I SA/Bk 537/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lipca 2013 r. nr [...] określającą M. K. W. (dalej Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. nr VIN: [...]. na kwotę 9.178 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z w/w tytułu w wysokości 4.475 zł z terminem płatności [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w dniu [...] listopada 2012 r. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Prawa Gospodarczego i Podatkowego w B., złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dotyczącą samochodu osobowego marki M. nr VIN: [...]., w której zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 24.061 zł, podatek akcyzowy w kwocie 4.475 zł obliczony zgodnie ze stawką 18,6% oraz datę powstania obowiązku podatkowego w dniu [...] października 2012 r. Do przedmiotowej deklaracji Skarżący dołączył wycenę nr [...] z [...] października 2012 r. rzeczoznawcy samochodowego T. B., określającą wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na miesiąc październik 2012 r. na kwotę 35.100 zł brutto, w tym podatek VAT (23%) 6.563,41 zł. Z dołączonych do deklaracji dokumentów wynika, że Skarżący w dniu [...] września 2012 r. zakupił w USA od firmy C. uszkodzony (wycofany z ruchu - salvage certificate) samochód osobowy M. za kwotę 4.500 USD, opłacił koszty ubezpieczenia i transportu samochodu do Rotterdamu w kwocie 800 USD, a następnie w dniu [...] października 2012 r. w holenderskim urzędzie celnym w Rotterdamie opłacił należności z tytułu importu pojazdu w kwocie 407,60 EUR (cło 10% od wartości celnej 4.076 EUR) oraz koszty wyładunku, odprawy celnej i transportu w UE w łącznej kwocie 705 EUR. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał w dniu [...] listopada 2012 r. Skarżącego do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 163.718 zł. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z [...] listopada 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że wszystkie dokumenty świadczące o stanie technicznym pojazdu zostały przedłożone razem z deklaracją AKC-U. Następnie wezwaniem z [...] listopada 2012 r. organ wezwał Skarżącego do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej z uwagi na stwierdzenie, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 163.718 zł, a także znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego samochodu w kraju zakupu, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 13.300 USD, to jest 42.110 zł. Skarżący w piśmie z [...] listopada 2012 r. wskazał, iż nie skoryguje przedmiotowej deklaracji, ponieważ kwota widoczna w fakturze jest kwotą faktycznie zapłaconą za przedmiotowy pojazd. Organ powołał na biegłego W. T. w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu marki M.na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] października 2012 r. Biegły w opinii [...] określił wartość bazową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 205.000 zł. Biegły dokonał korekt wartości bazowej pojazdu: za braki w wyposażeniu standardowym, za wyposażenie dodatkowe, za pierwszą rejestrację i za przebieg. W efekcie czego określił wartość rynkową pojazdu w stanie jak przed szkodą na 183.600 zł brutto. Następnie biegły dokonał wyliczenia wartości samochodu w stanie uszkodzonym przyjmując metodę stopnia uszkodzenia - zgodnie z Instrukcją nr 1/2005. Biegły określił wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień [...] października 2012 r. na kwotę 66.100 zł brutto. Naczelnik Urzędu Celnego oceniając opinię biegłego stwierdził, że nie było podstaw do uwzględnienia przy wycenie współczynnika zbywalności. Uznał, iż wartość głównych zespołów przedmiotowego pojazdu winna zostać pomniejszona o współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych przyjęte zgodnie z opinią biegłego. Tym samym notowanie rynkowe brutto uszkodzonego pojazdu M. wynosi 71.985 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 49.346 zł i należny podatek akcyzowy na kwotę 9.178 zł. Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy stwierdził, że organ l instancji dokonał ustalenia, że zadeklarowana przez Stronę cena zakupu samochodu osobowego marki M. w kwocie 4.500 USD odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów w stanie uszkodzonym na rynku amerykańskim. Z danych pozyskanych przez organ l instancji wynika średnia cena ofertowa samochodów podobnych (model, rocznik, pojemność silnika, znaczny stopień uszkodzenia skutkujący wycofaniem pojazdu z ruchu - salvage certificate) w wysokości 14.625 USD to jest trzykrotnie wyższa od deklarowanej ceny transakcyjnej 4.500 USD. Najniższa oferta cenowa – 7.800 USD stanowiła 173% deklarowanej ceny transakcyjnej. Również informacje przedstawione przez stronę organowi l instancji nie zmieniają zasadniczo danych co do średnich cen samochodów podobnych. Średnia cena ofertowa uwzględniająca oferty przedstawione przez stronę wynosi 12.660 USD, to jest 281% deklarowanej ceny transakcyjnej. Organ zauważył również, iż oferta wstępna 2.100 USD za uszkodzony popowodziowy samochód M. zasadniczo odbiega cenowo od pozostałych ofert podobnych samochodów. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano, że wielkość cen właściwych dla rynku amerykańskiego potwierdza również badanie rynku dokonane w postępowaniu odwoławczym. Średnia cena samochodu podobnego uzyskana w dniu 16 września 2013 r. wyniosła 10.562,50 USD (średnia 8 ofert, z których najniższa wyniosła 9.000 USD, a najwyższa 13.600 USD). Przy uwzględnieniu 8 ofert przesłanych przez stronę za pismem z [...] września 2013 r., średnia cen ofertowych uszkodzonego samochodu M. model 2012 wynosi 8.515,63 USD, to jest 189% deklarowanej ceny transakcyjnej. Organ zauważył, iż zarówno dane pozyskane przez organ odwoławczy, jak i przez Skarżącego dotyczą ofert sprzedaży z września 2013 r., to jest dotyczą samochodów o rok starszych niż nabyty przez stronę, co niewątpliwie wiąże się z utratą ich wartości. Pozwala to na uzasadnione założenie, że rok wcześniej średnia cena rynkowa uszkodzonego samochodu M. model 2012 na rynku amerykańskim była co najmniej dwukrotnie wyższa od deklarowanej przez stronę ceny transakcyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wbrew zarzutom Skarżącego, dane dotyczące cen ofertowych podobnych pojazdów na rynku amerykańskim mogą stanowić podstawę do określenia średnich cen rynkowych na tym rynku. Do prawidłowego zastosowania art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej: "u.p.a." wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych, co nie wymaga weryfikacji konkretnych zrealizowanych transakcji kupna-sprzedaży na rynku kraju zakupu. Jest to możliwe na podstawie informacji o ofertach sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych (informacyjnych, czy aukcyjnych). Organ odwoławczy podniósł, że opinia z [...] czerwca 2013 r. sporządzona przez W. T. jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, natomiast przedstawiona przez stronę wycena rzeczoznawcy T. B. nie jest taką opinią. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego wzywał T. B. do wypowiedzenia się na piśmie w zakresie zastosowanych w przedstawionej wycenie korekt ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, serwisowanie samochodu, indywidualny zakup za granicą, brak gwarancji producenta w RP, zasadności zastosowania współczynnika zbywalności oraz rozbieżności co do elementów wyposażenia wycenianego pojazdu. Wzywany nie udzielił merytorycznej odpowiedzi na powyższe wezwanie. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej, to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Organ l instancji podjął wszelkie niezbędne działania do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz w zakresie możliwym do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Wskazano, że wbrew zarzutom strony w sprawie podjęto ustalenia dotyczące stanu wyposażenia pojazdu. Powołany w sprawie biegły dokonał wyceny wartości bazowej brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym z uwzględnieniem stanu wyposażenia samochodu wskazanego pismem przedstawiciela producenta Spółki o.o. M. z [...] kwietnia 2013 r. Uszkodzenia i braki wyposażenia pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały określone na podstawie danych zawartych w wycenie sporządzonej przez działającego na zlecenie strony rzeczoznawcę T. B. Zdaniem organu odwoławczego dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie nie miały znaczenia okoliczności wskazywane w wycenie sporządzonej przez T. B. takie jak: ilość właścicieli, aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą oraz brak gwarancji producenta na obszarze kraju, gdyż nie stanowią one przesłanek do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu określonych w art. 104 ust. 11 u.p.a. Ponadto okoliczności te nie mają znaczenia w realiach rozpatrywanej sprawy, to jest nabycia powypadkowego wycofanego z ruchu samochodu należącego do firmy leasingowej za pośrednictwem profesjonalnych pośredników. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż biegły W. T. przyjął najkorzystniejszą dla strony datę pierwszej rejestracji pojazdu ([...] stycznia 2012 r.). Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w styczniu 2012 roku w zakładzie spółki D. w S. w Niemczech, w związku z czym uwzględniając czas rejsu transatlantyckiego rzędu 7-14 dni, kierując się doświadczeniem życiowym za bardziej prawdopodobny należałoby uznać późniejszy termin rejestracji. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut nie uwzględnienia współczynnika "zbywalności". Wskazano, że współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych – wyrok WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 509/11 oraz wyrok NSA sygn. akt l GSK 1720/11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący wniósł wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 8-9 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zapłacona przez Skarżącego cena za pojazd będący przedmiotem postępowania całkowicie odbiega od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim, co doprowadziło do bezpodstawnego wszczęcia postępowania weryfikacji ceny nabycia pojazdu; 2) art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p." poprzez: nieustalenie przez organy podatkowe danych dotyczących rzeczywistych cen transakcyjnych podobnych pojazdów powypadkowych w USA i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o oferty zawierające jedynie ceny ofertowe pojazdów, w tym między innymi oferty pochodzące ze strony www[...] przy jednoczesnym arbitralnym pominięciu ofert przedstawionych przez skarżącego pochodzących z tej samej strony internetowej, potwierdzających, że cena zapłacona przez skarżącego za pojazd mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego; nieustalenie przez organy, jakie czynniki mają wpływ na wartość pojazdu, a mianowicie czy korekty zastosowane przez T. B. wynikające z Instrukcji, a niezastosowane przez W. T. winny mieć zastosowanie w sprawie, a także poprzez wybiórcze potraktowanie opinii W. T. polegające na nieuwzględnieniu zastosowanego przez niego współczynnika zbywalności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że cena zapłacona przez Skarżącego za pojazd znacząco odbiega od cen pojazdów podobnych na rynku nabycia. Wskazano, że Skarżący przedstawiał dowody świadczące o tym, że zapłacona przez niego cena za pojazd mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku nabycia. Podniesiono, że żadna z ofert uzyskanych przez organ nie zakończyła się sprzedażą, nie są więc znane ceny transakcyjne pojazdów podobnych. Organ l instancji wszczął procedurę weryfikacji zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy brak było jakichkolwiek dowodów, że cena zapłacona za pojazd przez Skarżącego odbiega od cen transakcyjnych pojazdów podobnych. Zarzucono, że organ II instancji włączając do materiału dowodowego oferty sprzedaży pochodzące ze strony internetowej www[...]pominął ogólnodostępne na powyższej stronie internetowej oferty sprzedaży pojazdów podobnych z cenami ofertowymi w wysokości: 4.550 USD, 5 600 USD, 6.100 USD, 7.100 USD, 7.700 USD, 7.900 USD. Zdaniem Skarżącego niezrozumiałe jest działanie organu, który ofertom pochodzącym z tej samej strony internetowej przyznaje różną moc dowodową. Wskazano, że nie zasługują na aprobatę ustalenia organów odnośnie wyceny pojazdu przez biegłych rzeczoznawców. Organy nie ustaliły, jakie czynniki mają wpływ na wartość pojazdu, a mianowicie czy korekty zastosowane przez rzeczoznawcę To. B. wynikające z Instrukcji, a niezastosowane przez rzeczoznawcę W. T. winny mieć zastosowanie w sprawie. Organy pominęły współczynnik zbywalności zastosowany w wycenach przez obu rzeczoznawców, co jest sprzeczne z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych - wyrok WSA w Lublinie sygn. l SA/Lu 255/13 i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. l SA/Go 383/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż przesłanką do wszczęcia procedury weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest ustalenie znacznej różnicy pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania, a "średnią wartością rynkową" danego samochodu określoną jako średnią wartość notowaną na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Nie można, zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że procedura taka może być wszczęta, gdy podstawa opodatkowania całkowicie odbiega od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. Co więcej nawet w sytuacji, gdy w danym przypadku zastaną ustalone ceny samochodów osobowych zbliżone do deklarowanej ceny transakcyjnej, stwierdzenie, że bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów upoważnia organ do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. To "średnia wartość rynkowa" jest bowiem wskazanym przez ustawodawcę punktem odniesienia przy analizie podanej przez stronę ceny transakcyjnej. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, aby średnią wartością rynkową danego samochodu osobowego ustalić na podstawie ofert sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych, zwłaszcza w sytuacji braku dostępnych danych dotyczących ostatecznych cen transakcyjnych. Należy zgodzić się z organem, że do stwierdzenia tejże wartości wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych, co nie wymaga weryfikacji konkretnych zrealizowanych transakcji kupna-sprzedaży na rynku kraju zakupu. Informacje wynikające z ofert sprzedaży dotyczące cen pojazdów pozwalają na ustalenie ceny najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku za pojazd tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W niniejszej sprawie, z danych pozyskanych przez organ l instancji, wynikała średnia cena ofertowa samochodów podobnych (model, rocznik, pojemność silnika, znaczny stopień uszkodzenia skutkujący wycofaniem pojazdu z ruchu - salvage certificate) w wysokości 14.625 USD. Średnia cena ofertowa uwzględniająca oferty przedstawione przez stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wyniosła 12.660 USD. Wielkość cen właściwych dla rynku amerykańskiego potwierdziło również badanie rynku dokonane w postępowaniu odwoławczym. Średnia cena samochodu podobnego uzyskana w dniu [...] września 2013 r. wyniosła 10.562,50 USD. Także po uwzględnieniu 8 ofert przesłanych przez Skarżącego z pismem z [...] września 2013 r. średnia cen ofertowych wyniosła 8.515,63 USD, czyli 189% deklarowanej ceny transakcyjnej. Organy zatem zasadnie uznały, że cena samochodu Skarżącego (4.500 USD) nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, lecz znacznie od nich odbiega. Stwierdzona różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Skarżącego jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie pominięto przedstawianych przez Skarżącego danych dotyczących cen ofertowych uszkodzonych samochodów marki M. W toku przeprowadzonego postępowania poddano ocenie cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty przedstawione przez stronę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do przedłożonych ofert sprzedaży samochodów podobnych w kontekście ustalenia średniej ceny pojazdu (s. [...] decyzji). Mając na uwadze, że oferty uzyskane przez organ i stronę pochodziły z różnych dat nie ma podstaw, by zarzucać organowi celowe pominięcie ofert "korzystniejszych" dla Skarżącego, zawierających niższą cenę pojazdu. Organ odwoławczy słusznie zauważa również, że dane pozyskane w postępowaniu odwoławczym, w tym przedstawione przez stronę z września 2013 r., dotyczą samochodów o rok starszych od pojazdu będącego przedmiotem postępowania, co niewątpliwie wpływa na ich niższą wartość. Podjęte ustalenia dotyczące średniej wartości rynkowej samochodu osobowego obligowały organ podatkowy do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu – stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. Następnie, wobec nie wskazania przez Skarżącego przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Trzeba zauważyć, że to na podatniku, jako podmiocie dysponującym wiedzą odnośnie okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego, spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ww. ustawy, jest uzasadniona. Nie dopełnienie tego wymogu musi zaś rodzić konsekwencje przewidziane przez ustawodawcę. W celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu M. organ powołał na biegłego W. T. Niewątpliwie dowodem z opinii biegłego w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej jest sporządzona przez ten podmiot opinia z [...] czerwca 2013 r. Waloru takiego nie można natomiast przypisać przedstawionej przez stronę wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę T. B., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Wycena ta winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego, jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W doktrynie i orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009r., III SA/Wr 595/08 oraz R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2011). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia przez biegłego stanu wyposażenia pojazdu (s. 9 decyzji) oraz przyjętą datę jego pierwszej rejestracji (s. [...] decyzji). Analizując kwestię ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu organy wzięły pod uwagę, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Uznano, że w tym kontekście nie miały znaczenia okoliczności wskazywane w wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę T. B., takie jak: ilość właścicieli, aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą oraz brak gwarancji producenta na obszarze kraju, jako nie mieszczące się w przesłankach ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu określonych w powołanym art. 104 ust. 11 u.p.a., a także nie mające znaczenia w sytuacji nabycia powypadkowego wycofanego z ruchu samochodu należącego do firmy leasingowej za pośrednictwem profesjonalnych pośredników. Trzeba też zauważyć, że organy zwracały się do T. B. o wyjaśnienie zastosowanych korekt i ich wpływu na wartość samochodu. Rzeczoznawca w przesłanej odpowiedzi nie odniósł się jednak do tych kwestii. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono również, dlaczego organy nie uwzględniły przyjętego przez biegłego W. T. współczynnika zbywalności. Wskazano, że współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wpływ współczynnika zbywalności jest uwzględniany już przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ przy wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. Współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych – wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 164/13, wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1770/12, wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., I GSK 1720/11. Z przedstawionych względów Sąd nie podziela natomiast poglądów wyrażonych w orzeczeniach wskazanych w skardze. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, poddając ocenie także dowody przedstawione przez stronę skarżącą. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski opatrzono logicznym i przekonującym uzasadnieniem. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania. Jak wskazano powyżej, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących sposobu ustalenia przeciętnych cen rynkowych podobnych pojazdów, czy określenia czynników mających wpływ na wartość pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).