I SA/Bk 436/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.25.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za wskazany okres oddala skargę. Decyzją z 10 kwietnia 2025 r., nr 31800-CKK3-2.5001.16.2024.192, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił N. Sp. z o.o. w Poznaniu (dalej jako: "Spółka"): - zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2022 r.; - zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za maj 2022 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał PUCS uznał, że: - faktury VAT wystawione przez: H. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych; - Spółka nieprawidłowo przyjęła podstawę opodatkowania w ten sposób, że wysokość usług sprzątania na zewnątrz budynku (opodatkowane stawką podatku VAT 8%) została nieproporcjonalnie i niewspółmiernie zawyżona, w ramach łącznej wartości usługi, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego VAT. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, ww. decyzją Naczelnik PUCS ustalił Spółce za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "u.p.t.u."), w wysokości 100% podatku wynikającego z faktur zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u., wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Decyzją z 21 sierpnia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.25.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 października 2017 r., kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Prezesem jednoosobowego zarządu został M.M., który objął jej 96% udziałów, pozostałe 4% zostało objęte przez jego brata, P.M., który został prokurentem samoistnym. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej Spółka zgłosiła specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 8122Z). Usługi były wykonywane głównie na rzecz instytucji publicznych, przy wykorzystaniu pracowników udostępnianych przez inne podmioty. Realizowana sprzedaż usług obejmowała świadczenie usług w zakresie sprzątania budynków i terenów zewnętrznych. Dyrektor IAS zauważył, że świadczone przez Spółkę usługi sprzątania podlegały opodatkowaniu: 23% stawką podatku VAT - w zakresie usług sprzątania wykonywanych wewnątrz wszelkiego rodzaju budynków (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), 8% stawką podatku VAT- w zakresie usług sprzątania terenów zewnętrznych (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza dokumentów sprzedaży w porównaniu do zawartych umów na świadczenie usług sprzątania wykazała przypadki opodatkowania całości usług preferencyjną stawką VAT, tj. 8%, lub opodatkowania tą stawką nieproporcjonalnie dużej części świadczonej usługi, podczas gdy zakres wykonywanych prac obejmował sprzątanie zarówno terenów zewnętrznych, przyległych do budynku, jak też pomieszczeń wewnątrz budynku. Celem zweryfikowania powyższego organ pierwszej instancji wystąpił do największych pod względem wartości zakupów nabywców usług Spółki o najwyższym udziale sprzedaży opodatkowanej obniżoną stawką podatku VAT w ogólnej wartości wykazanej sprzedaży (tj. Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim, Sądu Rejonowego w Słubicach, Sądu Okręgowego w Kaliszu, Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim, PGNIG Obrót Detaliczny Spółki z o.o., Narodowego Banku Polskiego, Sądu Rejonowego w Wałbrzychu, Sądu Okręgowego w Jeleniej Górze, Lasów Państwowych Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Poznaniu, Urzędu Morskiego w Szczecinie, Sądu Rejonowego w Gryfinie, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Lasów Państwowych Nadleśnictwa Kaczory, Transportu Dozoru Technicznego, C., Prokuratury Okręgowej w Zielonej Górze), o przekazanie dokumentów i udzielenie wyjaśnień, które umożliwiłyby dokonanie sprawdzenia prawidłowości opodatkowania świadczonych usług. Z uzyskanych dokumentów wynikają odmienne proporcje udziału wartości usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%, do tych opodatkowanych stawką podstawową, niż te z przedstawionych przez Spółkę wycen w toku organizowanych postępowań przetargowych. Złożone przez Spółkę oferty określały znacznie wyższą proporcję wartości usług opodatkowanych stawką preferencyjną, od proporcji wykazanej przez innych uczestników postępowań przetargowych. Nie ulega wątpliwości, że odmienna metoda wyceny wartości usług wykazana przez Spółkę miała wpływ na oferowaną cenę brutto za wykonanie przedmiotu zamówienia. Na wezwanie organu pierwszej instancji o wyjaśnienie metod wyceny świadczonych przez Spółkę usług w zakresie sprzątania oraz przyczyn występowania stwierdzonych rozbieżności, M.M. wyjaśnił, że sprawami związanymi z udziałem w postępowaniach przetargowych zajmował się prokurent, a zatem nie ma on żadnej wiedzy w tym zakresie. P.M. zeznał natomiast, że podstawę wyceny stanowiły ceny materiałów oraz koszty robocizny. Według niego, powodem odmiennej od pozostałych uczestników postępowań przetargowych wyceny usług świadczonych na zewnątrz budynków, względem tych świadczonych wewnątrz pomieszczeń, było nabyte przez Spółkę doświadczenie w tym zakresie. Na zewnątrz zatrudnione były osoby, które oczekiwały wyższych wynagrodzeń. Dodatkowo, w odniesieniu do terenów zewnętrznych, w umowach zawarte zostały zapisy dotyczące gotowości w ich utrzymaniu w okresie zimowym, gdzie nie dało się przewidzieć wystąpienia niekorzystnych warunków pogodowych oraz ich intensywności, zaś każda umowa/przetarg w sposób rygorystyczny nakładał obowiązek odśnieżania, usuwania skutków śliskości/mrozu/gołoledzi od wczesnych godzin porannych. W wycenie prac wykonywanych na zewnątrz Spółka zawsze przyjmowała podwójną stawkę osobową, rozumianą jako wsparcie dodatkowej osoby, koszt maszyn oraz podwykonawców do odśnieżenia ciężkim sprzętem. Prócz powyższego, wskazał na kolejne ryzyko dotyczące usług świadczonych na terenach zewnętrznych, związane z kompletnym brakiem wpływu Spółki na to co się wydarzy z pogodą. Spółka musiała być przygotowana budżetowo na wystąpienie każdej możliwej anomalii pogodowej i musiała tym zadaniom sprostać. Ponadto, w wielu przetargach przy tego rodzaju usługach dochodził też wywóz i utylizacja odpadów, w tym śniegu, co miało bezpośredni wpływ na wzrost wartości ryzyka wyceny. Następnie w przypadku utrzymania powierzchni wewnętrznych sprawa wyceny była dużo prostsza, bowiem było mniej ryzyk oraz zjawisk, na które Spółka nie miała wpływu. Wyceniała więc koszt tych prac zgodnie z płacą minimalną, nakładając na to zużycie środków czystości. Wyceny były bardzo proste, albowiem zawsze była możliwość odbycia wizji lokalnych, a sami zamawiający szczegółowo opisywali zakres prac i czynności do wykonania, co można było przełożyć na czas pracy. Gdy zamawiający mieli wątpliwości co do oferty Spółki, wzywali do wyjaśnienia powodów zaproponowania rażąco niskiej ceny za wykonanie usługi i wtedy Spółka precyzyjnie wyjaśniała sposób kalkulacji swojej oferty. Ponadto ww. zeznał, że nie pamięta, aby oferta Spółki została odrzucona z jakiegoś postępowania z tego powodu. Nie wie, jakie metody kalkulacji stosowali inni uczestnicy postępowań przetargowych. Natomiast pytany o powody opodatkowania świadczonych usług w zakresie utrzymania czystości na rzecz części nabywców wyłącznie preferencyjną 8% stawką podatku VAT, w sytuacji gdy zakres zawartych umów przewidywał zarówno sprzątanie wewnątrz budynku, jak też zewnętrzne tereny przyległe do budynków, zeznał, że bez dokumentacji nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na to pytanie. Organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedstawienia szczegółowej kalkulacji kosztów w odniesieniu do transakcji, które obejmowały swoim zakresem zarówno usługi opodatkowane podstawową stawką 23% podatku VAT oraz obniżoną 8%, poprosił też o wskazanie liczby pracowników wykonujących swoje usługi wewnątrz budynków oraz na terenach zewnętrznych, w poszczególnych lokalizacjach, a także wymiaru etatu lub liczby godzin, w jakich wykonywali oni swoje obowiązku wewnątrz oraz na zewnątrz pomieszczeń. W udzielonej odpowiedzi Spółka poinformowała, że nie sporządzi szczegółowej kalkulacji kosztów wykonania usług, gdyż byłoby to bardzo pracochłonne i nie jest w stanie w wymaganym terminie takiej kalkulacji przedłożyć. Mimo ponowienia wezwania przez organ, nie zostało ono zrealizowane. Dyrektor IAS zauważył, że w złożonych przez Spółkę ofertach, stanowiących podstawę podpisania umów na świadczenie usług, proporcja udziału wartości usług opodatkowanych stawką preferencyjną, w ogólnej wartości świadczonych usług, w zdecydowanej większości przypadków była odwrotna, lub znacząco różniła się od proporcji wynikającej z ofert złożonych przez pozostałych uczestników tych samych postępowań. W opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania zeznań P.M. jako wystarczającej podstawy do odmiennego opodatkowania tych usług odpowiednimi stawkami podatku VAT w innej proporcji, niż uczyniliby to pozostali uczestnicy postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, w przypadku wyboru ich oferty przez organizatora przetargu. Argumenty P.M. nie zasługują na uwzględnienie. Organ zaakcentował, że z kalkulacji kosztów załączonej do złożonego w 2021 r. przez Spółkę do Dyrektora IAS w Szczecinie wniosku o waloryzację wynagrodzenia złożonego przez Spółkę w 2021 r. w związku ze wzrostem minimalnego wynagrodzenia, wynika że wysokość wynagrodzeń wszystkich pracowników, wykonujących swoje prace zarówno wewnątrz, jak też na zewnątrz budynku wynosiła tyle samo, tj. wartość minimalnego wynagrodzenia za pracę. Ponadto sporządzona kalkulacja określała rzeczywistą liczbę etatów przewidzianych do wykonywania prac w poszczególnych lokalizacjach oraz liczbę pracowników (wraz z danymi tych pracowników) wykonującymi prace wewnątrz lub na zewnątrz budynku. Spółka wykazała, że tylko 6 z 52 pracowników świadczyło prace na zewnątrz budynku, pozostali pracownicy wykonywali prace wewnątrz pomieszczeń. Tymczasem w wystawionych na rzecz ww. odbiorcy w 2022 r. fakturach VAT wykonane usługi opodatkowane zostały wg proporcji: 54,88% - wartość usług wykonywanych na zewnątrz budynków, opodatkowanych 8% stawką podatku VAT oraz 45,12% - wartość usług wykonanych wewnątrz budynku, opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę kalkulacji oraz wyjaśnień, pozyskanych od IAS w Szczecinie oraz Dyrektora IAS w Zielonej Górze, to właśnie koszty pracownicze stanowiły najistotniejszy element w dokonywanych przez Spółkę kalkulacjach wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz tych nabywców. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko wyrażone w pierwszej instancji o nieuwzględnieniu argumentu P.M. odnośnie do niewystąpienia sytuacji, aby oferta Spółki na świadczenie usług w zakresie sprzątania została odrzucona przez organizatora przetargu, na skutek zaoferowania rażąco niskiej ceny w porównaniu do cen pozostałych uczestników postępowania przetargowego. Nie można oczekiwać, by podmioty nabywające usługi dokonywały kwalifikacji usług w imieniu wykonawcy. Spółka miała nadto wiedzę o odmiennym sposobie opodatkowania usług sprzątających w zależności od miejsca ich wykonywania, o czym świadczy choćby postępowanie wyjaśniające zainicjowane przez Dyrektora IAS w Szczecinie. Świadczone usługi na rzecz m.in. Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim, Sądu Rejonowego w Słubicach, Sądu Rejonowego w Gryfinie, Zachodniopomorskiego Urzędu Wojewódzkiego zostały w całości opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, przy czym z zawartych umów oraz wyjaśnień uzyskanych od ww. podmiotów wynika, że przedmiotem dokonywanych przez nie nabyć były głównie, bądź wyłącznie, usługi wykonywane wewnątrz pomieszczeń, podlegające opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że Spółka manipulowała stawkami VAT przy świadczeniu usług sprzątających, osiągając w związku z tym korzyść podatkową na skutek zaniżenia należnego podatku VAT. W ustalonym stanie faktycznym oferowana usługa sprzątania na zewnątrz budynku została nieproporcjonalnie i niewspółmiernie zawyżona, co w konsekwencji miało na celu uszczuplenie należności podatkowej. Przyjęto w sprawie, że prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. jest nierzetelna. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, zgodnie z art. 193 § 4 o.p., prowadzonej przez N. sp. z o.o. ewidencji sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2022 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, Organy uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług w rzeczywistej wysokości, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. dokonał jej określenia w drodze oszacowania, uwzględniając art. 23 § 5 o.p., tj. z zastosowaniem metod pozwalających na jej określenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywiste. Organ, przeprowadzając szacowanie podstawy opodatkowania, objął nim wyłącznie takie transakcje, które dotyczyły: - usług w całości opodatkowanych przez Spółkę preferencyjną stawką podatku VAT, tj. 8%, w sytuacji, kiedy z zawartych umów na ich świadczenie jednoznacznie wynika, że obejmowały one zarówno usługi sprzątania wykonywane wewnątrz, jak też na zewnątrz budynku, - opodatkowanych zarówno stawką 8%, jak i 23% podatku VAT, w sytuacji gdy udział wartości usług opodatkowanych przez Spółkę stawką 8% podatku VAT w ogólnej wartości świadczonej usługi, różnił się o więcej niż 24 punkty procentowe od: średniej ze wszystkich ofert cenowych złożonych przez pozostałych uczestników organizowanych przez nabywców postępowań o udzielenie zamówienia publicznego (w przypadku pozyskania takich dokumentów) albo udziału wartości usług podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w ogólnej wartości świadczonej usługi, określonego na podstawie wyjaśnień złożonych przez nabywców tych usług, odnośnie rzeczywistej liczby pracowników Spółki, wykonujących zlecone usługi w poszczególnych lokalizacjach, tj. wewnątrz lub na zewnątrz budynku (w sytuacji niepozyskania ofert cenowych złożonych przez innych uczestników organizowanych postępowań przetargowych lub gdy w toku tych postępowań nie wymagano od uczestników przedstawienia ofert cenowych w rozbiciu na usługi podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami). Wskazał, że zastosowanie relatywnie wysokiego wskaźnika odchylenia od średniej, jako podstawy do zastosowania szacunku, pozwoliło organowi pierwszej instancji na wyeliminowanie z tej listy transakcji, w odniesieniu do których zachodziłoby nawet niewielkie prawdopodobieństwo, że dokonana przez Spółkę odmienna wycena tych świadczeń mogła wynikać z obiektywnych i racjonalnych przesłanek. Zastosowany na tym poziomie próg do szacowania daje gwarancję, że objęte nim zostały wyłącznie te z dokonanych przez Spółkę transakcji, które niewątpliwie niezasadnie zostały opodatkowane w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych relacji pomiędzy wartością usług cząstkowych. Jak zauważył Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji w odniesieniu do wskazanych umów z wymienionymi powyżej podmiotami zasadnie uznał, że Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania poszczególnymi stawkami podatku VAT w zakresie usług sprzątania - w ramach wynikającej z umowy kwoty brutto za wykonanie jej przedmiotu, zaś dane wynikające z jej ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie jej prawidłowej wysokości. W zaistniałej sytuacji niezbędne okazało się określenie w drodze oszacowania, z zastosowaniem metody dającej większą gwarancję oszacowania w sposób najbardziej zbliżony do podstawy opodatkowania, w zależności od tego, czy nabywcy przedłożyli materiał porównawczy w postaci ofert cenowych złożonych przez uczestników postępowań przetargowych wygranych przez Spółkę (z których wynika proporcja wartości wycenionych przez nich usług podlegających opodatkowaniu poszczególnymi stawkami podatku VAT, w stosunku do kompleksowej wartości usługi będącej przedmiotem zamówienia) czy też nie udało się pozyskać od nabywców ofert cenowych złożonych przez innych uczestników postępowań przetargowych (m.in. w związku z brakiem wymogu rozbicia wartości przedmiotu zamówienia na stawki podatkowe przypadające określonym usługom w zakresie sprzątania). Następnie organ wskazał, że z zapisów w części ewidencyjnej plików JPK_V7M za miesiące styczeń – grudzień 2022 r. wynika, że Spółka ujęła 34 faktury VAT wystawione przez H. Sp. z o.o. - netto 9.135.089,4 5zł, VAT 2.101.070,59 zł, które łącznie stanowiły 66% wartości wszystkich wykazanych przez Spółką nabyć za ten okres. Przedmiotem wykazanych nabyć od w/w podmiotu było udostępnianie pracowników. Organy odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. w wyniku stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Spółka wspólnie z: (-) H. sp. z o.o., (-) H.1 sp. z o.o. i (-) H.2 sp. z o.o. stworzyła sztuczny łańcuch powiązanych ze sobą spółek w celu dokonywania oszustw podatkowych na dużą skalą, między innymi w podatku VAT. Jak stwierdzono, wystawione przez w/w spółki faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno od strony przedmiotowej, jak też podmiotowej. Organ przedstawił schemat fakturowego obrotu usługami w zakresie udostępnienia pracowników przez zaangażowane w oszustwo podmioty: H.2 sp. z o.o. – H.1 sp. z o.o. – H. sp. z o.o. – N. Sp. z o.o., zaznaczając, że schemat ten ma przybliżony charakter. Wyjaśnił, że oszustwo w podatku VAT w ramach tego schematu polegało na wystawianiu przez H.2 sp. z o.o., stanowiącą pierwsze ogniwo utworzonego łańcucha dostawców — faktur VAT, z wykazanym podatkiem należnym, a także deklarowaniu wysokich kwot zobowiązań podatkowych, które nie były odprowadzone do budżetu Państwa. Dodatkowo wystawione faktury w/w spółka wprowadzała do obrotu prawnego w celu umożliwienia spółkom stanowiącym kolejne ogniwa tego łańcucha, obniżenia podatku należnego. Po wszczęciu przez NPUCS postępowania, nawiązanie kontaktu ze spółką było niemożliwe. Kolejne dwa podmioty z łańcucha, które pośredniczyły w obrocie fakturowym w zakresie udostępnienia pracowników, tj. H.1 sp. z o.o. oraz H. sp. z o.., które miały za zadanie uwiarygodnienie transakcji, stworzenie pozorów ich legalności, a także utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego, a w szczególności istniejących powiązań między pierwszym ogniwem w łańcuchu, a skarżącą Spółką. Usługi w zakresie udostępnienia pracowników były więc fakturowane pomiędzy kolejnymi spółkami z łańcucha, z których każda dokonywała odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że podatek należny od wykazanych usług nie został odprowadzony na początkowym etapie obrotu tymi usługami. Na stronach 17-19 zaskarżonej decyzji organ przedstawił, jakie ustalenia wskazują na oszukańczy charakter transakcji, podkreślając: - brak wpłaty do budżetu podatku VAT przez poszczególne podmioty pomimo deklarowanych wysokich kwot zobowiązań podatkowych; - brak wykazania przez wszystkie spółki z łańcucha zakupów typowych dla spółek prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą; żadna z trzech spółek stanowiących ogniwa poprzedzające skarżącą nie miała praktycznie żadnych dostawców spoza swojej grupy, ale nie miała też zewnętrznych nabywców; - wartości deklarowanych nabyć oraz dostaw np. H. sp. z o.o. wykazała za poszczególne miesiące 2022 r. nabycia usług od H.1 sp. z o.o. na poziomie porównywalnym do wartości zadeklarowanych dostaw. Biorąc pod uwagę rok wcześniejszy, łączna wartość zadeklarowanych przez tą spółkę nabyć w zakresie udostępnienia pracowników za lata 2021-2022 jest wyższa od wartości wykazanych dostaw z tego samego tytułu i to w sytuacji, kiedy wykazała ona zatrudnienie ponad 100 pracowników. Jednocześnie spółka ta nie posiadała własnych obiektów, nie sposób więc uznać, że pracownicy udostępnieni jej przez H.1 sp. z o.o., bądź zatrudnieni przez nią samą wykonywali usługi sprzątające na jej własne potrzeby. Organ stwierdził, że wskazuje to na dowolne kształtowanie wartości transakcji na wystawianych fakturach; - liczne korekty faktur, plików JPK oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług, dokonane po wszczęciu przez NPUCS w Białymstoku kontroli celno-skarbowych wobec zaangażowanych w przedmiotowe oszustwo dwóch spółek, tj. wobec H.1 sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o., a także po poprzedzających ich wszczęcie, blokadach środków na rachunkach bankowych. W ocenie organu rzeczywistym celem dokonanych korekt była taka zmiana, aby H.2 sp. z o.o., jako spółka z oczywistych względów nierzetelna, nie występowała wśród bezpośrednich dostawców podmiotów stanowiących dwa ostatnie ogniwa tego łańcucha. Organ przedstawił ustalenia podjęte wobec ww. kontrahentów Spółki. Jak wskazał, H. została zarejestrowana w tym samym czasie, co kontrolowana Spółka, czyli 3 listopada 2017 r., z minimalnym kapitałem zakładowym, który nie był podwyższany. Jej struktura własnościowa jest tożsama ze strukturą własnościową skarżącej. Właścicielem 96% udziałów ww. spółki jest M.M., będący jednocześnie prezesem zarządu Spółki, natomiast P.M. jest udziałowcem w 4%. Spółka i H. mają siedzibę pod tym samym adresem, tożsamą strukturę własnościową. Prezesem jednoosobowego zarządu H. została I.R. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej zgłoszono pozostałe, pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieskwalifikowane (PKD 8559Z). W rzeczywistości H. świadczyła usługi udostępniania pracowników. Z rocznej deklaracji PIT-4R wynika, że w 2022 r. zatrudniała, w zależności od miesiąca, od 101 do 120 pracowników. Wystawiła za ten okres 147 pracownikom PIT-11 lub PIT-8B. Księgi rachunkowe ww. spółki prowadził S.P., który również prowadził księgi rachunkowe Spółki. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że H., analogicznie jak Spółka, kilkukrotnie korygowała złożone przez siebie pliki JPK_V7M za poszczególne miesiące 2022 r., zarówno w części deklaracyjnej, jak też ewidencyjnej, wykazując w kolejnych korektach dane diametralne odmienne od wcześniej wykazanych. Łączna wartość wykazanych nabyć w pierwotnie złożonych plikach JPK_V7M wyniosła kilkanaście milionów złotych netto. Ponad 88% wartości nabyć miało pochodzić od H.2 sp. z o.o. (8 nabyć), natomiast pozostałych 12 % od H.1 sp. z o.o. (6 nabyć). W plikach ostatecznych (złożonych po około roku od złożenia plików pierwotnych), łączna wartość nabyć netto za ten sam okres uległa zmniejszeniu o prawie 30%. Zmianie uległy też podmioty, które miały świadczyć przedmiotowe usługi. Z wykazu dostawców zniknęło H.2 sp. z o.o., które zastąpione zostało przez H.1 sp. o.o. Wartość wykazanych nabyć od tej spółki w skorygowanych po upływie roku plikach JPK_V7M stanowi ponad 99,5% wartości wszystkich zadeklarowanych nabyć. Jednocześnie istotnemu zwiększeniu uległa też ilość wykazanych nabyć od tej spółki. O ile pierwotnie wykazała ona nabycia od H.1 sp. z o.o. na podstawie 6 faktur VAT, w plikach ostatecznych ilość wykazanych od niej nabyć wzrosła do 26. Jeśli chodzi o spółki stanowiące przeciwne strony wykazanych transakcji, to H.2 sp. z o.o. w pierwotnie złożonych plikach JPK_V7M wykazało dostawy na rzecz H. sp. z o.o. w wartości zbliżonej do wartości nabyć zadeklarowanych przez tą spółkę (różnica w wysokości kilkudziesięciu tysięcy zł), natomiast H.1 sp. z o.o. pierwotnie wykazała dostawy na rzecz H. sp. z o.o. prawie o połowę niższej wartości od wartości nabyć zadeklarowanych przez drugą stronę tych transakcji. W plikach ostatecznych wartość zadeklarowanych dostaw przez H.1 sp. z o.o. na rzecz H. sp. z o.o. odpowiada wartości nabyć wykazanych przez stronę przeciwną tych transakcji. Z kolei H.2 sp. z o.o. w skorygowanych w 2023 r. plikach JPK_V7M nadal deklaruje dostawy na rzecz H. sp. z o.o. w niezmienionej w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej wysokości kilkunastu milionów złotych, pomimo, że strona przeciwna w korygowanych przez siebie plikach, zanegowała dokonywanie od tej spółki jakichkolwiek nabyć. W zakresie dostaw, zarówno w pierwotnie złożonych plikach JPK_V7M, jak też w ostatecznych ich korektach, jako głównego nabywcę świadczonych przez siebie usług w zakresie udostępniania pracowników, H. sp. z o.o. wskazała N. sp. z o.o. (w każdym z wariantów ponad 99,9% wartości świadczonych usług). Zmianie uległa natomiast wartość wykazanych dostaw. O ile w pierwotnie złożonych plikach spółka zadeklarowała na rzecz N. sp. z o.o. dostawy w kwocie 10.960.243,90 zł, to w plikach ostatnio złożonych ich wartość stanowiła 9.135.089,45 zł. Łączna wartość dostaw zadeklarowanych przez H. sp. z o.o. w ostatecznych plikach JPK_ V7M za poszczególne miesiące 2022 r. (z tytułu świadczenia usług udostępniania pracowników) jest na bardzo zbliżonym poziomie do wartości wykazanych nabyć z tego samego tytułu. Jednocześnie, w okresie tym, spółka zatrudniała od 101 do 120 własnych pracowników sprzątających. Uwzględniając wartości zadeklarowanych przez nią nabyć oraz dostaw z tego tytułu z poszczególnych miesięcy roku wcześniejszego, łączna wartość dostaw za lata 2021-2022 jest niższa od wartości wykazanych nabyć, pomimo że prowadziła działalność wyłącznie usługową. Spółka nie posiadała własnych pomieszczeń, stąd też usługi zatrudnionych pracowników, nie mogły być wykonywane na jej potrzeby własne. Wskazano, że H. sp. z o.o. skorygowała pliki JPK_V7M w zakresie wykazanych pierwotnie nabyć od H.2 sp. z o.o. wyłącznie za miesiące objęte prowadzonymi wobec skarżącej Spółki postępowaniami podatkowymi. W zadeklarowanych rozliczeniach za poszczególne miesiące 2020 r., w dalszym ciągu ta spółka widnieje jako główny dostawca H. sp. z o.o. W żadnym z wariantów złożonych plików JPK_V7M za poszczególne miesiące 2022 r. (w części deklaracyjnej plików), tj. zarówno w plikach złożonych pierwotnie, jak też w ostatnich ich korektach, spółka nie wykazała zobowiązania podatkowego w podatku VAT, deklarując wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy. H.1 sp. z o.o. (dalej również jako H.1) była w 2022 r. pośrednim dostawcą usług w zakresie udostępnienia pracowników do skarżącej Spółki. Wartość wykazanych przez H. sp. z o.o. nabyć w/w usług od tego dostawcy jest na poziomie bardzo zbliżonym do wartości wykazanych przez nią dostaw na rzecz skarżącej w związku z odsprzedażą tych usług. Spółka ta została jednocześnie wskazana przez H. sp. z o.o., jako jej główny dostawca, w miejsce pierwotnie wskazanego H.2 sp. z o.o. H.1 została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 24 kwietnia 2020 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5 000 zł, który nigdy nie był podwyższany. Od momentu powołania spółki, 100% jej udziałów posiadał G.W., który został również ustanowiony prezesem jej jednoosobowego Zarządu. Równolegle w/w pełnił też funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu H.2 sp. z o.o. Jako adres siedziby spółki, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej, zgłoszony został adres "wirtualnego biura". Pod tym samym adresem znajduje się siedziba H.2. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności spółki zgłoszono działalność pomocniczą, związaną z utrzymaniem porządku w budynkach (PKD 8110Z). Natomiast na wystawianych fakturach VAT wykazywała wyłącznie świadczenie usług związanych z udostępnianiem pracowników. H.1 nie złożyła za 2022 r. rocznej deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 i PIT-8B o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, co oznacza, że nie zatrudniała w tym czasie pracowników. Powyższe potwierdza informacja pozyskana z organu ubezpieczeniowego z 21 marca 2023 r., że ww. spółka nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnych pracowników. Jej księgi podatkowe prowadził S.P., zatrudniony w H.2 sp. z o.o. W ustawowym terminie H.1 nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2022 r., złożyła je 29 listopada 2023 r., tj. po wszczęciu wobec niej przez NPUCS kontroli celnoskarbowych. Przedmiotowe kontrole zostały wszczęte 6 kwietnia 2023 r. i obejmowały swoim zakresem wywiązywanie z obowiązków w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2022 r. ora od listopada 2022r. do stycznia 2023 r. Jako podatnik podatku od towarów od towarów i usług H.1 sp. z o.o. zarejestrowana została 24 czerwca 2021 r. W złożonych pierwotnie (w ustawowych terminach) plikach JPK_V7M wykazała symboliczne dostawy na poziomie kilku tys. zł i to wyłącznie za 3 miesiące 2022 r. oraz nabycie w jednym miesiącu. Po wszczęciu wobec niej w/w kontroli celno-skarbowych złożyła korekty plików JPK_V7M, w których wykazała nabycia oraz dostawy w wartościach kilku milionów złotych. W skorygowanych plikach JPK_V7M jako wyłącznego dostawcę nabywanych przez siebie usług wskazała H.2 sp. z o.o., natomiast jako nabywcę 100% tych usług wskazała H. sp. z o.o. Zarówno wskazany przez nią dostawca usług, jak też nabywca, w ostatecznie skorygowanych przez siebie plikach JPK_V7M potwierdzili dokonanie transakcji ze spółką w zadeklarowanych przez nią kwotach. Składając 2 czerwca 2023 r. korekty plików JPK_V7M za poszczególne miesiące 2022 r. spółka skorygowała również pliki JPK_V7M za inne okresy. Złożyła też pliki JPK_V7M za okresy, za które pierwotnie ich nie złożyła, gdyż nie posiadała jeszcze statusu podatnika VAT, tj. za miesiące od lutego do maja 2021 r., wykazując w nich kilkumilionowe dostawy, pomimo, że nie zadeklarowała za ten okres żadnych nabyć oraz nie zatrudniała w tym czasie pracowników, którzy mogliby wykonać przedmiotowe usługi. Co więcej, przeciwne strony rzekomo dokonanych transakcji, tj. H. sp. z o.o. oraz skarżąca Spółka w złożonych przez siebie ostatnich korektach plików JPK_V7M za te miesiące potwierdziły przedmiotowe nabycia. Za żaden z miesięcy 2022 r. spółka nie zadeklarowała w ostatecznych plikach JPK_V7M (w części deklaracyjnej) zobowiązania podatkowego w podatku VAT, wykazując wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Postępowania podatkowe przeprowadzone przez NPUCS wobec H.1 sp. z o.o. za wyżej wskazane okresy wykazały, że nie dokonywała ona rzeczywistych dostaw i nabyć, a wyłącznie uczestniczyła wspólnie z H.2 sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. w dokonywaniu oszustw podatkowych. Jej rola ograniczała się tylko do umożliwienia obniżenia należnych zobowiązań w podatku VAT przez H. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o., poprzez wystawianie i wprowadzanie do obrotu prawnego faktur, które tylko pozornie dokumentowały sprzedaż usług polegających na udostępnianiu pracowników. Wszystkie faktury dokumentujące transakcje wykazane w ostatnich plikach zostały przez nią ujawnione dopiero w 2023r., po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowych i - zdaniem organu - zostały stworzone celem uprawdopodobnienia dokonania transakcji gospodarczych pomiędzy nią, a jej rzekomym: - dostawcą, tj. H.2 sp. z o.o., - odbiorcą, tj. H. Sp. z o.o. (bezpośrednim dostawcą skarżącej). Na podstawie zapisów na rachunku bankowym ustalono, że H.1 nie dokonywała bezpośrednich płatności na rzecz H.2 sp. z o.o. Środki, były przez nią przekazywane bezpośrednio na rzecz pracowników zatrudnionych w H.2 sp. z o.o. W latach 2021-2022 spółka H.1 nie zatrudniała pracowników. Dopiero w 2023 r. kilkuset pracowników zatrudnionych pierwotnie w H.2 sp. z o.o. zostało przeniesionych do H.1 sp. z o.o. Działanie to miało jednak, zdaniem organu, charakter pozorny i jego celem było uprawdopodobnienie zatrudniania przez spółkę pracowników, w związku dokonaną blokadą środków na jej rachunkach bankowych. Z kolei H.2 (kolejny pośredni dostawca usług w zakresie udostępnienia dla skarżącej Spółki pracowników – dalej powoływana jako H.2) została zarejestrowana 30 maja 2014 r., kapitał zakładowy wyniósł 5.000 zł. 96% udziałów zostało objętych przez J.M., a 4% przez M.M. Pierwszym Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki został S.P., który już 25 września 2014r., tj. po upływie 4 miesięcy od powołania, złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Niemniej dopiero 16 lutego 2016 r. ujawnione zostało odwołanie z funkcji w KRS. Przed złożeniem rezygnacji S.P. uchwałą z 30 maja 2014 r. ustanowił w ww. spółce P.M. prokurentem samoistnym. Czynność ta nie została ujawniona w KRS. Uchwałą zgromadzenia wspólników z 28 lutego 2018 r. w skład jednoosobowego zarządu spółki powołany został G.W. Z rocznej deklaracji PIT-4R wynika, że H.2 zatrudniała w 2022 r. od 304 (w styczniu) do 418 (w listopadzie) pracowników. Ogółem ww. spółka wystawiła za ten okres informacje PIT-11 lub PIT-8B 611 pracownikom, w związku z wypłaconymi wynagrodzeniami ze stosunku pracy lub zawartymi umowami cywilnoprawymi. W tym miejscu warto wskazać, że w 2022 r. pracownikami H.2 byli: M.M. (Prezes zarządu Spółki), S.P. - prowadzący księgi rachunkowe H.2, H.1, H. oraz Spółki, M.K. - posiadająca dostęp do rachunków bankowych H.1, H. oraz Spółki. Prócz powyższego, H.2 w złożonych pierwotnie plikach JPK_V7M oraz we wszystkich późniejszych ich korektach, w części deklaracyjnej wykazywała kilkusettysięczne kwoty VAT podlegające wpłacie do budżetu. Deklarowane zobowiązania podatkowe nie były jednak przez nią regulowane. Nieodprowadzanie do budżetu deklarowanych zobowiązań podatkowych dotyczyło również innych należności publiczno-prawnych, m.in. zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald wynika, że ww. spółka posiadała zaległości podatkowe w VAT oraz PIT wynoszące na dzień 28 sierpnia 2023 r. kilkanaście milionów złotych, obejmujące wszystkie miesiące 2022 r. H.2 nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych od co najmniej marca 2015 r. Posiada również wielomilionowe zaległości w opłacaniu należnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, których nie reguluje już od stycznia 2015 r. Od początku swojego istnienia, w okresie kiedy funkcje w zarządzie sprawowała J.M., a Prokurentem Spółki był P.M., spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec ZUS. W części ewidencyjnej złożonych plików JPK_V7M, zarówno w wersji pierwotnej, jak też po złożonych korektach, nie wykazała żadnych zakupów o istotnej wartości. Łączna wartość zakupów za cały 2022 r. wyniosła zaledwie kilka tysięcy złotych. Organ zwrócił uwagę, że w wersji ostatecznej złożonych przez H.2 plików JPK_V7M, wartość wykazanych przez nią dostaw uległa zwiększeniu o prawie 70%. Pierwotnie wykazana sprzedaż na rzecz H. sp. z o.o. pozostała w niezmienionej wartości. Dodatkowo w skorygowanych plikach spółka wykazała dostawy na rzecz nowego odbiorcy, tj. H.1 sp. z o.o.- na podstawie 12 faktur VAT, o wartości netto kilku milionów złotych. Jeśli chodzi o dane wykazane w ostatecznych plikach JPK_V7M przez przeciwne strony przedmiotowych transakcji, to stwierdzono. że: - H. sp. z o.o. nie potwierdziła dokonywania jakichkolwiek nabyć od H.2 pomimo, iż w plikach pierwotnych wskazała tą spółkę jako swego głównego dostawcę, - H.1 sp. z o.o. wykazała nabycia od tej spółki w wartościach wykazanych przez nią dostaw. Celem dostatecznego wyjaśnienia sprawy, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: J.M., M.M., P.M., S.P. oraz I.R. Z przesłuchania J.M. (większościowy udziałowiec H.2 i pracownik Spółki) wynika m.in., że H.2 została założona z jej inicjatywy, chciała dorobić sobie do emerytury. Nie pamięta, kto pomógł jej z załatwieniem formalności, nie miała podobnych doświadczeń, gdyż pracowała w szpitalu. Do jej obowiązków należało uczestniczenie w radach nadzorczych, pomimo iż w ww. spółce nie została powołana rada nadzorcza. Nie pamiętała jednak, gdzie odbywały się te spotkania. Nie pamięta, czy była wypłacana dywidenda, niemniej zatwierdzała sprawozdania finansowe, których nie analizowała z uwagi na brak kompetencji ku temu. Nie rozmawiała z Prezesem o sytuacji w spółce, jak również o planowanych przedsięwzięciach, nie interesowała się czy spółka płaci podatki, gdyż miała zaufanie do Prezesa Zarządu; wiedzę o niepłaceniu przez spółkę podatków pozyskała dopiero w trakcie przedmiotowego przesłuchania. Nie posiadała wiedzy, czy lokal wykorzystywany przez spółkę jest jej własnością, nie wiedziała, jakim majątkiem spółka dysponowała. Nie pamiętała, w jakich okolicznościach poznała S.P., mimo iż był pierwszym prezesem jednoosobowego zarządu, w czasie, gdy przesłuchiwana była większościowym udziałowcem. Nie wiedziała, czy księgi rachunkowe spółki prowadziła osoba w niej zatrudniona, czy podmiot zewnętrzny. Nie pamiętała kto w spółce w latach 2016-2018 pełnił funkcje w zarządzie. Na pytanie, czy jej syn P.M., będący prokurentem samoistnym w H.2, informował ją o nieuregulowaniu należnych zobowiązań podatkowych, zeznała, że w spółce szukała metody na przyszłość, ale stwierdziła, że jej to nie pociąga i przestała się tym interesować. Nie wiedziała, że w spółce był zatrudniony jej drugi syn M.M., będący jednocześnie mniejszościowym udziałowcem. Kolejnego prezesa spółki, G.W., poznała na radach sprawozdawczych, nie wie, kto zaproponował ww. objęcie tej funkcji; nie wiedziała, jakie G.W. ma wykształcenie oraz czy posiada odpowiednie doświadczenie predestynujące go do objęcia stanowiska prezesa zarządu. Nie miała wglądu do rachunków bankowych spółki (takie pełnomocnictwo było ustanowione) i nie wie, kto dokonywał operacji na jej rachunkach bankowych oraz kto posiadał do nich karty bankomatowe. J.M. została też przesłuchana w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Poznań-Grunwald nr [...]. Zeznała wówczas, że nie pamięta, od kiedy została udziałowcem w H.2, była nim przez okres około 10 lat, a 12 maja 2020 r. spółkę sprzedała G.W.. G.W. był prezesem zarządu spółki w okresie, kiedy przesłuchiwana była jej większościowym udziałowcem, sprawy finansowe prowadził S.P. Natomiast jej rola ograniczała się wyłącznie do zbierania od G.W. raz do roku na radach nadzorczych sprawozdań finansowych spółki. Nie wiedziała, kto zajmował się opłacaniem składek ZUS od wynagrodzeń pracowników oraz gdzie jest przechowywana dokumentacja księgowa spółki. Nie posiadała wiedzy dotyczącej liczby zatrudnionych pracowników. Wszystkimi sprawami mieli zajmować się G.W. i S.P. Z kolei M.M. (mniejszościowy udziałowiec H.2) nie miał wiedzy na temat funkcjonowania H.2. Zeznał, że nie pamięta, z czyjej inicjatywy i w jakich okolicznościach założona została ta spółka. Nie wiedział, kto załatwił formalności związane z jej powołaniem. Jako udziałowiec nie miał żadnych obowiązków z tym związanych. Nie pamiętał, czy uczestniczył w zatwierdzaniu sprawozdań finansowych spółki oraz czy przed ewentualnym ich zatwierdzeniem je analizował. Przesłuchiwany pracował w tym czasie w szpitalu, prowadził również własną działalność w zakresie fizjoterapii, był także zatrudniony jako wykładowca. Pełnił w tym czasie funkcję Prezesa Zarządu Spółki oraz był udziałowcem Spółki i H.. Prócz powyższego zeznał, że nie był pracownikiem H.2. Jak wynika z dokumentacji był w nim zatrudniony na stanowisku koordynatora nadzorującego osoby sprzątające. Jako prezes zarządu nie pamiętał, jakiego rodzaju kary umowne naliczała reprezentowana przez niego spółka spółce H.2 ani czy opłaciła wystawione przez tą spółkę faktury. Nie interesował się, jaki podmiot był rzeczywistym wykonawcą usług w reprezentowanej przez siebie spółce, jak też nie weryfikował rzetelności jej kontrahentów; nie wiedział, kto w poszczególnych spółkach posiadał karty bankomatowe oraz dlaczego było dużo wypłat z rachunku dokonywanych z jej wykorzystaniem ani czy w okresie objętym postępowaniem Spółka osiągała dochód, czy też ponosiła straty. Ponadto zeznał, że powodem złożenia w 2023 r. licznych korekt plików JPK_V7M (obejmujących korekty deklaracji dla podatku VAT) przez Spółkę oraz H., była przeprowadzona przez niego oraz jego brata kontrola właścicielska w tych spółkach, w toku której dopatrzono się licznych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, których dopuścił się księgowy S.P. Impulsem do jej przeprowadzenia były stwierdzone przez niego nieprawidłowości w dokonanych przez S.P. rozliczeniach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności, w szczególności błędnym rozliczaniu deklaracji ZUS i podatków. Z kolei na pytanie o powody, dla których H. uznała spółkę H.1 (reprezentowaną przez G.W.) za wiarygodną, przesłuchiwany zeznał, że za wykonywaną przez niego pracę koordynatora H.1 wypłacała wynagrodzenie, więc nie miał przesłanek, aby tego rodzaju sugestie zgłaszać Prezesowi Zarządu H., I.R. Organ zaznaczył, że przesłuchiwany był do 2023 r. pracownikiem H.2, a nie H.1. Zeznał również, że nie zaglądał do zapisów KRS dotyczących tej spółki, ani nie rozmawiał na jej temat z księgowym prowadzącym księgi rachunkowe wszystkich spółek, tj. S.P. Z przesłuchania P.M. wynika, że nie prowadził on spraw H.2. Już od 2016 r. nie przebywał w tej spółce i nie zajmował się jej sprawami. Podstawowym miejscem jego zatrudnienia był Z. w P. Poza tym, na ułamkową część etatu był zatrudniony w H.. Posiadał również zawartą umowę cywilnoprawną na świadczenie usług na rzecz Spółki oraz wykonywał sporadyczne czynności na rzecz H.1. Z zeznań wynika również, że w latach 2016-2018 sprawami H.2 zajmował się G.W. Prócz powyższego, zeznania świadka wskazują, że faktury wystawione przez H.2 wynikały z mylenia podmiotów oraz mylenia kwot, które były w nich wykazane. Powyższe zostało stwierdzone podczas kontroli właścicielskiej, przeprowadzonej w grudniu 2022 r. Na pytanie dotyczące wskazania podmiotu, na rzecz którego skarżąca spółka regulowała należności za faktury wystawione przez H.2 w 2021 r. zeznał, że faktury te dotyczyły końcowego rozliczenia, N. sp. z o.o. dokonywała rozliczenia każdego podmiotu, który wystawił na jej rzecz faktury, których realizacja była potwierdzona i bezsporna dla Spółki. Zeznał też, że nabywając usługi od H. sp. z o.o. dla Spółki nie miało znaczenia, która spółka jest ich rzeczywistym wykonawcą. Miał wiedzę, że pozyskuje ona pracowników od H.1, nie wiedział jednak, czy spółka ta miała swoich pracowników. Ponadto, jako prokurent Spółki, nie pytał pracowników, w jakiej spółce są zatrudnieni. W relacjach handlowych H.1 był reprezentowany przez G.W. Przesłuchiwany nie wiedział dlaczego w pierwotnie złożonych plikach JPK_V7M zarówno za 2021 r., jak też za 2022 r., H. wykazała nabycia od tej spółki, podobnie jak dlaczego spółka ta wykazała dostawy na jej rzecz. P.M. został przesłuchany również przez Prokuraturę Rejonową Poznań-Grunwald w Poznaniu, w związku ze śledztwem nr [...] na okoliczność nieopłacania przez H.2 składek ZUS od wynagrodzeń pracowników. W trakcie przesłuchania zeznał, że w ww. spółce pracuje jedynie doraźnie, gdyż jego aktywność zawodowa skupiała się przede wszystkim na pracy na etacie Z. w P. Sytuacja majątkowa tej spółki w okresie, kiedy pełnił funkcję prokurenta, była dobra. Opłacaniem składek ZUS od wynagrodzeń pracowników zajmowali się G.W. i S.P. Przesłuchiwany wyjaśnił, że nie miał wiedzy, kto przyczynił się do niepłacenia składek ZUS i w jaki sposób powstały zaległości z tego tytułu. Wg zeznań, przesłuchiwany do tego się nie przyczynił. S.P. poinformował G.W. w trakcie transakcji nabycia udziałów spółki, że kondycja finansowa spółki jest dobra i nie posiada ona żadnych zaległości wobec kontrahentów, pracowników ani urzędów. S.P. (prowadzący księgi rachunkowe wszystkich opisanych spółek) w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznał m.in., że objęcie stanowiska prezesa zarządu nowo powołanego H.2 zaproponował mu J.M.1 (ojciec P. i M.M.), lecz zaledwie po kilku miesiącach zrezygnował z pełnienia funkcji. Osobą decyzyjną, rzeczywiście zarządzającą spółką, był J.M.1. Jako księgowy (a jednocześnie prezes zarządu) nie analizował stanu zaległości publicznoprawnych spółki, w której był zatrudniony. Nie zastanawiał się, dlaczego H. w okresie objętym postępowaniami podatkowymi deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z zakupami usług od H.1, w sytuacji kiedy zatrudniała około 100 własnych pracowników. Do rozliczenia przyjmował dane z faktur zakupu i sprzedaży, nie próbował tego wyjaśnić. Osobiście nie wystawiał faktur sprzedaży, tylko je księgował. Nie wiedział, czy faktury wystawiane przez poszczególne spółki były opłacane przez wskazanych na nich nabywców, jako księgowy nie analizował bowiem stanu należności i zobowiązań. Nie wymagał również przekazywania takich informacji. Zeznał, że aktualnie nie prowadzi już ksiąg rachunkowych H. i Spółki. Była to usługa koleżeńska, a zakończenie współpracy odbyło się na zasadzie porozumienia stron. Nic mu nie wiadomo, aby stwierdzone zostały jakieś błędy w prowadzeniu przez niego ksiąg tych spółek. Przesłuchana I.R. (pełniąca funkcję prezesa zarządu H.) zeznała, że nie pamięta, kto zaproponował jej objęcie funkcji prezesa zarządu spółki H., ani okoliczności, w jakich się to stało. Nie wiedziała też, co było głównym przedmiotem nabyć dokonywanych w ostatnich latach przez reprezentowaną przez nią jednoosobowo spółkę oraz od jakich podmiotów dokonywane były nabycia. Zeznała, że spółka coś kupowała, ale nie pamięta co, musiałaby przejrzeć faktury zakupu. Natomiast ze złożonych plików JPK_V7M wynika, że spółka wykazywała wyłącznie jednego dostawcę, a wartość nabyć wynosiła wielomilionowe kwoty. Przesłuchiwana zeznała, że nie pamięta treści faktur, nie zawraca sobie takimi rzeczami głowy, po czym w dalszej części przesłuchania zeznała, że H. korzystała z zasobów H.1, która udostępniała spółce swoich pracowników. Na pytanie, dlaczego w złożonych pierwotnie plikach JPK_V7M jako głównego dostawcę tych usług H. wykazała H.2, a nie H.1, zeznała, że nie pamięta dlaczego, ponieważ korekty mogą być kwotowe, datowe i inne; natomiast, kiedy wyjaśniono świadkowi, że dokonane korekty dotyczyły praktycznie 100% wcześniej wykazanych nabyć, w których pierwotni dostawcy zostali zastąpieni innym dostawcą, zeznała, że prawdopodobnie była to omyłka pisarska. Ponadto nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie, czy dokonane korekty oznaczają, że pierwotnie wykazane dostawy na rzecz reprezentowanej przez nią spółki przez H.2 w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie wiedziała również, czy faktury wystawione przez H.2 zostały przez spółkę opłacone, chociaż ich wartość opiewała na klika milionów złotych w każdym roku. Nie pamiętała szczegółów, czy reprezentowana przez nią spółka miała podpisaną umowę na świadczenie usług z H.2 (przy czym organ wspomniał, iż spółka miała w tym czasie jedynie dwóch kontrahentów), mimo iż to ona negocjowała umowy z kontrahentami. Nie była w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy reprezentowana przez nią spółka opłaciła faktury wystawione przez dostawcę wskazanego w skorygowanych plikach JPK H.1 pomimo, że ostatecznie miał to być jej jedyny dostawca, a wartość wykazanych od niego nabyć tylko za lata 2021-2022 r. stanowiła kilkanaście milionów zł, że płatności w imieniu spółki dokonywał P.M. oraz J.M.1, który był zatrudniony na stanowisku dyrektora do spraw technicznych (za 2022 rok spółka nie wystawiła w/w informacji PIT-11, ani PIT- 8B). Świadek nie miała wiedzy, czy płatności dokonywane były wyłącznie przelewami bankowymi, czy też gotówkowo, poprzez wypłaty z bankomatu. Sama nie dokonywała w imieniu reprezentowanej przez siebie spółki żadnych płatności. Zeznała, że spółka nie miała problemów finansowych oraz problemów z uzyskaniem zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Wszelkie decyzje związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej konsultowała z właścicielem spółki. Nie wiedziała jednak, kto był głównym udziałowcem H. sp. z o.o. Pomimo, że z wykształcenia jest księgową, nie pamiętała, czy reprezentowana przez nią jednoosobowo spółka za ostatnie lata podatkowe osiągała dochód, czy też ponosiła straty. Nie wiedziała też, czy spółka zapłaciła w ostatnich latach do budżetu podatek dochodowy od osób prawnych lub podatek VAT. Na pytanie, czy spółka wywiązywała się z zobowiązań podatkowych wobec organów budżetu Państwa, bez wahania odpowiedziała, że H. sp. z o.o. płaciła wszystkie podatki, o jakich było jej wiadomo. Organ odwoławczy podzielił stanowisko pierwszej instancji co do braku wiarygodności zeznań złożonych przez osoby reprezentujące Spółkę oraz piastujące odpowiednie funkcje w pozostałych spółkach, w szczególności: P.M., M.M., J.M. i I.R., uwiarygadniające działalność Spółki oraz przerzucające całą odpowiedzialność za oszukańczy charakter działalności na H.2 i aktualnego Prezesa Zarządu G.W. oraz księgowego wszystkich spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw, S.P. Za częściowo niewiarygodne uznano zeznania księgowego wszystkich zaangażowanych w przedmiotowe oszustwa spółek S.P. Trudno uwierzyć, że osoba prowadząca księgowość m.in. H.2 oraz sporządzająca ich sprawozdania finansowe, nie miała wiedzy w kwestii ich stanów finansowych, czy też zobowiązań wobec ZUS i urzędów skarbowych. Jak wskazał organ, w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Poznań-Grunwald w Poznaniu śledztwa nr [...], 4241-4.Ds.2990.2022 przesłuchani zostali pracownicy (P.M.1, Ł.K., S.M., M.D., W.W., M.K.1, L.K., K.L., M.W., M.S., J.D., M.W.1, G.W.) na okoliczność nieodprowadzenia należnych składek ZUS od ich wynagrodzeń, bądź niewypłacenia wynagrodzeń, a także osób zatrudnionych na stanowiskach koordynatorów w H.2, a następnie w H.1. Z zeznań pracowników H.2, przeniesionych później do H.1, wynika, iż na ogół nie byli oni świadomi, że H.2 oraz H.1 są w rzeczywistości odrębnymi podmiotami, nie mieli rozeznania, w której z nich byli w rzeczywistości zatrudnieni. Spółki miały swoje siedziby pod tym samym adresem. Ponadto spółkami tymi, podobnie jak Spółką i H., zarządzały te same osoby. Przesłuchiwani pracownicy, pełniący funkcje koordynatorów potwierdzili, że G.W. był jedynie zwykłym pracownikiem sprzątającym, któremu zlecane były zwykłe prace sprzątające. Powyższe zostało potwierdzone zeznaniami innych pracowników wykonujących prace sprzątające. W świetle tych ustaleń stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno od strony przedmiotowej, jak też podmiotowej. Rzeczywistych zdarzeń gospodarczych niewątpliwie nie dokumentują też faktury wystawione przez pozostałe w/w podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu usługami w zakresie udostępnienia pracowników. Faktury pomiędzy zaangażowanymi w oszustwo spółkami wystawiane były w taki sposób, aby u żadnej z nich, poza tą, która stanowiła pierwsze ogniwo łańcucha i z założenia nie odprowadzała deklarowanych przez siebie podatków, nie wystąpiło istotnej wartości zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w każdym z wariantów złożonych przez nie plików JPK_V7M. Jeśli takie zobowiązanie nieopatrznie wystąpiło, nie było ono odprowadzane na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Taki mechanizm działania zaangażowanych w przedmiotowe oszustwo spółek miał miejsce zarówno w 2022 r., ale też w pozostałych okresach objętych równolegle prowadzonymi postępowaniami podatkowymi, tj. w 2021 oraz 2023 r. (do momentu wszczęcia w 2023 r. pierwszej kontroli celno-skarbowej wobec H.1. Zdaniem DIAS, w przypadku faktur wystawionych na rzecz Spółki przez H. sp. z o.o. pomimo formalnego zatrudnienia przez tą spółkę pracowników, nie dają one podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Samo formalne zatrudnienie pracowników miało bowiem na celu wyłącznie upozorowanie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości taka działalność nie była prowadzona. Spółka ta, podobnie jak H.1 nie wykazała bowiem żadnych nabyć wskazujących na faktycznie jej prowadzenie, takich jak najem pomieszczeń, zakup mediów, usług teleinformatycznych, zakup paliwa, środków czystości, czy też maszyn, urządzeń i przyrządów wykorzystywanych przy sprzątaniu pomieszczeń oraz terenów zewnętrznych, a nawet ubrań roboczych. Poza tym, zaangażowane w oszustwo spółki dowolnie kształtowały zatrudnienie, przenosząc pracowników między spółkami, w zależności od bieżących potrzeb, o czym zainteresowani pracownicy nie mieli nawet wiedzy. Niejednokrotnie też, pomimo formalnego zatrudnienia w jednej spółce, wynagrodzenie otrzymywali z innej. Podstawowej wiedzy o spółce nie miała też jej Prezes Zarządu I.R., pomimo, że formalnie reprezentowała ją jednoosobowo. Dodatkowo, za poszczególne miesiące 2022r. H. wykazała wartość fakturowych nabyć usług od H.1 sp. z o.o., na poziomie porównywalnym do wartości wykazanych przez siebie dostaw tych usług na rzecz Spółki. Uwzględniając wykazane przez nią transakcje w zakresie udostępniania pracowników z roku wcześniejszego łączna wartość zadeklarowanego przez nią podatku naliczonego z poszczególnych miesięcy lat 2021-2022, wynikającego z faktur wystawionych przez tą spółkę, była wyższa od wartości podatku należnego za ten sam okres, wykazanego na fakturach dokumentujących odsprzedaż tych usług. Tymczasem H. w rzeczywistości nie mogła nabyć przedmiotowych usług od H.1, ponieważ spółka ta wyłącznie pozorowała swój udział w przedmiotowych transakcjach, nie zatrudniała żadnych pracowników, a do 24 czerwca 2021 r. nie była nawet podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji usługi wykazane na wystawionych przez tą spółkę fakturach zakupu, nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez H. na rzecz Spółki. Zdaniem DIAS skarżąca spółka wiedziała, że faktury wystawione przez H. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności w ich rzeczywistych rozmiarach oraz nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na wystawionych fakturach VAT. Nie tylko w sposób świadomy uczestniczyła wraz z trzema wyżej wymienionymi spółkami, sztucznie zaangażowanymi do łańcucha dostawców, w oszustwie podatkowym w \/AT, ale miała wiodącą rolę w całym procederze - kontrolowała wszystkie zaangażowane w oszustwo podmioty. Zaangażowanie czterech podmiotów do dokonywania oszustw podatkowych w VAT miało na celu scedowanie ze Spółki wszelkiej odpowiedzialności za nieodprowadzone do budżetu podatki przez pierwszą w łańcuchu spółkę, tj. H.2. Organ podkreślił fakt istnienia powiąząń osobowych pomiędzy spółkami występującymi w łańcuchu dostawców usług; brak wiedzy dotyczącej działalności spółki H., którą wykazała się I.R.; brak wiedzy J.M. na temat działalności H.2; brak weryfikacji przez Spółkę rzetelności dostawcy. Podkreślono też skalę dokonanych korekt, zmieniających diametralnie wartości wcześniej wykazanych transakcji, ich ilości, jak też strony transakcji. Zdaniem organu, trudno uznać za wiarygodne dokonanie po przeszło dwóch latach od ich sporządzenia korekty deklaracji i dokumentów im towarzyszących, całkowicie zmieniających przebieg wykazanych wcześniej transakcji. Przy czym wskazano, że H.2 formalnie posiadało zatrudnionych pracowników, z kolei H.1 nie posiadało własnych pracowników. W efekcie korekt zmianie uległy wartości wcześniej deklarowanych transakcji przez zaangażowane w oszustwo spółki, liczba transakcji oraz kierunki tych transakcji. Organ podkreślił również znaczenie powiązań osobowych, lokalowych i struktur właścicielskich między półkami występującymi w łańcuchu dostawców usług. Zaznaczył też, że żadna ze spółek stanowiących wcześniejsze ogniwa w przedstawionym przez organ pierwszej instancji łańcuchu dostawców nie wykazała za 2022 r. zakupów typowych dla spółek prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu. Zdaniem organu, zwraca uwagę również brak niezbędnej wiedzy dotyczącej działalności Spółki H., którą wykazała się I.R., pełniąca funkcje prezesa zarządu ww. spółki. Co więcej, z rachunku bankowego Spółki dokonywane były liczne wypłaty gotówkowe za pośrednictwem kart bankomatowych. Pomimo kilkukrotnych wezwań organu pierwszej instancji skierowanych do Spółki, nie przedłożyła ona rozliczenia tych wypłat, nie przedłożyła też rozliczenia dokonanych w 2022 r. wypłat środków pieniężnych na rzecz J.M. oraz P.M. Zaakcentowano również to, że w badanym okresie dostęp do rachunków bankowych podmiotów występujących w analizowanym łańcuchu dostaw posiadali J.M. (H., H.1, Spółka), M.M. (Spółka i H.), J.M. (H.2) oraz I.R. (Spółka, H.1, H.), mimo że zdarzało się, iż oficjalnie nie reprezentowali niektórych z tych podmiotów. Podsumowując, wystawione faktury VAT na rzecz Spółki przez H., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT Ponadto zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdza, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Konsekwencją stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (za okresy styczeń-kwiecień 2022 r. oraz czerwiec-grudzień 2022 r.) oraz kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej (za maj 2022 r.), zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d u.p.t.u., zobowiązana jest zatem do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 30% wyliczonej od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług w zakresie sprzątania. Nadto, w związku ze świadomym zadeklarowaniem przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, Spółka zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100% wyliczonej od kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 o.p., na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie obarczone jest naruszeniem: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez w szczególności: a) zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, b) ograniczenie się do powtórzenia i zaakceptowania ustaleń i ocen organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym powierzchownym i pozornym ustosunkowaniu się do zarzutów i argumentacji odwołania - te bowiem nie zostały rozpoznane i rozstrzygnięte w sposób wyczerpujący, c) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek zaniechania przez organ odwoławczy rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w pełnym jej merytorycznym wymiarze, co było efektem rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy z faktycznym pominięciem tego, co podniesiono w odwołaniu, d) bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, e) ignorowanie wskazanych w odwołaniu naruszeń organu pierwszej instancji, w tym arbitralne umniejszenie znaczenia tych naruszeń, f) brak koniecznego wyjaśnienia - w kontekście chociażby zarzutów i argumentacji odwołania - podstaw faktycznych i prawnych niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia; 2. art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 8 o.p., na skutek określenia kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za poszczególne miesiące 2022 r. w wysokości innej niż zadeklarowana, w sytuacji gdy sporządzony w sprawie protokół badania ksiąg podatkowych zawiera uchybienia niepozwalające na przyjęcie, iż doszło do prawnie skutecznego obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika w kwestionowanym w zaskarżonej decyzji zakresie; 3. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. .99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezzasadne określenie Spółce za poszczególne miesiące 2022 r. wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT - w każdym przypadku w kwotach innych, niż zadeklarowane; 4. art. 112b ust. 1 pkt 1, lit. c i lit. d, art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji braku wykazania przesłanek aktualizujących normy z tych przepisów, - a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w ich konsekwencji doszło do bezzasadnego przyjęcia, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do podjęcia niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku; o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na gruncie niniejszej sprawy należy zidentyfikować trzy główne obszary, w ramach których zawiązał się spór. Po pierwsze, dotyczy on uznania faktur wystawionych na rzecz Spółki przez H. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozbawia Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. Po drugie, odnosi się do nieprawidłowego przyjęcia stawki podatku VAT za usługi sprzątania na zewnątrz, opodatkowanej stawką 8%, poprzez nieproporcjonalnie i niewspółmiernie zawyżenie skali tych usług, co konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego VAT. Po trzecie, koncentruje się wokół prawidłowości ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w VAT, w wysokości 30% (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u.) i 100% (art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Skład orzekający w pełni popiera ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak też kwalifikację materialnoprawną ustalonych okoliczności, co czyni zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające jej wydanie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odpowiadającymi prawu. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej przez H. faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia (jak również w decyzjach obu instancji), sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły, konieczny do zbudowania argumentacji. W realiach niniejszej sprawy opisany przez organy łańcuch transakcji został wykreowany w sposób sztuczny, jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT pod pozorem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Już sama analiza tych struktur, sposobu zawiązania poszczególnych podmiotów oraz funkcjonowania zarówno skarżącej, jak i jej poprzedników fakturowych, w jasny sposób przemawiają za uznaniem transakcji za fikcyjne. Przede wszystkim zwrócić należy na uwagę na szereg powiązań występujących między skarżącą i ww. podmiotami, ze szczególnym uwzględnieniem ról, jakie w poszczególnych spółkach pełnili członkowie rodziny M. J.M. była większościowym udziałowcem H.2 oraz pracownikiem Spółki, jednocześnie posiadała dostęp do rachunku pierwszego z wymienionych podmiotów. Jej mąż, J.M.1, formalnie zatrudniony w Spółce, był inicjatorem i osobą rzeczywiście zarządzającą H.2; jednocześnie, mimo braku umocowania do reprezentacji, miał dostęp do rachunków bankowych H., H.2 i Spółki. Syn ww., M.M., był Prezesem jednoosobowego zarządu skarżącej, jej większościowym udziałowcem, jak też większościowym udziałowcem H. (oba podmioty zarejestrowane w tym samym czasie, mają tą samą siedzibę), posiadał też udziały w H.2, której był pracownikiem; miał dostęp do rachunków Spółki oraz H.. Brat wspomnianego, P.M., był z kolei udziałowcem w 4% skarżącej (której był też prokurentem) i H., której był pracownikiem, a nadto prokurentem H.2. Podmioty z łańcucha łączy również osoba I.R., Prezes jednoosobowego zarządu H., posiadająca dostęp do rachunków bankowych Spółki, H.1 i H.. Z kolei M.K., pracownik H.2, miała dostęp do rachunków H.1, H. i skarżącej. Z zeznań J., M. i P. M. oraz I.R. wynika ogółem, że mimo funkcji, jakie osoby te pełniły w ww. podmiotach, twierdziły, że nie posiadają wiedzy na temat działalności "zarządzanych" przez siebie podmiotów, ich kontrahentów, wykazywanych dostaw i nabyć czy opłacania faktur oraz zaległości z tytułu obciążeń publicznoprawnych. Biorąc pod uwagę ww. powiązania, nie sposób przyjąć inaczej, niż że składane przez nich zeznania są niewiarygodne i mają na celu legitymizację działań skarżącej przy jednoczesnym obciążeniu odpowiedzialnością za nieuczciwe praktyki spółki H.2 wraz z jej obecnym Prezesem Zarządu, G.W., i osobą odpowiedzialną za księgowość każdego z podmiotów, S.P. Według zeznań J., M. i P.M. oraz I.R., to właśnie S.P. i G.W. mieli faktycznie zajmować się sprawami H., H.1 i H.2. Jakkolwiek zgodzić się należy z organami, że zeznania S.P. należy uznać za częściowo niewiarygodne, bowiem trudno uznać, że jako osoba odpowiedzialna za księgowość i sporządzająca sprawozdania finansowe nie miał wiedzy o sytuacji finansowej i zaległościach obsługiwanych podmiotów wobec ZUS i urzędów skarbowych, to jednak ogół okoliczności zgromadzonych w sprawie pozwala na przyjęcie, że to nie S.P. był odpowiedzialny za oszukańczy proceder, którego częścią była Spółka i jej ww. (powiązani ze sobą) kontrahenci. Podobnie, ustalony stan faktyczny nie uzasadnia przyjęcia, że to G.W., formalnie Prezes Zarządu H.1 i H.2, a w rzeczywistości pracownik wykonujący usługi sprzątania, miałby zarządzać tymi spółkami. Z materiałów pozyskanych z od Prokuratury Rejonowej Poznań-Grunwald wynika, że G.W. określił swój zawód jako "osoba sprzątająca", a jego wynagrodzenie nie odbiegało od wynagrodzeń innych osób wykonujących takie czynności. Fakt, iż był on pracownikiem wykonującym czynności sprzątania etc., potwierdzili w zeznaniach również inni pracownicy Spółki i ww. podmiotów, jednocześnie zwracając uwagę, iż to państwo M. rzeczywiście zarządzają Spółką oraz H.1 i H.2. Zeznania pracowników ukazały również fakt, iż niejednokrotnie, mimo formalnego zatrudnienia w jednym z ww. podmiotów z łańcucha, lub nawet przekonania co do takiego zatrudnienia, pracownicy otrzymywali wynagrodzenie bądź świadczyli usługi w ramach innych powiązanych spółek. Powyższe bezsprzecznie wiąże się z przedmiotem fikcyjnych transakcji (usługi w zakresie udostępniania pracowników) oraz organizacją łańcuch tych dostaw, które prawidłowo odkodował organ. Zgodnie bowiem z ustaleniami – przyjmując najbardziej zoptymalizowany schemat na potrzeby niniejszej sprawy – H.2 stanowiła pierwsze ogniwo łańcucha dostawców, wystawiając fakturę VAT i wykazując podatek należny, a także deklarując wysokie kwoty zobowiązań podatkowych, które ostatecznie nie były odprowadzane do budżetu państwa. Z wystawionych przez nią faktur kolejne spółki mogły obniżyć podatek należny. H.2 przyjęła zatem rolę "znikającego podatnika". Dwa kolejne podmioty w łańcuchu, tj. H.1 i H. pełniły natomiast rolę "buforów", mających za zadanie uwiarygodnianie transakcji, a nadto ukrycie powiązań między "znikającym podatnikiem" a "brokerem", którym była skarżąca. Kolejne spółki z łańcucha fakturowały więc usługi udostępniania pracowników, jednocześnie odliczały podatek naliczony, mimo że nie odprowadzono podatku należnego na początkowym etapie łańcucha. Skarżąca, jako "broker", na końcu łańcucha, świadczyła usługi sprzątania na rzecz podmiotów niezależnych i niemających świadomości co do zaangażowania w oszustwo podatkowe. Konstatacji co do nieuczciwości opisanego procederu nie może zmienić fakt, iż H. legitymowała się wpisem do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, uprawniającego do świadczenia usług pracy tymczasowej. Wpis ten ma charakter jedynie deklaratywny, potwierdzający spełnienie wymogów formalnych określonych w przepisach o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, nie stanowi natomiast dowodu o faktycznym świadczeniu usług w zakresie udostępniania pracowników. Nie przekłada się on jednak na ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT. Zwraca uwagę, że oprócz H.2, deklarującej wysokie kwoty zobowiązań podatkowych i nieodprowadzającej ich do budżetu, podmioty z kolejnych ogniw łańcucha nie wpłaciły do budżetu państwa podatku VAT za sporny okres. Z wszystkich trzech spółek stanowiących kolejne ogniwa łańcucha tylko Spółka w rozliczeniu za 1 miesiąc zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w symbolicznej wysokości 1802 zł. Zarówno H.1, jak też H. sp. z o.o. (oraz Spółka w rozliczeniu za pozostałe 11 miesięcy 2022r.), deklarowały wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Co więcej, za okres poprzedzający tj. 2021 rok, żadna z w/w spółek nie odprowadziła do budżetu podatku \/AT. Za istotne w okolicznościach sprawy należy uznać okoliczności towarzyszące dokonywaniu zakupów przez spółki z wcześniejszych ogniw łańcucha, potwierdzające, że w istocie pozorowały one prowadzoną działalność. Mimo formalnego zatrudniania pracowników, H.1, H.2 i H. nie dokonywały zakupów typowych dla podmiotów trudniących się tego typu działalnością, takich jak np. najem pomieszczeń, zakupów mediów, paliwa, usług telekomunikacyjnych, środków czystości, narzędzi, maszyn czy innych przedmiotów niezbędnych do wykonywania usług sprzątania. Co ważne, żadna z tych spółek nie miała praktycznie żadnych dostawców spoza grupy, jak też nie miała zewnętrznych nabywców. Insynuacje skarżącej zawarte w skardze, że H. ze względu na profil swojej działalności nie musiała ponosić wymienianych wydatków, należy uznać za mające charakter jedynie polemiczny i zmierzający do podważenia wybiórczych jedynie wniosków organu, a przede wszystkim absolutnie nieprzekonujące. Również wartości deklarowanych przez ww. spółki nabyć i dostaw budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i realności prowadzonej działalności, np. w zakresie wykazywania nabyć w kwotach znacznie wyższych, niż wartość wykazanych dostaw. Organ pierwszej instancji oparł się w tym wypadku na obrazowym przykładzie, kiedy to H. wykazała za poszczególne miesiące 2022 r. nabycie usług od H.1 na poziomie porównywalnym do wartości zadeklarowanych dostaw. Z kolei w roku wcześniejszym wskazał sytuację, gdy łączna wartość zadeklarowanych przez tą spółkę (H.) nabyć w zakresie udostępnienia pracowników za lata 2021-2022 była wyższa od wartości wykazanych dostaw z tego samego tytułu i to w sytuacji, kiedy wykazała ona zatrudnienie ponad 100 pracowników. Jednocześnie spółka ta nie posiadała własnych obiektów, nie sposób więc uznać, że pracownicy udostępnieni jej przez H.1 bądź zatrudnieni przez nią samą wykonywali usługi sprzątające na jej własne potrzeby. Stąd wypływa wniosek, że spółki, wystawiając fikcyjne faktury, dowolnie kształtowały wykazywane w nich wartości, by uniknąć wpłaty VAT do budżetu. W ten sam sposób należy ocenić zaistnienie rozbieżności między kwotami dostaw deklarowanymi przez dostawców faktur a kwotami nabyć wykazywanymi przez ich odbiorców. Zdaniem sądu za niezwykle istotne w kontekście uznania kwestionowanych faktur za nierzetelne pozostaje ustalona przez organy skala korekt dokonywanych przez uczestniczące w łańcuchu podmioty po ponad roku od sporządzenia pierwotnych plików JPK_VAT, po zablokowaniu środków na rachunkach bankowych i przed wszczęciem wobec dwóch z podmiotów z łańcucha kontroli celno-skarbowych. Korekty te w swoisty sposób na nowo wykreowały przebieg dotychczasowych transakcji, poprzez zmiany podmiotowe, ilościowe, a także kierunki tych transakcji, co wiązało się z tym, iż H.2 formalnie zatrudniała pracowników, zaś H.1 nie. Celne są zatem przytaczane przez organ w tym zakresie przykłady, kiedy to H.2 pierwotnie wykazała dostawy o łącznej wartości kilkunastu milionów złotych, jednakże w ostatecznych plikach JPK_V7M wartość dostaw uległa zwiększeniu o prawie 70%, a zmianie uległ główny nabywca z H. na H.1. H.1 pierwotnie wykazała symboliczne kwoty nabyć i dostaw, a po korekcie suma wykazanych nabyć i dostaw stanowiła kilka milionów złotych. O 30% wzrosła wartość nabyć wykazanych przez H., a dwukrotnie wzrosła ich ilość. Zmianie uległ również jej główny dostawca usług z H.2 na H.1 w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2021 r. W wyniku tej operacji, w rozliczeniu H. sp. z o.o. uwzględnione zostały liczne faktury, na których jako wystawca widnieje H.1 z okresu, kiedy nie była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podobnej zamiany dokonała również skarżąca Spółka. Zdecydowana większość faktur VAT od H.1, uwzględnionych w jej rozliczeniach za poszczególne miesiące 2021 roku odnosi się do okresu, kiedy spółka ta nie była podatnikiem podatku VAT. W istocie, w opinii składu orzekającego, tego rodzaju działania były celowe i miały służyć dopasowaniu, urealnieniu przebiegu deklarowanych na nierzetelnych fakturach zdarzeń gospodarczych, i nie mogą być uznane za dokonywane jedynie w celu wyeliminowania omyłek w oznaczeniu stron transakcji, spowodowanych zbieżnością nazw spółek. Odnoszą się one do innych wartości, a dodatkowo na tle zmian podmiotowych, nabierają innego kontekstu gospodarczego, i to wówczas, gdy operacje te odbywają się w ramach struktur powiązanych podmiotów. Korekty nie dotyczyły jedynie H.1 i H.2, ale także pozostałych podmiotów z łańcucha. Zwraca też uwagę to, że w efekcie korekt plików JPK_V7M złożonych przez skarżącą i H., jako nowego dostawcę wskazano H.1, która w okresie wystawienia większości uznanych w rozliczeniach faktur z 2021 r. nie była podatnikiem VAT, a w okresie, kiedy to rzekomo miała świadczyć usługi na rzecz skarżącej i H., nie nabyła tego rodzaju usług od innych podmiotów, a sama nie zatrudniała pracowników. Biorąc powyższe pod uwagę, skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wystarczające było przypisanie przez organ schematycznych "ról", jakie pełniły poszczególne podmioty w kontrolowanym łańcuchu, bez znaczenia dla poczynionych w sprawie ustaleń pozostaje bowiem to, czy spółka H.2 w stu procentach wpisywała się swoją aktywnością w definicję "znikającego podatnika". Zauważyć bowiem trzeba, że oszustwa na gruncie podatku VAT, karuzele podatkowe, etc., mają zróżnicowany charakter i niejednokrotnie wymykają się definicjom czy przyjętym modelom, co jednak nie wpływa na identyfikację tego rodzaju procederów. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Transakcje, w ramach których strona miała nabywać usługi udostępniania pracowników, w rzeczywistości nie miały miejsca. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W opinii składu orzekającego organy słusznie też dowiodły, że strona miała świadomość udziału w oszustwie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość skarżącej. Działała ona w zorganizowanym łańcuchu czterech powiązanych ze sobą podmiotów, zarządzanych de facto przez te same osoby, co umożliwiło jej manipulowanie obrotem fakturowym w sposób prowadzący do wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Trudno też nie zgodzić się z wielokrotnie podnoszonym w orzecznictwie poglądem, że występując w łańcuchu na intratnej pozycji brokera, podatnik z pewnością ma świadomość tego, w jakim procederze uczestniczy. Należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób inny niż zadeklarowano. Dokonane w tym aspekcie wyliczenia i wskazane kwoty sąd uznał za poprawne. Organ w uzasadniony sposób uznał za nierzetelne – co wynika z powyższych ustaleń dotyczących spornych faktur - ewidencje zakupu prowadzone przez skarżącą za kontrolowany okres, w zakresie nabyć wykazanych od H.. WSA w Białymstoku za znajdujące oparcie w przepisach prawa uznał również ustalenia organów co do drugiej ze spornych kwestii, tj. prawidłowości opodatkowania usług sprzątania stawkami 8% i 23%, których nabywcami były podmioty niezależne. Spółka świadczyła zarówno usługi sprzątania wykonywane wewnątrz budynków, opodatkowane stawką 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), jak też w usługi sprzątania terenów zewnętrznych, opodatkowane stawką 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Na podstawie analizy dokumentów sprzedaży oraz umów na świadczenie ww. usług, organy słusznie stwierdziły przypadki, w których Spółka opodatkowała usługi niższą stawką, w sytuacji, gdy zakres wykonywanych prac obejmował oba rodzaje usług sprzątania opisane powyżej. Odmienne, niż wyceniane, okazały się zatem proporcje, w jakich poszczególne usługi powinny zostać opodatkowane różnymi stawkami, a nadto odbiegały one od proporcji wykazywanych przez innych uczestników postępowań przetargowych, co udało się ustalić organom w oparciu o dokumenty otrzymane od kontrahentów skarżącej. Sąd popiera przy tym stanowisko organów co do uznania zeznań P.M. za niewiarygodne w odniesieniu do metody wyceny usług Spółki w zakresie sprzątania oraz przyczyn występowania stwierdzonych rozbieżności w wycenach tych samych usług przez innych uczestników postępowań przetargowych. Argumentacja oparta m.in. o konieczność uwzględniania w przypadku świadczenia usług dotyczących terenów zewnętrznych kosztów: utrzymania gotowości w okresie zimowym, z uwagi na trudne do przewidzenia warunki pogodowe, ewentualnego odśnieżania, usuwania skutków śliskości/mrozu/gołoledzi od wczesnych godzin porannych, wywozu i utylizacji odpadów, w tym śniegu, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zakres usług objętych poszczególnymi postępowaniami przetargowymi był taki sam w odniesieniu do wszystkich uczestników postępowania, co nie daje podstaw do różnicowania ofert z uwagi na wskazane wyżej czynniki; założyć bowiem należy, że pozostali przedstawiciele tej samej branży mieli świadomość co do możliwości zaistnienia ww. "zmiennych", a co za tym idzie, hipotetyczne związane z tym koszty wkalkulowali w cenę. Nie mógł również ostać się argument dotyczący zróżnicowania wynagrodzeń pracowników, w zależności od wykonywania pracy wewnątrz lub na zewnątrz, bowiem z kalkulacji dotyczącej wzrostu kosztów wykonania usług przez Spółkę, dołączoną do wniosku o waloryzację wynagrodzenia, skierowanego do Dyrektora IAS w Szczecinie wprost wynikało, że wynagrodzenia te są równe. Nadto, z kalkulacji tej wynikało, że jedynie 6 z 52 pracowników wykonywało pracę na zewnątrz (przy czym proporcja wynikająca z faktur wystawionych przez stronę wskazywałaby na 54,88% wartości usług wykonanych na zewnątrz oraz 45,12% usług wykonanych wewnątrz budynków). Na uwzględnienie nie zasługuje przedstawiony przez prokurenta Spółki argument o wyższych wynagrodzeniach pracowników wykonujących prace zewnętrzne w stosunku do wynagrodzeń pracowników świadczących usługi wewnątrz budynku. Stronie skarżącej należy także zwrócić uwagę, że to, iż nabywcy usług nie negowali opodatkowania oferowanych im usług stawkami 8% czy 23%, nie ma wpływu na ocenę organów i sądu, czy stawki te były stosowane prawidłowo, czy też nie. Po pierwsze, na ogół ocenie podlegała wartość brutto zamówienia; po drugie zaś, to zasadniczo nie rzeczą nabywcy jest weryfikacja prawidłowości opodatkowania. Insynuacje strony, iż instytucje publiczne, w tym sprofesjonalizowane urzędu administracji skarbowej, powinny samodzielnie weryfikować zgodność stawek podatku w odniesieniu do nabywanych usług, należy uznać za polemiczne i bezcelowe, szczególnie w sytuacji, gdy występują one w pozycji zamawiającego, nie organu podatkowego. Skądinąd, Dyrektor IAS w Szczecinie prowadził wobec skarżącej postępowanie wyjaśniające w związku z przedstawieniem w złożonej ofercie rażąco niskiej ceny. Skład orzekający stanął zatem na stanowisku, że skarżąca dokonywała celowego zawyżenia proporcji, w jakiej pozostawały usługi sprzątania opodatkowane stawką preferencyjną w stosunku do usług opodatkowanych wyższą stawką, aby z tego tytułu czerpać korzyści w podatku VAT. Jednocześnie na pełną akceptację sądu zasługuje sposób, w jaki organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania tychże usług (por. str. 11-15 zaskarżonej decyzji), bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę nie pozwalały na określenie jej prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji, odwołując się do art. 23 § 3 i § 5 o.p., zróżnicował metody szacowania w zależności od tego, czy dysponował materiałem porównawczym w postaci ofert cenowych złożonych przez uczestników postępowań przetargowych wygranych przez Spółkę, z których wynika proporcja wartości wycenionych przez nich usług podlegających opodatkowaniu poszczególnymi stawkami podatku VAT, w stosunku do kompleksowej wartości usługi będącej przedmiotem zamówienia, czy też takiego materiału porównawczego nie udało mu się pozyskać. W pierwszej sytuacji zastosowano metodę zbliżoną do metody porównawczej zewnętrznej z art. 23 § 3 pkt 2 o.p., polegającą w tym wypadku na oszacowaniu podstawy opodatkowania świadczonych usług, według odpowiadających im stawek podatku od towarów i usług (w ramach ustalonej między stronami kwoty brutto za przedmiot umowy), stosując proporcje wynikające z ofert cenowych złożonych przez pozostałych uczestników tych samych postępowań przetargowych, jako średnią arytmetyczną z proporcji wynikających z tych ofert. Zdaniem sądu przyjęta metoda szacowania umożliwiła w tym wypadku określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, bowiem średnia arytmetyczna uwzględnia wartości wynikające z ofert wszystkich pozostałych uczestników biorących udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego. Z kolei w drugim przypadku organ zastosował metodę zbliżoną do metody kosztowej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. Dostosowując ją do realiów niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji ustalił wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu poszczególnymi stawkami VAT w ramach wartości brutto danej transakcji na podstawie uzyskanych od nabywców usług informacji o rzeczywistej liczbie pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty) wykonujących w imieniu Spółki usługi sprzątania wewnątrz oraz na zewnątrz budynku. Także i tą metodę, w tej konkretnej sprawie, należy uznać za dającą gwarancję możliwości oszacowania w miarodajny sposób podstawy opodatkowania. Odnosząc się do twierdzeń skargi, wypada zauważyć, że oczywistym jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że oszacowana podstawa będzie w pewnym zakresie odbiegała od rzeczywistej. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny i wadliwy bądź też nie prowadzi jej w ogóle. Aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd, dokonując kontroli takiej decyzji, ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11). Co istotne, organ zwracał się do Spółki (dwukrotnie) o przedstawienie szczegółowej kalkulacji kosztów w odniesieniu do transakcji obejmujących swoim zakresem zarówno usługi opodatkowane stawką podatku VAT podstawową 23%, jak i preferencyjną 8%, zawierającej wskazanie ilości pracowników wykonujących swoje usługi wewnątrz budynku oraz na terenach zewnętrznych w poszczególnych lokalizacjach, a także wymiaru etatu lub liczby godzin w jakich wykonywali oni swoje obowiązki wewnątrz oraz na zewnątrz budynku. Spółka do tych kwestii się nie odniosła; podobnie, wątpliwości organu nie rozwiały także zeznania prokurenta P.M. W tym wypadku sąd nie ma wątpliwości, że charakter działalności skarżącej w zestawieniu z materiałem dowodowym, jakim dysponował organ, uprawniał do szacowania podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem opisanych wyżej (i w sposób szczegółowy w decyzjach obu instancji) metod szacowania. Z powyższym niejako wiąże się zarzut strony dotyczący bezzasadnego oddalenia przez organ wniosku dowodowego podniesionego w odwołaniu. Z postanowienia Dyrektora IAS w Białymstoku z 14 sierpnia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.17.2025, wynika, że Spółka wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków osób związanych z 19 odbiorcami (por. wyżej) wymienionymi w spisie zawartym na str. 41-42 decyzji organu pierwszej instancji; zdaniem skarżącej nie sposób bowiem zweryfikować trafności ustaleń i ocen Naczelnika PUCS w sytuacji braku powzięcia stosownych procesowych oświadczeń od odbiorców przedmiotowych w sprawie usług sprzątania. Sąd za słuszną uznał argumentację organu odwoławczego, że podmioty będące największymi odbiorcami usług Spółki złożyły już w sprawie wyjaśnienia oraz dokumenty dotyczące nabytych usług w zakresie sprzątania, co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. Żądanie strony należało ocenić jako zmierzające do przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do tych samych okoliczności, które dostatecznie zostały już wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, co szczególnie kontrastuje z faktem opisanej wyżej bierności Spółki wobec wezwań organu. Z uwagi na powyższe sąd nie uznał zasadności podnoszonych w skardze zarzutów odwołujących się do naruszeń art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie brak w sprawie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 8 o.p., gdyż w sprawie dokonano prawidłowej oceny ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, wskazując na jej nierzetelność. Przechodząc do kolejnej ze spornych na gruncie niniejszej sprawy kwestii, tj. ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, to również w tym przypadku sąd podziela stanowisko organów. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego łub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art.83 Kodeksu cywilnego- w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Organy uznały, że w przypadku skarżącej zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organy uznały bowiem, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez H. służyły wyłącznie dokonaniu oszustwa podatkowego i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca miała pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym, zaś nietrafne są argumenty strony dotyczące tego, że ustalenia organu zostały dokonane bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego - tę kwestie sąd wyjaśnił już wcześniej. W kontekście powyższego należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Do tego orzeczenia w szeroki sposób odwołuje się też strona, poszukując w jego treści uzasadnienia dla możliwości odstąpienia od zastosowania wobec niej sankcji, także z uwagi na konstrukcję przepisów przejściowych dotyczących stosowania art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Skład orzekający zauważa jednak, że wnioski strony w tym zakresie są błędne, o czym poniżej. Zaznaczyć trzeba, że wprawdzie pytanie prejudycjalne wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%, niemniej jednak uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT". Podkreślono w nim, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty". Trybunał Sprawiedliwości, analizując regulację sankcji, zawartą wart. 112b u.p.t.u., uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". Podsumowując swoje rozważania, Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Efektem powyższego wyroku TSUE było pojawienie się linii orzeczniczej sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2021 r., I FSK 489/21) wskazującej, że organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniem podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (podobnie m.in. WSA w Olsztynie w wyroku z 26 maja 2022 r., I SA/Ol 70/22). Wskazuje się nadto, że waga celu realizowanego przez regulację zawartą w art. 112c u.p.t.u. jest także determinowana rangą normy ustanowionej w art. 84 Konstytucji. Art. 112c u.p.t.u. jest przepisem ustanawiającym normę prawną, która służy realizacji postanowień art. 84 Konstytucji, który jest zgeneralizowanym ujęciem zasady, że jednostki – adresaci Konstytucji korzystają nie tylko z wolności i praw, ale mają również konstytucyjne obowiązki. O ile jednak prawa i wolności konstytucyjne uregulowane są w samej Konstytucji w sposób kazuistyczny o tyle art. 84 Konstytucji wśród ciężarów i świadczeń publicznych egzemplifikuje tylko podatki. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności i równości opodatkowania i – w pewnym zakresie – jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Artykuł 84 Konstytucji niewątpliwie stanowi także jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzenia danin publicznych. Jednocześnie potwierdza zasadę, iż nakładanie ciężarów publicznych przez państwo zobowiązuje do posłuszeństwa w tym zakresie (K. Działocha, A. Łukaszczuk [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016). Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wiąże się ściśle z władztwem państwa w sferze finansów publicznych, z jego odpowiedzialnością za realizację zadań społecznych i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa (zob. T. Dębowska-Romanowska, Istota i treść władztwa finansowego, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 345–353). Nabrało ono szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych (zob. orzeczenia TK: z dnia 7 grudnia 1993 r., sygn. akt K 7/93 i z dnia 10 stycznia 1995 r., sygn. akt K 16/93), gdy państwo odeszło od modelu, w którym państwo jest właścicielem większości środków produkcji istotnych z punktu widzenia gospodarki narodowej i z gospodarowania tymi środkami finansuje potrzeby społeczne obywateli. Dlatego władztwo państwa w sferze finansów publicznych jest niekwestionowaną zasadą ustrojową w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Związane z poborem podatków obowiązki o charakterze instrumentalnym stanowią ciężary publiczne wskazane w art. 84 Konstytucji RP (wyrok TK z 20 listopada 2002 r., K 41/02). W kontekście powyższych stwierdzeń celowym jest też wskazanie, że podatek od towarów i usług stanowi najważniejsze źródło dochodów budżetu państwa. W świetle powyższych konstatacji należy uznać, że wagę celu regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u., którym jest zwalczanie i zapobieganie oszustwom podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, należy oceniać z uwzględnieniem wskazanych powyżej czynników wpływających na znaczenie tego podatku na poziomie krajowym i unijnym. Wskazane powyżej znaczenie tego podatku nakazuje uznać, że cel w postaci ochrony funkcjonowania tego podatku przed oszustwami wśród wagi celów regulacji prawnych jest założeniem o randze, jeżeli nie najwyższej, to zbliżonej do tego poziomu. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że w przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Z istoty wskazanego powyżej kryterium proporcjonalności sensu stricto wynika, że w przypadku, gdy poddawany testowi proporcjonalności środek prawny ma realizować wskazany powyżej cel, poziom jego dolegliwości może być adekwatnie wysoki do rangi tego celu. W takiej sytuacji nawet bardzo znaczna dolegliwość środka ochrony prawnej nie wywołuje poczucia zachwiania rozsądnych proporcji pomiędzy tą dolegliwością i rangą celu, który ma być chroniony (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22). Wobec tego przyjmuje się, że zastosowanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszeniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności, w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy, wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2023 r., III SA/Wa 2504/22). Co więcej, również ustawodawca, mając powyższe na uwadze, znowelizował art. 112c u.p.t.u., biorąc pod uwagę powyższe zasady i wyrażane poglądy. Zgodnie bowiem z obecnym brzmieniem art. 112c ust. 1 u.p.t.u., podwyższoną do 100% stawkę dodatkowego zobowiązania stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis powyższy wszedł w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. z mocy ustawy nowelizującej. Wskazać też trzeba, bo tego też dotyczą zarzuty strony, że z woli ustawodawcy z mocy art. 25 tej ustawy do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1 [tj. ustawy o podatku od towarów i usług], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Skład orzekający popiera stanowisko organu, że cytowany przepis przejściowy dotyczy postępowań niezakończonych ostatecznie (nie tylko w pierwszej instancji), nawet więc, jeśli decyzja została wydana w pierwszej instancji na podstawie dotychczasowego brzmienia komentowanych przepisów, to organ orzekający w drugiej instancji powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie na nowych regulacjach (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. XX, Warszawa 2025, art.112 (b).). Zdaniem strony skarżącej, skoro przed nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług art. 112b nie mógł zostać stosowany w ogóle, z uwagi na brak norm kompetencyjnych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dających możliwość miarkowania wysokości sankcji, to nie mógł on zostać zastosowany wobec skarżącej, albowiem kontrola celo-skarbowa została wszczęta 2 czerwca 2023 r. (w istocie data wszczęcia kontroli celno-skarbowej wynikająca z doręczonego upoważnienia to 5 czerwca 2023 r.). Pogląd ten jest jednak mylny. Z wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, nie wynika bowiem, że sankcji w postaci obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można w ogóle na podatnika nakładać. Konieczne jest jednak, o czym była już mowa wyżej, zbadanie przez organ okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju oraz stopnia naruszenia, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotycząca art. 112b, wprowadziła rozwiązania pozwalające organom podatkowym na miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania. W konsekwencji organ pierwszej instancji miał obowiązek przeanalizować przesłanki uzasadniające nałożenie 30% sankcji, zamiast – jak przed nowelizacją – stosować ją w sposób automatyczny. W realiach tej sprawy działania Spółki nie wynikały z błędów rachunkowych ani oczywistych omyłek, które uzasadniałyby wyłączenie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Przeciwnie, miały one charakter świadomy i celowy, prowadzący do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Spółka uzyskała więc nienależną korzyść majątkową, poprzez zaniżenie zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Stosowana przez Spółkę, inna od ogólnie przyjętej, metoda wyceny usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT, uzależniona od miejsca ich świadczenia, miała istotny wpływ na wysokość oferowanej ceny brutto zamówienia, co doprowadziło do obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatku VAT. Na podkreślenie zasługuje też powtarzalność stwierdzonych nieprawidłowości, gdyż proceder polegający na manipulowaniu wartością usług cząstkowych występował we wszystkich miesiącach objętych kontrolowanym postępowaniem, a nadto, co sądowi wiadome jest również z urzędu, Naczelnik PUCS w Białymstoku dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług decyzją nr 318000-CKK3-2.5001.15.2024.196 za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. oraz decyzją nr 31800-CKK3-2.5001.17.2024.196 za miesiące styczeń-marzec 2023 r. (decyzje utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS w Białymstoku). Istotne jest również to, że Spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających do usunięcia skutków tych nieprawidłowości. Wskazane okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania maksymalnej wysokości – aczkolwiek niestojącego w sprzeczności z zasadą proporcjonalności - dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. Również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bowiem bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Spółka działała w sposób świadomy, celowy, ukierunkowany na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W sprawie nie mogły zatem zostać uznane zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d, art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 25 ustawy nowelizującej. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego, do czego pośrednio odnosił się już we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny, pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Treść zaskarżonej decyzji i jej uzasadnienie są zgodne z prawem, sporządzone w sposób logiczny i rzetelny, z odniesieniem się do konkretnych dowodów i okoliczności. Organ wskazał przepisy będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia i ich przyjętą interpretację, jednocześnie dokonując ich prawidłowej subsumcji. Wbrew twierdzeniom strony, nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania lub by organ nie wykazał się wnikliwością i jedynie wybiórczo potraktował materiał dowodowy. Takie stanowisko kontrastuje ze sposobem, w jaki autor skargi próbował podważać ustalenia organu, czyniąc to w sposób partykularny i w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego. W istocie bowiem uzasadnienie skargi sprowadza się do prób podważenia przez jej autora poszczególnych ustaleń i wniosków organów, przy czym pełnomocnik dokonał tego, kontestując dane czynniki w oderwaniu od ich całokształtu. Skład orzekający co do zasady zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można by było obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że skarżąca rzeczywiście działała z pełną świadomością, w ramach zorganizowanego łańcucha fikcyjnych transakcji. Co ważne, to to, iż kontroli sądu, a wcześniej organów, podlegał jedynie pewien zakres działalności skarżącej i jej poprzedników fakturowych, znajdujący odzwierciedlenie w treści kwestionowanych faktur. Tym samym ani organy, ani sąd, nie kwestionowały np. tego, że usługi sprzątania były rzeczywiście wykonywane; nie uniemożliwia to jednocześnie stwierdzenia, że obrót fakturowy dotyczący usług wypożyczania pracowników nie odpowiadał rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dalej sąd wskazuje, że jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Te stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindlLicenses Kft, na który wskazywał autor skargi. TSUE wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie decyzje wydane wobec H.1 zostały wykorzystane celem potwierdzenia ustaleń faktycznych dotyczących pozornego charakteru prowadzonej działalności i przebiegu transakcji. Organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, dokonały samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie oparły rozstrzygnięcia wyłącznie na ustalenia poczynionych w innej sprawie. Jednocześnie, podnoszony przez Spółkę brak informacji o ostateczności decyzji wydanej wobec kontrahenta nie stanowi naruszenia prawa ani nie podważa prawidłowości ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie. Biorąc to pod uwagę, za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także innych naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z porządku prawnego. Należy przy tym dodać, biorąc pod uwagę rozpiętość argumentacji Spółki w skardze i pismach procesowych, że skład orzekający podziela stanowisko judykatury, iż sąd w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r., II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., II GSK 2983/16). Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.