I SA/Bk 43/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. określił E. S. (dalej powoływany także jako Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł, w miejsce wykazanej w zeznaniu PIT-36L straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2015 r. w kwocie 21.736 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że Skarżący w 2015 r. osiągnął przychody z udziału w zyskach z tytułu posiadanych wkładów i udziałów w Spółdzielni i Spółce komandytowo - akcyjnej, które to przychody nie zostały opodatkowane, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok o łączną kwotę [...] zł. Dodatkowo Skarżący zadeklarował stratę w wysokości [...] zł, która to strata faktycznie nie wystąpiła. Nie godząc się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Pełnomocnik zarzucił m.in. nie uwzględnienie interpretacji ogólnej nr [...] Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że Skarżący uzyskał w 2015 r. podlegający opodatkowaniu dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Zdaniem strony skarżącej, organ naruszył również art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o KAS), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę do kwestionowania skutków czynności prawnych dla celów podatkowych oraz art. 14k § 1 o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji odmowę ochrony wynikającej z uzyskanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych na skutek zastosowania w sposób zupełnie dowolny przepisów prawa, pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów, jak też zamieszczeniu w sentencji decyzji błędnie skonstruowanego rozstrzygnięcia, które może uniemożliwić jej prawidłowe wykonanie. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu, z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący uzyskał w 2014 r. środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł, jako źródło pochodzenia których wskazał pożyczkę uzyskaną od "U. [...]" Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w W.. Powyższa kwalifikacja tej czynności przez Skarżącego jest nieprawidłowa, zaś otrzymane środki pieniężne stanowiły przychody z tytułu udziału w zyskach zgromadzonych na kapitale zapasowym W. [...] "U." i Spółki "U." Sp. z o.o., Sp. K-A, który to zysk nie został opodatkowany zarówno na etapie rozliczenia przychodów z kapitałów pieniężnych oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie powstania przychodu, zaś rzeczywista wola wypłaty zysku ziściła się w 2015 r. Działania Skarżącego w zakresie dokonywanych przekształceń podmiotów (gdzie występował on jako członek spółdzielni, akcjonariusz lub udziałowiec spółek) wskazują, że rzeczywistym skutkiem tych działań było wypłacenie z "U." Spółka z o.o., Sp. k. pieniędzy, które stanowiły zysk wypracowany przez W. [...] "U." oraz "U." Spółka z o.o. komandytowo - akcyjna, od którego to zysku nie został odprowadzony podatek dochodowy. Organ szczegółowo opisując przekształcenia form prawnych podmiotów, których Skarżący był członkiem, akcjonariuszem i udziałowcem, oraz przepływy środków finansowych wypracowanych przez poszczególne podmioty, przyjął że zawarte umowy pożyczki, pomiędzy Spółką komandytową a jej udziałowcami, których wysokość odpowiadała udziałowi w zyskach poszczególnych wspólników w tejże Spółce, miały na celu wyprowadzenie zysku wypracowanego przez wcześniejsze podmioty, który to zysk nie został opodatkowany. Kwota środków pieniężnych wypłaconych Skarżącemu wyniosła [...] zł. Na powyższą okoliczność została zawarta w dniu [...] grudnia 2014 r. umowa pożyczki pomiędzy Skarżącym oraz Spółką Komandytową. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, wypłata pożyczki miała zostać zrealizowana na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy, a jej spłata wraz odsetkami miała nastąpić w dniu [...] listopada 2015 r. Jak ustalono, przedmiotowa pożyczka nigdy nie została zwrócona, gdyż wg Skarżącego, doszło do jej wygaśnięcia. Jednocześnie, pomimo iż w rzeczywistości Spółdzielnia Pracy oraz Spółka K-A wygenerowały zysk, nie doszło do zapłaty podatku dochodowego przez Skarżącego od udziału w dochodach (przychodach) uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych (Spółdzielnia) oraz przychodów uzyskanych w tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (Spółka K-A). Zgodnie z przedłożoną przez Skarżącego "Umową przelewu wierzytelności" z [...] kwietnia 2015 r. nastąpiła cesja wierzytelności przysługującej Spółce (cedentowi) w stosunku do Skarżącego (cesjonariusza) w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami z tytułu umowy pożyczki pieniężnej z dnia [...] grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł. Organ dokonując oceny treści czynności prawnej wskazanej przez Skarżącego jako umowa pożyczki, w kontekście ustalonego stanu faktycznego stwierdził, że zgodnym zamiarem stron i celem czynności była w rzeczywistości wypłata zysku Spółdzielni Pracy oraz zysku Spółki K-A, od którego to zysku nie został odprowadzony podatek dochodowy, nie zaś jak wynika z dosłownego brzmienia czynności – umowa pożyczki udzielona przez Spółkę Komandytową na rzecz wspólników, w tym Skarżącego. Za powyższym, zdaniem organu przemawiają następujące okoliczności: - środki pieniężne wypłacone wspólnikom przez Spółkę Komandytową, pod postacią umowy pożyczki, obejmowały zyski zgromadzone na kapitale zapasowym, które zostały wypracowane przez jej poprzedników prawnych, tj. Spółdzielnię Pracy i Spółkę K-A, od których to zysków faktycznie przekazanych członkom spółdzielni/wspólnikom nie został zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych; - kwota wypłaconych poszczególnym wspólnikom środków pieniężnych, wskazanych jako pożyczki, odpowiadała wskaźnikowi udziału w zyskach wspólników Spółki Komandytowej (przy czym wartość akcji imiennych przypadających na akcjonariuszy w Spółce K-A oraz na udziałowców w Spółce Komandytowej były sobie równe); - znamienitym jest fakt, ze wypłacone środki pieniężne (9.850.000 zł) obejmowały prawie całość aktywów Spółki Komandytowej (98,31%), które wg bilansu na dzień 31 grudnia 2014 r. wynosiły 10.018.881,74 zł; - w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 1 kwietnia 2015 r., zgodnie z danymi z rachunku zysków i strat (rachunek wyników), Spółka Komandytowa nie osiągała żadnych przychodów (wykazana strata obejmowała wyłącznie koszty związane z podatkami i opłatami (4.829,50zl), co wskazuje, iż realnie nie wykonywała ona żadnej działalności gospodarczej. Okoliczność ta może świadczyć, że w rzeczywistości intencja wspólników było zaniechanie działalności gospodarczej oraz wypłacenie na swoją rzecz środków, które zostały uprzednio wypracowane w ramach tej działalności; - okres jaki upłynął pomiędzy formalnym rozszerzeniem działalności Spółki Komandytowej o finansową działalność usługową, poprzez odnotowanie tego faktu w KRS (wpis w dniu [...] listopada 2014r.), a zawarciem umowy pożyczki ([...] grudnia 2014r.), wynosił zaledwie 12 dni. Jednocześnie, zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, stwierdzono, iż Spółka nigdy nie prowadziła finansowej działalności usługowej w stosunku do podmiotów zewnętrznych, a jedynie wypłaciła środki pieniężne wszystkim wspólnikom w wysokości udziału w zysku Spółki komandytowej, nadając tym wypłatom postać pożyczek; - wypłacone wspólnikom środki pieniężne nigdy nie zostały zwrócone; - spółka nigdy nie osiągnęła przychodów z odsetek kapitałowych od wypłaconych środków (Skarżący w odwołaniu od decyzji wskazuje, iż za racjonalnością umowy pożyczki przemawia fakt uzyskania w przyszłości przychodów przez Spółkę Komandytową w postaci odsetek kapitałowych, które jak ustalono nigdy nie zostały zapłacone przez wspólników - a zatem cel ten nie został faktycznie osiągnięty). Organ podkreślił, że na brak rzeczywistego zamiaru zwrotu rzekomych pożyczek może wskazywać fakt występowania przez Skarżącego o interpretacje indywidualne mające upewnić Skarżącego, co do uzyskania korzyści podatkowych niezwrócenia tych środków w związku z dokonywanymi czynnościami prawnymi. W kontekście powyższego, nie sposób nie dojść do wniosku, iż wspólnicy w ogóle nie zakładali zwrotu na rzecz Spółki przedmiotowych środków pieniężnych wskazywanych jako pożyczki. Organ, wskazując na brzmienie art. 199a § 1 o.p., stwierdził, że przepis ten daje organom podatkowym kompetencje do dokonywania, dla celów prawa podatkowego, ustalenia treści czynności prawnej. Organ ma więc prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Odwołując się do wyroku NSA z 26 stycznia 2018 r., II FSK 112/16 organ przyjął, że norma prawna zawarta w art. 199a § 1 o.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. do ustalenia czynności prawnej do jakiej rzeczywiście (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten wypływa również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 o.p.), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest dla niego bardziej korzystne. Organ podkreślił, że wprawdzie przepisy regulujące przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (Dział IlIa - art. 119a i nast.) zostały wprowadzone do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dopiero z dniem 15 lipca 2016 r., to jednak w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą organy podatkowe dysponowały możliwością przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanego przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Możliwość taką zapewniał i nadal zapewnia art. 199a § 1 o.p. – wyrok NSA z 19 października 2016 r. sygn. II FSK 1969/16. Dlatego też organ uznał, że wypłata środków pieniężnych wspólnikom, przy wykorzystaniu konstrukcji umowy pożyczki, faktycznie była wypłatą wypracowanego przez Spółdzielnię Pracy oraz Spółkę K-A zysku, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskane przez Skarżącego z zysku wypracowanego przez Spółkę K-A podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania zapłaty, tj. w 2015 roku, kiedy ziściła się rzeczywista wola wypłaty zysku przez wspólników. Kwota przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu udziału w zysku w Spółce K-A przypadająca na Skarżącego wyniosła [...] zł. Z kolei przychody uzyskane przez Skarżącego z zysku wypracowanego przez Spółdzielnię Pracy podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu udziału w zysku Spółdzielni Pracy przypadająca na Skarżącego wyniosła [...] zł. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że za niewykonanie obowiązków płatnika tj. obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku, winę ponosi podatnik - w związku z czym płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 o.p., jest zwolniony w tym zakresie z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków. Skarżący będąca członkiem Spółdzielni i udziałowcem spółki komandytowo - akcyjnej i spółki komandytowej dokonał takich czynności, które w konsekwencji spowodowały, iż nie doszło do zapłaty należnego podatku. Zatem w tej sytuacji płatnik jest zwolniony z odpowiedzialności. Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania. Podkreślił, że wspólnicy starali się ukryć czynność prawną w postaci podziału i wypłaty zysków, a zatem trudno oczekiwać, aby podatnik takie dokumenty przedstawił. Jak ustalono, podział tego zysku - zinterpretowany przez Skarżącego jako umowa pożyczki - miał miejsce w 2014 r., przez podmiot powstały z przekształcenia Spółki K-A, zaś moment powstania tego przychodu miał miejsce w 2015 r, gdyż w tym roku, na skutek rozwiązania Spółki, ujawniła się wola wspólników pozostawienia tych pieniędzy do ich dyspozycji. Fakt, iż na okoliczność wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy nie była podjęta uchwała przez walne zgromadzenie wspólników Spółki K-A nie oznacza, iż przedmiotowa wypłata nie miał miejsca. Skutki podatkowe powiązane są bowiem z prawnopodatkowym stanem faktycznym, który podlega ocenie organu podatkowego. Nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości sugestia Skarżącego, iż w decyzji zostało zawarte stwierdzenie, iż wypłata uzyskanej przez Skarżącego pożyczki stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Organ, stosownie do treści art. 199a § 1 o.p., dokonał ustalenia treści czynności prawnej nazwanej przez strony jako umowa pożyczki oraz uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności przyjął, iż była to wypłata zysku m.in. ze Spółki K-A, który to udział w zysku stanowi przychód z działalności gospodarczej. Organ za chybione uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 199a § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że może on stanowić samodzielną przesłankę do kwestionowania skutków czynności prawnych dla celów podatkowych, pomijając treść art. 199a § 2 i 3 o.p. Zdaniem organu, przepis art. 199a § 1 o.p. nie musi być łącznie stosowany z § 2 tegoż artykułu. W sprawie nie może być mowy również o naruszeniu art. 14 k § 1 o.p., bowiem wydane względem Skarżącego indywidualne interpretacje podatkowe dotyczyły odmiennego zdarzenia przyszłego – zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy faktycznie była to wypłata udziału w zysku Spółdzielni Pracy oraz Spółki K-A. Na powyższą decyzję, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 5b ust. 2 at. 8 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 45 ust. 1 a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a także naruszenie przepisu art. 14 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z interpretacją ogólną nr [...] Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku - a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że Skarżący uzyskał w 2015 roku podlegający opodatkowaniu dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł; - przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 45 ust. 1 a pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie oraz naruszenie przepisów art. 30 § 1 i 5 o.p. w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię - a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący uzyskał w 2015 roku podlegający opodatkowaniu dochód (przychód) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości [...] zł; - przepisu art. 199a § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę do kwestionowania skutków czynności prawnych dla celów podatkowych, ewentualnie naruszenie przepisu art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez jego niezastosowanie; - przepisu art. 14k § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji odmowę ochrony wynikającej z uzyskanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych; - przepisu art. 122 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w związku z przyjęciem ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału; - przepisu art. 120, 121 § 1, 124 i 210 § 1 pkt 4, 5 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na naruszeniu zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez stosowanie w sposób zupełnie dowolny przepisów prawa oraz pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów i faktów. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny skutków podatkowych uzyskanego przez Skarżącego przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Skarżącego, kwota ta pochodziła z udzielonej przez "U. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w W. pożyczki, która następnie w wyniku konfuzji została umorzona. Z kolei, w ocenie organu, powyższa kwalifikacja tej czynności przez Skarżącego jest nieprawidłowa, bowiem otrzymane środki pieniężne stanowiły w istocie przychody z tytułu udziału w zyskach zgromadzonych na kapitale zapasowym W. [...] "U." i Spółki "U. [...]" Sp. z o.o., Sp. K-A - poprzedników prawnych Spółki komandytowej. Organ podkreślał, że tenże zysk nie został opodatkowany podatkiem dochodowym na żadnym wcześniejszym etapie. Dlatego też, organ opierając się o brzmienie art. 199a § 1 o.p., mając na uwadze działania podejmowane przez Skarżącego i poszczególne spółki w ujęciu chronologicznym oraz zgodny zamiar stron umowy oraz jej cel, przyjęły, że celem kwestionowanej czynności prawnej nie było udzielenie pożyczki Skarżącemu, lecz wypłata zysków ze Spółdzielni oraz Spółki K-A. W świetle takich stanowisk stron postępowania sądowoadministracyjnego, kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu powyższego sporu ma zagadnienie prawidłowej wykładni art. 199a § 1 o.p. oraz odpowiedź na pytanie, czy zastosowanie tej regulacji prawnej mogło, w stanie faktycznym tej sprawy, doprowadzić do wniosków o przypisaniu Skarżącemu przychodu/dochodu z nieopodatkowanych wcześniej zysków Spółdzielni Pracy oraz Spółki K-A., przy równoczesnym niekwestionowaniu ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych oraz uznaniu, że wystarczającym do przypisania Skarżącemu tego przychodu jest cel działania nakierowany na uzyskanie przez niego korzyści podatkowej. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 199a § 1 o.p., czego rezultatem było niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na który składa się – co należy podkreślić – cały ciąg czynności i zdarzeń cywilnoprawnych, w tym dokonywanych z udziałem innych podmiotów, czyli Spółek (np. przekształcenia podmiotowe, przenoszenie wcześniej wypracowanych zysków do nowo powstających spółek). Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu doprowadziła do bezpodstawnego uznania, że na jego podstawie można przypisać Skarżącemu powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach czy to Spółdzielni Pracy czy też Spółki K-A., tj. z tytułu wypłaty zysków, które nie zostały w należyty sposób opodatkowane podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jest on – co do zasady – odpowiednikiem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który również nakazuje badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jak natomiast wskazuje art. 199a § 2 o.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej (zdanie drugie art. 83 § 1 K.c.). W orzecznictwie wskazuje się, że art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I CSK 193/10, LEX nr 784895, dotyczący wykładni art. 65 § 2 k.c., zawierającego podobny nakaz interpretowania umów, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 598/08; z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11; z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14 – wszystkie przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Również w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15 NSA wskazał, że określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń, a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Zatem ta norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1969/16). Zatem w takich właśnie działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. W świetle brzmienia art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jednak w pierwszej kolejności umowy będące przedmiotem oceny organów podatkowych powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią (np. umowy nazwane jako "najem" czy "dzierżawa") i w tej fazie badania organy mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem tych czynności może być wspomniane "przedefiniowanie" tych umów, inaczej mówiąc – uznanie, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. dają podstawę do uznania, że są to umowy o innym charakterze (np. leasing, sprzedaż, użytkowanie). W takim przypadku to właśnie na podstawie tych umów organ podatkowy obowiązany jest określić skutki na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 401/18). Zatem, działając na podstawie art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej (por. wyroki: z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16; z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/17; z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17). Dodać należy, że tak rozumiany art. 199a § 1 o.p. stanowi realizację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt K 53/05, w którym wskazano na uprawnienia przysługującego organom prowadzącym postępowanie w postaci posiadania kompetencji proceduralnych do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a zatem także kompetencji do badania treści czynności cywilnoprawnych i określania ich konsekwencji prawnopodatkowych. Tym niemniej, podkreślić należy, że istota tych kompetencji musi być jednak prawidłowo rozumiana. Badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czym innym, niż uznanie, że wykazanie celu działania w postaci osiągnięcia zamierzonego, korzystnego dla strony rezultatu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne (oraz nie uznanych za pozorne) czynności prawnych, a w konsekwencji przypisania stronie, tak jak w tej sprawie, przychodu z zysków wypracowanych przez Spółdzielnię Pracy i Spółkę K-A. na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, okoliczność, że stosownie do art. 199a § 1 o.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 o.p. Natomiast przepis art. 199a § 1 tej ustawy obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast, co istotne w tej sprawie, przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16). W kontrolowanej sprawie organ, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 o.p. nie wykazał, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło. Przyjął bowiem, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że czynności Skarżącego, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a to - co trafnie akcentuje pełnomocnik w skardze – zdaniem organu oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r. w art. 119a i nast. o.p.). W 2014 i 2015 r.. przepis ten jednak nie obowiązywał. Należy wyjaśnić - za poglądem NSA wyrażonym m.in. w wyroku z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15 - że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 o.p., a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Jego zakres i granice wykazuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1257/16; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2047/14, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11. W orzeczeniach tych podkreślano, że przepis art. 199a o.p. nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Innymi słowy, możliwość badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności w żadnym razie nie daje organom podatkowym – w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 lipca 2016 r. – podstaw do uznania, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej. Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszych orzeczeniach, np. w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16, w którym jednoznacznie potwierdzając ww. stanowisko NSA stwierdził, iż "Regulacja art. 199a § 1 o.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a i nast. o.p., a konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej" (tak samo NSA w wyroku z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). Takie stanowisko prezentuje również piśmiennictwo wskazując, że "...przepis ten jest nieprzydatny przy zwalczaniu skutków np. umów, które są zawierane nie dla pozoru, ale po to, by uciec od opodatkowania" – por. L. Etel, Komentarz do art. 119a o.p. Wyd. LEX). Podkreślić należy, że skutki działań Skarżącego, który zawarł umowę pożyczki ze Spółką komandytową (której legalność nie została zakwestionowana przez organ) niewątpliwie były korzystne podatkowo, a wręcz doprowadziły do uniknięcia opodatkowania zysków wypracowanych przez Spółdzielnię Pracy a następnie Spółkę K-A.. Powyższe nie oznacza jednak – co trafnie zarzucono w skardze - iż w stanie prawnym obowiązującym w 2014 i 2015 r. istniały podstawy prawne do pominięcia – wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 o.p. – skutków tych ważnych i skutecznych prawnie czynności i przypisania skarżącemu dochodu z zysków, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepis ten, dodany z dniem 1 września 2005 r., nie wprowadza bowiem klauzuli nadużycia prawa, dotycząc wyłącznie ustalenia treści czynności prawnej. Z kolei § 2 tego artykułu ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13). Powyższy kierunek wykładni omawianego przepisu, wykluczający możliwość uznania go za podstawę do stosowania w prawie podatkowym klauzuli obejścia tego prawa jest zgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 11 maja 2014 r., sygn. akt K 4/03, iż "jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany (w tej sprawie: udzielenie pożyczek udziałowcom Spółki w wysokości odpowiadającej ich udziałom w zysku a następnie jej umorzenie, w wyniku rozwiązania Spółki, zmiany podmiotowe Spółek zgodnie przepisami K.s.h., uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego), to osiągnięcie w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno być traktowane na równi z celami prawnie zakazanymi". Konsekwentnie zatem w judykaturze przyjmuje się, że po uchyleniu art. 24b o.p., a mianowicie gdy została uchylona, ww. wyrokiem Trybunału, ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten był równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tak NSA w wyrokach z dnia: 15 stycznia 2016r., II FSK 3162/13 i z dnia 7 września 2016 r., II FSK 3503/14). Powyższe oznacza, że pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności byłoby ewentualnie możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami wspominanego art. 24b § 1 o.p., ale ten przepis został ww. wyrokiem Trybunału uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r., przy czym zgodnie z jej art. 7, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym w sprawie niniejszej organ nie miał upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania obowiązywała. Brak jej obowiązywania jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W konsekwencji, o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Sąd podziela wywód WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17, że gdyby uznać, iż art. 199a § 1 o.p. stanowił wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych, to zbędne byłoby wprowadzanie normy dotyczącej wprost klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Przepis ten, jak to wyraźnie wskazano w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., II FSK 112/16 (co jest akceptowane także w innych powyżej przywołanych orzeczeniach), nakłada na organ podatkowy obowiązek "przedefiniowania" rodzaju czynności prawnej, do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika - ale w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron, oraz celu (przykładowo, choć strona nazwała umowę jako "leasing", a w rzeczywistości umowa spełniała wszystkie cechy umowy sprzedaży – to wówczas, przy zastosowaniu art. 199a § 1 o.p. organ uwzględni skutki podatkowe wynikające z umowy sprzedaży a nie z leasingu). Jednakże organ wydający rozstrzygnięcie wprost przyznał, że takiego "przedefiniowania" nie dokonywał, uznał bowiem że umowa pożyczki jest ważna, lecz jej cel był inny niż wynikałoby z treści tejże umowy – wypłata środków pieniężnych wspólnikom, które to środki były wpracowane przez Spółdzielnię Pracy i Spółkę K-A. zyskiem, podlegającym opodatkowaniu (str. 10 decyzji). Oznacza to, że organ w istocie normy tej – w jej prawidłowym ujęciu - nie zastosował w sprawie, posługując się – co trafnie podniesiono w skardze – nieznajdującą oparcia w adekwatnym dla stanu tej sprawy stanie prawnym klauzulą unikania opodatkowania. Takiego działanie wynikało z wadliwego założenia, że wystarczające jest ustalenie, iż celem podatnika było dokonanie danej czynności w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Zatem mimo wskazania na przepis art. 199a § 1 o.p. organ nie wyjaśnił, jakich czynności strona w rzeczywistości dokonała, które z tych czynności – spośród wielu czynności faktycznych i prawnych prowadzących w ostatecznym wyniku do wypłaty zysków Spółdzielni Pracy i Spółki K-A. - są poddawane tego rodzaju ocenom i jakie wnioski z tej analizy organ wyprowadza. W ocenie Sądu, całość argumentacji, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, zmierza do wykazania, że Skarżący, dokonując szeregu czynności cywilnoprawnych albo sam, albo poprzez zależne od niego podmioty uzyskał nienależną mu korzyść podatkową, czyli wykazania zasadności zastosowania klauzuli nadużycia prawa, czy też klauzula zapobiegającej unikaniu opodatkowania, a nie ustalenia treści czynności cywilnoprawnej w trybie art. 199a § 1 o.p. W okresie, którego sprawa dotyczy, tj. w 2014 i 2015 r. nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2015 r. zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 199a § 1 o.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 1 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 199a § 2 o.p. jeśli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Powołany przepis nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 K.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczeni drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę. Fakt, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 o.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 o.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Należy też zwrócić uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 o.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 o.p. powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2016 sygn. akt II FSK 3162/13, z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1832/15). Niewątpliwie art. 199a § 2 o.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywistą czynność prawną, skrywając ją pod pozorem czynności innej, ujawnionej na zewnątrz. Zatem w stanie prawnym obwiązującym w 2014 i 2015 r. organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 83 § 1 K.c.) natomiast nie mógł tego uczynić w przypadku, gdy czynności uznawał za ważne i skuteczne prawnie. Jak to stwierdził NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, organ podatkowy nie może całkowicie pominąć skutków podatkowych czynności podatnika uznanych za ważne. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ w ogóle nie poddał ocenie czynności podejmowanych przez Skarżącego oraz poszczególne Spółki, których był udziałowcem czy też wspólnikiem, pod kątem art. 199a § 2 o.p., podkreślając że art. 199a § 1 o.p. stanowi samodzielną podstawę do oceny transakcji/zdarzeń prawnych z udziałem podatnika. Tymczasem, jak wskazano powyżej, w okresie którego dotyczy stan faktyczny przedmiotowej sprawy, aby organ mógł skutecznie zakwestionować skutki podatkowe zawartej umowy pożyczki winien był wykazać, że pod pozorem tejże umowy dokonano w rzeczywistości wypłaty zysków osiągniętych przez Spółdzielnię Pracy i Spółkę K-A. Opodatkowanie wypłaty tychże zysków podatkiem dochodowym jest możliwe jedynie poprzez zakwestionowanie umowy pożyczki, jako czynności pozornej, nierzeczywistej. Organ takiej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie przeprowadził. Stwierdzić zatem należało, że skoro w 2014 i 2015 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. ww. wyroki: NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt: II FSK 3162/13 i WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16 CBOSA), to organy podatkowe podjęły działania bez (wystarczającej) podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 o.p. Wynikające bowiem z tego przepisu uprawnienie organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności a nie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony nie oznacza, że może on stosować podobne środki, jak wynikają z klauzuli o zapobieganiu unikania opodatkowania. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 199a § 1 o.p. przez błędną wykładnię i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p przez brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien przede wszystkim uwzględnić wykładnię przepisów art. 199a § 1 i § 2 o.p. i dokonać ponownej oceny podejmowanych przez Skarżącego czynności cywilnoprawnych i w ten sposób ustalić stan faktyczny. Następnie zdecydować, czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 199a § 2 o.p. i czy mamy do czynienia z pozorną czynnością prawną. Z uwagi na naruszenie powyższych przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd za przedwczesne uznał pozostałe zarzuty skargi, dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Od prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego oceny będzie uzależnione m.in. czy podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 199a § 3 o.p., czy też art. 14k § 1 o.p. okażą się zasadne, czy też nie. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Z uwagi na brak wniosku Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.