprowadzono podatku należnego na początkowym etapie łańcucha. Skarżąca, jako "broker", na końcu łańcucha, świadczyła usługi sprzątania na rzecz podmiotów niezależnych i niemających świadomości co do zaangażowania w oszustwo podatkowe. Konstatacji co do nieuczciwości opisanego procederu nie może zmienić fakt, iż H. legitymowała się wpisem do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, uprawniającego do świadczenia usług pracy tymczasowej. Wpis ten ma charakter jedynie deklaratywny, potwierdzający spełnienie wymogów formalnych określonych w przepisach o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, nie stanowi natomiast dowodu o faktycznym świadczeniu usług w zakresie udostępniania pracowników. Nie przekłada się on jednak na ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT. Zwraca uwagę, że oprócz H.2, deklarującej wysokie kwoty zobowiązań podatkowych i nieodprowadzającej ich do budżetu, podmioty z kolejnych ogniw łańcucha nie wpłaciły do budżetu państwa podatku VAT za sporny okres. Spółka oraz H. nie wykazały z tytułu prowadzonej przez siebie działalności zobowiązania podatkowego w podatku VAT, deklarując za wszystkie miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za cały 2021 r., zaś H.1 tylko za sierpień 2021 r. (przy czym kwoty zobowiązania nie uregulowała); za pozostałe miesiące wykazała wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Za istotne w okolicznościach sprawy należy uznać okoliczności towarzyszące dokonywaniu zakupów przez spółki z wcześniejszych ogniw łańcucha, potwierdzające, że w istocie pozorowały one prowadzoną działalność. Mimo formalnego zatrudniania pracowników, H.1, H.2 i H. nie dokonywały zakupów typowych dla podmiotów trudniących się tego typu działalnością, takich jak np. najem pomieszczeń, zakupów mediów, paliwa, usług telekomunikacyjnych, środków czystości, narzędzi, maszyn czy innych przedmiotów niezbędnych do wykonywania usług sprzątania. Co ważne, żadna z tych spółek nie miała praktycznie żadnych dostawców spoza grupy, jak też nie miała zewnętrznych nabywców. Insynuacje skarżącej zawarte w skardze, że H. ze względu na profil swojej działalności nie musiała ponosić wymienianych wydatków, należy uznać za mające charakter jedynie polemiczny i zmierzający do podważenia wybiórczych jedynie wniosków organu, a przede wszystkim absolutnie nieprzekonujące. Również wartości deklarowanych przez ww. spółki nabyć i dostaw budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i realności prowadzonej działalności, np. w zakresie wykazywania nabyć w kwotach znacznie wyższych, niż wartość wykazanych dostaw. Organ pierwszej instancji oparł się w tym wypadku na obrazowym przykładzie, kiedy to H. wykazała za poszczególne miesiące 2021 r. nabycie usług od H.1 w wysokości kilkaset tysięcy złotych wyższej niż wartość wykazanych dostaw; z plików JPK_V7M wynika natomiast, że całość tych dostaw miała być wykonana na rzecz skarżącej. Spółka deklarowała wyższą wartość nabytych usług w zakresie udostępniania pracowników od wartości wykazanych przez siebie dostaw w sytuacji, kiedy zatrudniała w poszczególnych miesiącach tego okresu od 83 do 107 pracowników. Jednocześnie nie mogła być ostatecznym odbiorcą nadwyżki wartości nabytych usług, bowiem biorąc pod uwagę jej wyżej opisaną sytuację finansową i strukturalno-organizacyjną, nie mogła nabyć jej na własne potrzeby. Stąd wypływa wniosek, że spółki, wystawiając fikcyjne faktury, dowolnie kształtowały wykazywane w nich wartości, by uniknąć wpłaty VAT do budżetu. W ten sam sposób należy ocenić zaistnienie rozbieżności między kwotami dostaw deklarowanymi przez dostawców faktur a kwotami nabyć wykazywanymi przez ich odbiorców. Zdaniem sądu za niezwykle istotne w kontekście uznania kwestionowanych faktur za nierzetelne pozostaje ustalona przez organy skala korekt dokonywanych przez uczestniczące w łańcuchu podmioty po ponad dwóch latach o sporządzenia pierwotnych plików JPK_VAT, po zablokowaniu środków na rachunkach bankowych i przed wszczęciem wobec dwóch z podmiotów z łańcucha kontroli celno-skarbowych. Korekty te w swoisty sposób na nowo wykreowały przebieg dotychczasowych transakcji, poprzez zmiany podmiotowe, ilościowe, a także kierunki tych transakcji, co wiązało się z tym, iż H.2 formalnie zatrudniała pracowników, zaś H.1 nie. Celne są zatem przytaczane przez organ w tym zakresie przykłady, kiedy to H.2 pierwotnie wykazała dostawy o łącznej wartości kilku milionów złotych, jednakże w ostatecznych plikach JPK_V7M wartość dostaw uległa czterokrotnemu zwiększeniu do kilkunastu milionów złotych, a zmianie uległ główny nabywca z H. na H.1. H.1 pierwotnie nie wykazała żadnych nabyć i symboliczne kwoty dostaw, a po korekcie suma wykazanych nabyć i dostaw stanowiła kilka milionów złotych. Część faktur została wystawiona za okres, w którym nie wykazywała żadnych nabyć, nie zatrudniała własnych pracowników, w tym czasie nie była również podatnikiem podatku VAT. Dwukrotnie wzrosła wartość nabyć wykazanych przez H. Zmianie uległ również jej główny dostawca usług z H.2 na H.1. Z kolei Spółka w ostatecznie złożonych plikach JPK_V7M zamieniła wcześniej wykazanego dostawcę usług z H.2 na H.1, która nie występowała wśród wcześniej wykazanych dostawców. Wszystkie wystawione przez H.1 faktury VAT, uwzględnione przez skarżącą w ostatecznym rozliczeniu opatrzone zostały datą, kiedy ich wystawca nie był jeszcze podatnikiem podatku VAT. W istocie, w opinii składu orzekającego, tego rodzaju działania były celowe i miały służyć dopasowaniu, urealnieniu przebiegu deklarowanych na nierzetelnych fakturach zdarzeń gospodarczych, i nie mogą być uznane za dokonywane jedynie w celu wyeliminowania omyłek w oznaczeniu stron transakcji, spowodowanych zbieżnością nazw spółek. Odnoszą się one do innych wartości, a dodatkowo na tle zmian podmiotowych, nabierają innego kontekstu gospodarczego, i to wówczas gdy operacje te odbywają się w ramach struktur powiązanych podmiotów. Korekty nie dotyczyły jedynie H.1 i H.2, ale także pozostałych podmiotów z łańcucha, wszak trzykrotnie w stosunku do pierwotnie deklarowanych wzrosła również wartość dostaw na rzecz skarżącej wykazana przez H.; wartość nabyć deklarowanych od tego dostawcy przez Spółkę uległa zaś zmniejszeniu. Zwraca też uwagę to, że w efekcie korekt plików JPK_V7M złożonych przez skarżącą i H., jako nowego dostawcę wskazano H.1, która w okresie wystawienia większości uznanych w rozliczeniach faktur nie była podatnikiem VAT, a w okresie kiedy to rzekomo miała świadczyć usługi na rzecz skarżącej i H., nie nabyła tego rodzaju usług od innych podmiotów, a sama nie zatrudniała pracowników. Nie sposób pominąć również, że transakcje ujęte w skorygowanych dokumentach, w których jako dostawcę na rzecz Spółki i H. wskazano H.1, zadeklarowano tylko w rozliczeniu dla podatku VAT, pomijając je na gruncie deklaracji przychodów w podatku dochodowym. Biorąc powyższe pod uwagę, skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wystarczające było przypisanie przez organ schematycznych "ról", jakie pełniły poszczególne podmioty w kontrolowanym łańcuchu, bez znaczenia dla poczynionych w sprawie ustaleń pozostaje bowiem to, czy spółka H.2 w stu procentach wpisywała się swoją aktywnością w definicję "znikającego podatnika". Zauważyć bowiem trzeba, że oszustwa na gruncie podatku VAT, karuzele podatkowe, etc., mają zróżnicowany charakter i niejednokrotnie wymykają się definicjom czy przyjętym modelom, co jednak nie wpływa na identyfikację tego rodzaju procederów. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Transakcje, w ramach których strona miała nabywać usługi udostępniania pracowników, w rzeczywistości nie miały miejsca. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W opinii składu orzekającego organy słusznie też dowiodły, że strona miała świadomość udziału w oszustwie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość skarżącej. Działała ona w zorganizowanym łańcuchu czterech powiązanych ze sobą podmiotów, zarządzanych de facto przez te same osoby, co umożliwiło jej manipulowanie obrotem fakturowym w sposób prowadzący do wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Trudno też nie zgodzić się z wielokrotnie podnoszonym w orzecznictwie poglądem, że występując w łańcuchu na intratnej pozycji brokera, podatnik z pewnością ma świadomość tego, w jakim procederze uczestniczy. Należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób inny niż zadeklarowano. Dokonane w tym aspekcie wyliczenia i wskazane kwoty sąd uznał za poprawne. Organ w uzasadniony sposób uznał za nierzetelne – co wynika z powyższych ustaleń dotyczących spornych faktur - ewidencje zakupu prowadzone przez skarżącą za kontrolowany okres, w zakresie nabyć wykazanych od H., H.1 i H.2. WSA w Białymstoku za znajdujące oparcie w przepisach prawa uznał również ustalenia organów co do drugiej ze spornych kwestii, tj. prawidłowości opodatkowania usług sprzątania stawkami 8% i 23%, których nabywcami były podmioty niezależne. Spółka świadczyła zarówno usługi sprzątania wykonywane wewnątrz budynków, opodatkowane stawką 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), jak też w usługi sprzątania terenów zewnętrznych, opodatkowane stawką 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Na podstawie analizy dokumentów sprzedaży oraz umów na świadczenie ww. usług, organy słusznie stwierdziły przypadki, w których Spółka opodatkowała usługi niższą stawką, w sytuacji, gdy zakres wykonywanych prac obejmował oba rodzaje usług sprzątania opisane powyżej. Odmienne, niż wyceniane, okazały się zatem proporcje, w jakich poszczególne usługi powinny zostać opodatkowane różnymi stawkami, a nadto odbiegały one od proporcji wykazywanych przez innych uczestników postępowań przetargowych, co udało się ustalić organom w oparciu o dokumenty otrzymane od kontrahentów skarżącej. Sąd popiera przy tym stanowisko organów co do uznania zeznań P. M. za niewiarygodne w odniesieniu do metody wyceny usług Spółki w zakresie sprzątania oraz przyczyn występowania stwierdzonych rozbieżności w wycenach tych samych usług przez innych uczestników postępowań przetargowych. Argumentacja oparta m.in. o konieczność uwzględniania w przypadku świadczenia usług dotyczących terenów zewnętrznych kosztów: utrzymania gotowości w okresie zimowym, z uwagi na trudne do przewidzenia warunki pogodowe, ewentualnego odśnieżania, usuwania skutków śliskości/mrozu/gołoledzi od wczesnych godzin porannych, wywozu i utylizacji odpadów, w tym śniegu, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zakres usług objętych poszczególnymi postępowaniami przetargowymi był taki sam w odniesieniu do wszystkich uczestników postępowania, co nie daje podstaw do różnicowania ofert z uwagi na wskazane wyżej czynniki; założyć bowiem należy, że pozostali przedstawiciele tej samej branży mieli świadomość co do możliwości zaistnienia ww. "zmiennych", a co za tym idzie, hipotetyczne związane z tym koszty wkalkulowali w cenę. Nie mógł również ostać się argument dotyczący zróżnicowania wynagrodzeń pracowników, w zależności od wykonywania pracy wewnątrz lub na zewnątrz, bowiem z kalkulacji dotyczącej wzrostu kosztów wykonania usług przez Spółkę, dołączoną do wniosku o waloryzację wynagrodzenia, skierowanego do Dyrektora IAS w Szczecinie wprost wynikało, że wynagrodzenia te są równe. Nadto, z kalkulacji tej wynikało, że jedynie 6 z 52 pracowników wykonywało pracę na zewnątrz (przy czym proporcja wynikająca z faktur wystawionych przez stronę wskazywałaby na 54,88% wartości usług wykonanych na zewnątrz oraz 45,12% usług wykonanych wewnątrz budynków). Na uwzględnienie nie zasługuje przedstawiony przez prokurenta Spółki argument o wyższych wynagrodzeniach pracowników wykonujących prace zewnętrzne w stosunku do wynagrodzeń pracowników świadczących usługi wewnątrz budynku. Stronie skarżącej należy także zwrócić uwagę, że to, iż nabywcy usług nie negowali opodatkowania oferowanych im usług stawkami 8% czy 23%, nie ma wpływu na ocenę organów i sądu, czy stawki te były stosowane prawidłowo, czy też nie. Po pierwsze, na ogół ocenie podlegała wartość brutto zamówienia; po drugie zaś, to zasadniczo nie rzeczą nabywcy jest weryfikacja prawidłowości opodatkowania. Insynuacje strony, iż instytucje publiczne, w tym sprofesjonalizowane urzędu administracji skarbowej, powinny samodzielnie weryfikować zgodność stawek podatku w odniesieniu do nabywanych usług, należy uznać za polemiczne i bezcelowe, szczególnie w sytuacji, gdy występują one w pozycji zamawiającego, nie organu podatkowego. Skądinąd, Dyrektor IAS w Szczecinie prowadził wobec skarżącej postępowanie wyjaśniające w związku z przedstawieniem w złożonej ofercie rażąco niskiej ceny. Skład orzekający stanął zatem na stanowisku, że skarżąca dokonywała celowego zawyżenia proporcji, w jakiej pozostawały usługi sprzątania opodatkowane stawką preferencyjną w stosunku do usług opodatkowanych wyższą stawką, aby z tego tytułu czerpać korzyści w podatku VAT. Jednocześnie na pełną akceptację sądu zasługuje sposób, w jaki organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania tychże usług (por. str. 24-27 zaskarżonej decyzji), bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę nie pozwalały na określenie jej prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji, odwołując się do art. 23 § 3 i § 5 o.p., zróżnicował metody szacowania w zależności od tego, czy dysponował materiałem porównawczym w postaci ofert cenowych złożonych przez uczestników postępowań przetargowych wygranych przez Spółkę, z których wynika proporcja wartości wycenionych przez nich usług podlegających opodatkowaniu poszczególnymi stawkami podatku VAT, w stosunku do kompleksowej wartości usługi będącej przedmiotem zamówienia, czy też takiego materiału porównawczego nie udało mu się pozyskać. W pierwszej sytuacji zastosowano metodę zbliżoną do metody porównawczej zewnętrznej z art. 23 § 3 pkt 2 o.p., polegającą w tym wypadku na oszacowaniu podstawy opodatkowania świadczonych usług, według odpowiadających im stawek podatku od towarów i usług (w ramach ustalonej między stronami kwoty brutto za przedmiot umowy), stosując proporcje wynikające z ofert cenowych złożonych przez pozostałych uczestników tych samych postępowań przetargowych, jako średnią arytmetyczną z proporcji wynikających z tych ofert. Zdaniem sądu przyjęta metoda szacowania umożliwiła w tym wypadku określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, bowiem średnia arytmetyczna uwzględnia wartości wynikające z ofert wszystkich pozostałych uczestników biorących udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego. Z kolei w drugim przypadku organ zastosował metodę zbliżoną do metody kosztowej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. Dostosowując ją do realiów niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji ustalił wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu poszczególnymi stawkami VAT w ramach wartości brutto danej transakcji na podstawie uzyskanych od nabywców usług informacji o rzeczywistej liczbie pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty) wykonujących w imieniu Spółki usługi sprzątania wewnątrz oraz na zewnątrz budynku. Także i tą metodę, w tej konkretnej sprawie, należy uznać za dającą gwarancję możliwości oszacowania w miarodajny sposób podstawy opodatkowania. Odnosząc się do twierdzeń skargi, wypada zauważyć, że oczywistym jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że oszacowana podstawa będzie w pewnym zakresie odbiegała od rzeczywistej. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny i wadliwy bądź też nie prowadzi jej w ogóle. Aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd, dokonując kontroli takiej decyzji, ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11). Co istotne, organ zwracał się do Spółki (dwukrotnie) o przedstawienie szczegółowej kalkulacji kosztów w odniesieniu do transakcji obejmujących swoim zakresem zarówno usługi opodatkowane stawką podatku VAT podstawową 23%, jak i preferencyjną 8%, zawierającej wskazanie ilości pracowników wykonujących swoje usługi wewnątrz budynku oraz na terenach zewnętrznych w poszczególnych lokalizacjach, a także wymiaru etatu lub liczby godzin w jakich wykonywali oni swoje obowiązki wewnątrz oraz na zewnątrz budynku. Spółka do tych kwestii się nie odniosła; podobnie, wątpliwości organu nie rozwiały także zeznania prokurenta P. M. W tym wypadku sąd nie ma wątpliwości, że charakter działalności skarżącej w zestawieniu z materiałem dowodowym, jakim dysponował organ, uprawniał do szacowania podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem opisanych wyżej (i w sposób szczegółowy w decyzjach obu instancji) metod szacowania. Z powyższym niejako wiąże się zarzut strony dotyczący bezzasadnego oddalenia przez organ wniosku dowodowego podniesionego w odwołaniu. Z postanowienia Dyrektora IAS w Białymstoku z 14 sierpnia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.17.2025, wynika, że Spółka wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków osób związanych z 19 odbiorcami (por. wyżej) wymienionymi w spisie zawartym na str. 45-46 zaskarżonej decyzji pierwszej instancji; zdaniem skarżącej nie sposób bowiem zweryfikować trafności ustaleń i ocen Naczelnika PUCS w sytuacji braku powzięcia stosownych procesowych oświadczeń od odbiorców przedmiotowych w sprawie usług sprzątania. Sąd za słuszną uznał argumentację organu odwoławczego, że podmioty będące największymi odbiorcami usług Spółki złożyły już w sprawie wyjaśnienia oraz dokumenty dotyczące nabytych usług w zakresie sprzątania, co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. Żądanie strony należało ocenić jako zmierzające do przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do tych samych okoliczności, które dostatecznie zostały już wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, co szczególnie kontrastuje z faktem opisanej wyżej bierności Spółki wobec wezwań organu. Jednocześnie należy zauważyć, iż jak wynika z analizy dokumentów, w tym kserokopii faktur, przekazanych przez nabywców usług sprzątania od Spółki, część wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT nie została przez skarżącą ujęta w ewidencji, stanowiącej podstawę sporządzania miesięcznych deklaracji VAT-7 (por. tabelę nr 11 na str. 72-73 decyzji organu pierwszej instancji). Prawidłowo organy uznały zatem, że zaniechanie tego rodzaju stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., co w konsekwencji również ma wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe sąd nie uznał zasadności podnoszonych w skardze zarzutów odwołujących się do naruszeń art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie brak w sprawie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 8 o.p., gdyż w sprawie dokonano prawidłowej oceny ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, wskazując na jej nierzetelność, Przechodząc do kolejnej ze spornych na gruncie niniejszej sprawy kwestii, tj. ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, to również w tym przypadku sąd podziela stanowisko organów. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego łub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art.83 Kodeksu cywilnego- w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Organy uznały, że w przypadku skarżącej zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organy uznały bowiem, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez H., H.1 i H.2 służyły wyłącznie dokonaniu oszustwa podatkowego i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca miała pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym, zaś nietrafne są argumenty strony dotyczące tego, że ustalenia organu zostały dokonane bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego - tę kwestie sąd wyjaśnił już wcześniej. W kontekście powyższego należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Do tego orzeczenia w szeroki sposób odwołuje się też strona, poszukując w jego treści uzasadnienia dla możliwości odstąpienia od zastosowania wobec niej sankcji, także z uwagi na konstrukcję przepisów przejściowych dotyczących stosowania art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Skład orzekający zauważa jednak, że wnioski strony w tym zakresie są błędne, o czym poniżej. Zaznaczyć trzeba, że wprawdzie pytanie prejudycjalne wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%, niemniej jednak uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT". Podkreślono w nim, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty". Trybunał Sprawiedliwości, analizując regulację sankcji, zawartą wart. 112b u.p.t.u., uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". Podsumowując swoje rozważania, Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Efektem powyższego wyroku TSUE było pojawienie się linii orzeczniczej sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2021 r., I FSK 489/21) wskazującej, że organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (podobnie m.in. WSA w Olsztynie w wyroku z 26 maja 2022 r., I SA/Ol 70/22). Wskazuje się nadto, że waga celu realizowanego przez regulację zawartą w art. 112c u.p.t.u. jest także determinowana rangą normy ustanowionej w art. 84 Konstytucji. Art. 112c u.p.t.u. jest przepisem ustanawiającym normę prawną, która służy realizacji postanowień art. 84 Konstytucji, który jest zgeneralizowanym ujęciem zasady, że jednostki – adresaci Konstytucji korzystają nie tylko z wolności i praw, ale mają również konstytucyjne obowiązki. O ile jednak prawa i wolności konstytucyjne uregulowane są w samej Konstytucji w sposób kazuistyczny o tyle art. 84 Konstytucji wśród ciężarów i świadczeń publicznych egzemplifikuje tylko podatki. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności i równości opodatkowania i – w pewnym zakresie – jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Artykuł 84 Konstytucji niewątpliwie stanowi także jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzenia danin publicznych. Jednocześnie potwierdza zasadę, iż nakładanie ciężarów publicznych przez państwo zobowiązuje do posłuszeństwa w tym zakresie (K. Działocha, A. Łukaszczuk [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016). Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wiąże się ściśle z władztwem państwa w sferze finansów publicznych, z jego odpowiedzialnością za realizację zadań społecznych i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa (zob. T. Dębowska-Romanowska, Istota i treść władztwa finansowego, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 345–353). Nabrało ono szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych (zob. orzeczenia TK: z dnia 7 grudnia 1993 r., sygn. akt K 7/93 i z dnia 10 stycznia 1995 r., sygn. akt K 16/93), gdy państwo odeszło od modelu, w którym państwo jest właścicielem większości środków produkcji istotnych z punktu widzenia gospodarki narodowej i z gospodarowania tymi środkami finansuje potrzeby społeczne obywateli. Dlatego władztwo państwa w sferze finansów publicznych jest niekwestionowaną zasadą ustrojową w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Związane z poborem podatków obowiązki o charakterze instrumentalnym stanowią ciężary publiczne wskazane w art. 84 Konstytucji RP (wyrok TK z 20 listopada 2002 r., K 41/02). W kontekście powyższych stwierdzeń celowym jest też wskazanie, że podatek od towarów i usług stanowi najważniejsze źródło dochodów budżetu państwa. W świetle powyższych konstatacji należy uznać, że wagę celu regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u., którym jest zwalczanie i zapobieganie oszustwom podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, należy oceniać z uwzględnieniem wskazanych powyżej czynników wpływających na znaczenie tego podatku na poziomie krajowym i unijnym. Wskazane powyżej znaczenie tego podatku nakazuje uznać, że cel w postaci ochrony funkcjonowania tego podatku przed oszustwami wśród wagi celów regulacji prawnych jest założeniem o randze, jeżeli nie najwyższej, to zbliżonej do tego poziomu. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że w przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Z istoty wskazanego powyżej kryterium proporcjonalności sensu stricto wynika, że w przypadku, gdy poddawany testowi proporcjonalności środek prawny ma realizować wskazany powyżej cel, poziom jego dolegliwości może być adekwatnie wysoki do rangi tego celu. W takiej sytuacji nawet bardzo znaczna dolegliwość środka ochrony prawnej nie wywołuje poczucia zachwiania rozsądnych proporcji pomiędzy tą dolegliwością i rangą celu, który ma być chroniony (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22). Wobec tego przyjmuje się, że zastosowanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszeniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności, w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy, wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2023 r., III SA/Wa 2504/22). Co więcej, również ustawodawca, mając powyższe na uwadze, znowelizował art. 112c u.p.t.u., biorąc pod uwagę powyższe zasady i wyrażane poglądy. Zgodnie bowiem z obecnym brzmieniem art. 112c ust. 1 u.p.t.u., podwyższoną do 100% stawkę dodatkowego zobowiązania stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis powyższy wszedł w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. z mocy ustawy nowelizującej. Wskazać też trzeba, bo tego też dotyczą zarzuty strony, że z woli ustawodawcy z mocy art. 25 tej ustawy do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1 [tj. ustawy o podatku od towarów i usług], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Skład orzekający popiera stanowisko organu, że cytowany przepis przejściowy dotyczy postępowań niezakończonych ostatecznie (nie tylko w pierwszej instancji), nawet więc, jeśli decyzja została wydana w pierwszej instancji na podstawie dotychczasowego brzmienia komentowanych przepisów, to organ orzekający w drugiej instancji powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie na nowych regulacjach (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. XX, Warszawa 2025, art.112 (b).). Zdaniem strony skarżącej, skoro przed nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług art. 112b nie mógł zostać stosowany w ogóle, z uwagi na brak norm kompetencyjnych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dających możliwość miarkowania wysokości sankcji, to nie mógł on zostać zastosowany wobec skarżącej, albowiem kontrola celo-skarbowa została wszczęta 2 czerwca 2023 r. (w istocie data wszczęcia kontroli celno-skarbowej wynikająca z doręczonego upoważnienia to 5 czerwca 2023 r.). Pogląd ten jest jednak mylny. Z wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, nie wynika bowiem, że sankcji w postaci obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można w ogóle na podatnika nakładać. Konieczne jest jednak, o czym była już mowa wyżej, zbadanie przez organ okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju oraz stopnia naruszenia, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotycząca art. 112b, wprowadziła rozwiązania pozwalające organom podatkowym na miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania. W konsekwencji organ pierwszej instancji miał obowiązek przeanalizować przesłanki uzasadniające nałożenie 30% sankcji, zamiast – jak przed nowelizacją – stosować ją w sposób automatyczny. W realiach tej sprawy działania Spółki nie wynikały z błędów rachunkowych ani oczywistych omyłek, które uzasadniałyby wyłączenie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Przeciwnie, miały one charakter świadomy i celowy, prowadzący do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Spółka uzyskała więc nienależną korzyść majątkową, poprzez zaniżenie zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Stosowana przez Spółkę, inna od ogólnie przyjętej, metoda wyceny usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT, uzależniona od miejsca ich świadczenia, miała istotny wpływ na wysokość oferowanej ceny brutto zamówienia, co doprowadziło do obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatku VAT. Na podkreślenie zasługuje też powtarzalność stwierdzonych nieprawidłowości, gdyż proceder polegający na manipulowaniu wartością usług cząstkowych występował we wszystkich miesiącach objętych kontrolowanym postępowaniem, a nadto, co sądowi wiadome jest również z urzędu, Naczelnik PUCS w Białymstoku dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług decyzją nr 318000-CKK3-2.500l.16.2023 za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. oraz decyzją nr 31800-CKK3-2.5001.17.2024.196 za miesiące styczeń-marzec 2023 r. (decyzje utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS w Białymstoku). Istotne jest również to, że Spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających do usunięcia skutków tych nieprawidłowości. Wskazane okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania maksymalnej wysokości – aczkolwiek niestojącego w sprzeczności z zasadą proporcjonalności - dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. Również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bowiem bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Spółka działała w sposób świadomy, celowy, ukierunkowany na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W sprawie nie mogły zatem zostać uznane zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. d, art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 25 ustawy nowelizującej. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego, do czego pośrednio odnosił się już we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny, pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Treść zaskarżonej decyzji i jej uzasadnienie są zgodne z prawem, sporządzone w sposób logiczny i rzetelny, z odniesieniem się do konkretnych dowodów i okoliczności. Organ wskazał przepisy będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia i ich przyjętą interpretację, jednocześnie dokonując ich prawidłowej subsumcji. Wbrew twierdzeniom strony, nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania lub by organ nie wykazał się wnikliwością i jedynie wybiórczo potraktował materiał dowodowy. Takie stanowisko kontrastuje ze sposobem, w jaki autor skargi próbował podważać ustalenia organu, czyniąc to w sposób partykularny i w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego. W istocie bowiem uzasadnienie skargi sprowadza się do prób podważenia przez jej autora poszczególnych ustaleń i wniosków organów, przy czym pełnomocnik dokonał tego, kontestując dane czynniki w oderwaniu od ich całokształtu. Skład orzekający co do zasady zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można by było obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że skarżąca rzeczywiście działała, z pełną świadomością, w ramach zorganizowanego łańcucha fikcyjnych transakcji. Co ważne, to to, iż kontroli sądu, a wcześniej organów, podlegał jedynie pewien zakres działalności skarżącej i jej poprzedników fakturowych, znajdujący odzwierciedlenie w treści kwestionowanych faktur. Tym samym ani organy, ani sąd, nie kwestionowały np. tego, że usługi sprzątania były rzeczywiście wykonywane; nie uniemożliwia to jednocześnie stwierdzenia, że obrót fakturowy dotyczący usług wypożyczania pracowników nie odpowiadał rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dalej sąd wskazuje, że jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Te stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindlLicenses Kft, na który wskazywał autor skargi. TSUE wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie decyzje wydane wobec H.1 zostały wykorzystane celem potwierdzenia ustaleń faktycznych dotyczących pozornego charakteru prowadzonej działalności i przebiegu transakcji. Organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, dokonały samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie oparły rozstrzygnięcia wyłącznie na ustalenia poczynionych w innej sprawie. Jednocześnie, podnoszony przez Spółkę brak informacji o ostateczności decyzji wydanej wobec kontrahenta nie stanowi naruszenia prawa ani nie podważa prawidłowości ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie. Biorąc to pod uwagę, za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także innych naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z porządku prawnego. Należy przy tym dodać, biorąc pod uwagę rozpiętość argumentacji Spółki w skardze i pismach procesowych, że skład orzekający podziela stanowisko judykatury, iż sąd w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r., II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., II GSK 2983/16). Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.