I SA/Bk 52/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] września 2013 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia G. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PHU (dalej powoływany także jako "Skarżący") podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2009 r. oraz za listopad 2009 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") w łącznej kwocie 259.503 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: "A." A. C., "M." R. M., "A. C." A. G., PHU D. M., P. R. R-D., PHU E. Z., bowiem nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży stali żebrowanej i usług transportowych. Ponadto stwierdzono, że Skarżący wystawił i wprowadził do obrotu 38 faktur VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży stali i usług transportowych. 2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu dotyczy tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których ujęto transakcje sprzedaży stali i usług transportowych, oraz czy zasadnie obciążono stronę sankcją wynikającą z art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktury sprzedaży na rzecz kolejnych kontrahentów. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Skarżący zgłosił rozpoczęcie z dniem 29 kwietnia 2008 r. działalności gospodarczej pod firmą P.H.U. w zakresie sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego znajdują się w miejscowości K. [...] w gospodarstwie rolnym, położonym z dala od innych zabudowań gospodarskich. Podatnik nie posiadał magazynu ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu stali. Posługiwał się jedynie komputerem typu laptop, drukarką i telefonem komórkowym. Nie zatrudniał pracowników. W dokumentacji księgowej firmy P.H.U. nie stwierdzono umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień ani jakichkolwiek innych (poza fakturami VAT) dokumentów potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu stalą z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony Skarżący zeznał, że klientów pozyskiwał poprzez ogłoszenia na stronie internetowej www[...]. a uzgodnień dokonywał telefonicznie lub za pomocą e-maili. W piśmie z [...] lutego 2013 r. wskazał, że nie może przedstawić dokumentów dotyczących obrotu stalą, jakie wysyłał i otrzymywał e-mailem, ze względu na usunięcie danych na skrzynce pocztowej. Z ujawnionych u Skarżącego faktur zakupu wynika, że w 2009 r. nabywał stal od firm A. A. C., C. A. G., M. R. M., H. Sp. z o.o. oraz PHU D. M. Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Ustalono, że R. M., A. C., A. G. i B. H. (prezes H. Sp. z o.o.) nie posiadali magazynu, specjalistycznego sprzętu do załadunku, rozładunku i transportu stali oraz nie zatrudniali pracowników. Na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywali, podobnie jak Skarżący, jedynie komputer i telefon komórkowy. U żadnego z ww. podmiotów nie stwierdzono (poza fakturami VAT) jakichkolwiek dokumentów dotyczących transakcji ze Skarżącym (zamówień, zleceń, protokółów negocjacji, zawartych umów). Nie stwierdzono też dokumentów potwierdzających transport stali do Skarżącego ani wskazanych przez niego odbiorców. W trakcie przesłuchania charakterze świadków A. G., A. C., B. H. i R. M. nie potrafili wskazać, skąd pochodził towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego oraz gdzie został dostarczony. Nie byli też w stanie określić, jaka firma dokonywała transportu stali, ani kto organizował transport towarów. Zdaniem Organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżący, A. C., A. G., B. H., R. M. i D. M. jedynie pozorowali wzajemne dostawy i nabycia stali. Dla uwiarygodnienia zwartych transakcji sprzedaży wykorzystywali mechanizmy legalizujące postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Jednocześnie Skarżący, w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą dokonywał zakupu usług transportowych. Przeprowadzone na tę okoliczność czynności dowodowe ujawniły, że usługi transportowe widniejące na fakturach wystawionych firmy P. R. R.-D. i PPHU E. Z. nie zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącego. Ustosunkowując się do odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe ustalania prowadzą do wniosku, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 u.p.t.u., gdyż dokonana przez Organ I instancji subsumcja ww. przepisów prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego jest prawidłowa. Nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.). W przedmiotowej sprawie zebrano bowiem wystarczające dowody w celu zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu obowiązujące przepisy prawa. W szczególności przesłuchano w charakterze świadków odbiorców i dostawców stali do firmy Skarżącego, tj. A. C., A. G., B. H., R. M., J. Z., K. W., S. J.; zbadano dokumentację księgową oraz dokonano analizy operacji finansowych na rachunkach bankowych Skarżącego, włączono w poczet materiału dowodowego materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (sygn. akt [...]), przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, tj. w PPH D. M., P. R. R.-D., C. A. G. i M. R.M., oraz trzykrotnie przesłuchano w charakterze strony Skarżącego. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że brał udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przepis ten reguluje sytuację, w której w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Nie oznacza to jednak, że rola podmiotu, który uczestniczy w transakcji łańcuchowej nie będąc bezpośrednim odbiorcą, ani bezpośrednim dostawcą towaru, ogranicza się jedynie do wystawiania faktur. Z akt sprawy wynika, że Skarżący był jedynie wystawcą pustych faktur. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających złożenie ofert handlowych czy zamówień na towary widniejące na zakwestionowanych fakturach ani dokumentów potwierdzających transport tych towarów. 3. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 29 ust. 1 i art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji błędne ustalenie podatku należnego i naliczonego, - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne odrzucenie w stanie faktycznym sprawy takiego sposobu dostawy towarów, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ocenę sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie istotnych dowodów przemawiających na korzyść podatnika, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. 4. Ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik Skarżącego, w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2014 r., precyzując stanowisko Strony skarżącej wskazał na naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów Skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane oraz na przyjęciu, że skarżący zobowiązany był zapłacić podatek VAT widniejący na wystawionych przez niego fakturach, podczas gdy powstanie obowiązku podatkowego rodził sam fakt dokonania przez Skarżącego dostawy towaru, jako czynności opodatkowanej; - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy dokonywane przez Skarżącego transakcje wypełniają dyspozycję tego przepisu, tzn. kilka podmiotów, wśród których znajdował się skarżący dokonywało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydawał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, dostawy towarów dokonywał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, w tym także Skarżący; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywna ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. 6. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje Organu I i II instancji nie naruszają prawa a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Spór w sprawie ogniskuje się wokół prawidłowości ustalenia, iż otrzymywane i wystawiane przez Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych w zakresie obrotu stalą oraz w konsekwencji prawidłowości obliczeń podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 8. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 5 ust 1 oraz art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zw. z regulacją Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcja określona w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miała miejsce. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Jak słusznie wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Kr 1572/12), brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. 9. Art. 86 ust 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. 10. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., sygn. I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1108/09,LEX nr 593510). 11. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż z akt sprawy wynika brak po stronie Skarżącego innych poza fakturami VAT dokumentów potwierdzających fakt zrealizowania współpracy w zakresie obrotu stalą z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach. Zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie zaś wskazuje, że żaden z wystawców w/w faktur nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Kontrahenci Skarżącego bowiem, podobnie jak i on sam, nie posiadali ani magazynu, ani specjalistycznego sprzętu do załadunku/rozładunku i transportu stali, nie zatrudniali pracowników. Podobnie jak Skarżący, na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą wykorzystywali jedynie komputer i telefon komórkowy. U żadnego z kontrahentów Skarżącego nie stwierdzono także (poza fakturami VAT) innych poza fakturami VAT dokumentów potwierdzających fakt zrealizowania współpracy w zakresie obrotu stalą ze Skarżącym; brak jest także dokumentów potwierdzających transport stali do Skarżącego ani wskazanych przez niego odbiorców; przesłuchani w sprawie świadkowie nie byli w stanie wskazać skąd pochodził towar widniejący na fakturach, jaka firma dokonywała transportu stali ani kto organizował transport towarów, Rację ma Organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru, co podnoszono wyżej, stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Natomiast faktura niedokumentująca sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. W omawianej sprawie organy podatkowe szczegółowo wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś strony transakcji jedynie pozorowały wzajemne dostawy i nabycia stali. Dla uwiarygodnienia zawartych transakcji sprzedaży wykorzystywali mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, zaś usługi transportowe, zakupione przez Skarżącego dla uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały faktycznie na jego rzecz wykonane, co szczegółowo znajduje odniesienie w zgromadzonym materiale. 12. W ocenie Sądu w pełni uzasadnione jest także obciążenie Skarżącego sankcją z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży stali i usług transportowych. Nie można jednocześnie przyjąć za Skarżącym, iż brał on udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u W tym miejscu warto podkreślić, że u.p.t.u. w art. 7 ust. 8 wprost reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Jak wskazuje A. Bartosiewicz w komentarzu do tego artykułu (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz LEX 2013), "w takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach". O ile z tym twierdzeniem w pełni należy się zgodzić, to nie może ujść uwadze, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie – stworzenie pozorów jej zaistnienia. Bowiem rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola Skarżącego. 13. Konkludując powyższe, w ocenie Sądu, Organy podatkowe na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, że Skarżący prowadził fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą. Zdaniem Sądu właściwe są wnioski końcowe organów podatkowych, że udział Skarżącego w obrocie stalą miał charakter pozorny i sprowadzał się li tylko do wystawiania faktur. Powyższa ocena, w powiązaniu ze stwierdzonym przez Organy nieposiadaniem przez Skarżącego magazynu ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu stali, niezatrudnianiem pracowników, posługiwaniem się jedynie laptopem, drukarką i telefonem komórkowych, nieposiadaniem żadnych dokumentów handlowych (ofert, zamówień na towary) dotyczących zakwestionowanych faktur nie wychodzi poza określone w art. 191 Ordynacji podatkowej granice swobodnej oceny dowodów i w sposób uprawniony skutkowała odmową przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez wskazane w decyzjach podmioty oraz określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 14. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), gdyż Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez Organy podatkowe ocena włączonych do sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu, jak też zgromadzonych dowodów w sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów (analiza dokumentacji księgowej, analiza operacji finansowych na rachunkach bankowych Skarżącego), zeznań świadków, czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, oraz trzykrotnego przesłuchania w charakterze strony Skarżącego - nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w decyzjach Organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. 15. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.