I SA/Bk 598/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. C. – następcy prawnego W. C. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę W wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej [...] marca 2018 r. względem W. C.(dalej jako: "skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. z siedzibą w B. (dalej jako: "P."), obejmującej przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") za miesiące listopad i grudzień 2015 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za ten okres, polegające na nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 628.402 zł z faktur wystawionych przez podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym w zakresie transakcji handlowych, których przedmiotem były paliwa płynne. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów u.p.t.u. za listopad i grudzień 2015 r. przez P. Decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...], NPUCS określił P. zobowiązanie podatkowe w VAT za listopad 2015 r. w kwocie 328.224 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.827 zł oraz za grudzień 2015 r. w kwocie 312.028 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w VAT w kwocie 11.850 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykazane zostało, że P., którego przeważającą działalnością jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (PKD 4671Z), w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywał hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw. W deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.827 zł, zaś w deklaracji za grudzień 2015 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w VAT w kwocie 11.850 zł. W ewidencji prowadzonej dla celów VAT za ww. miesiące P. ujęło łącznie 33 faktury VAT wystawione przez: D. Sp. z o.o. w P., S. Sp. z o.o. w K. oraz L. Sp. z o.o. w W. Towarem wyszczególnionym w ww. fakturach był olej napędowy oraz benzyna bezołowiowa, zaś ich wartość netto opiewała na 1.439.350,48 zł za listopad 2015 r. (VAT 331.050,62 zł) oraz na 1.292.831,28 zł za grudzień 2015 r. (VAT 297.351,24 zł). Łączna wartość netto wynosiła 2.732.181,76 zł, zaś łączny VAT 628.401,86 zł. Wedle ustaleń organu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że ww. towary handlowe wyszczególnione na ww. fakturach VAT, będące w posiadaniu i sprzedawane przez P., nie mogły pochodzić od podmiotów, które figurują na nich jako wystawcy, a tym samym wystawcy ci nie mogli nimi dysponować oraz dokonać ich odsprzedaży oraz dostaw na rzecz P. Podmioty te, wraz ze spółkami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, tworzyły bowiem sztuczne łańcuchy dostaw, co prowadziło do ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, od obrotu którymi faktycznie nie został uiszczony należny VAT. W konsekwencji, w ocenie NPUCS ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O ile faktyczni dostawcy towaru nie zostali w toku postępowania zidentyfikowani, to jednak w ocenie organu, nie były nimi ww. podmioty. Jednocześnie NPUCS ustalił, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów tj. D., S. i L., bowiem nie sprawował dostatecznego nadzoru nad zatrudnionymi pracownikami, zaś okoliczności towarzyszące przeprowadzonym transakcjom - w szczególności ceny paliwa oraz warunki przewozu, nie wzbudziły jego podejrzeń. Skutkowało to uzyskaniem przez niego nieuprawnionych korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego, który nie został uiszczony na poprzednich etapach fakturowego obrotu, a ponadto uzyskaniem możliwości nabycia paliwa po cenie niższej, aniżeli oferowana w legalnym obrocie. NPUSC wyjaśnił, że powyższe ustalenia są wynikiem analizy materiału dowodowego oraz wynikających z niego okoliczności dotyczących nabycia towarów wyszczególnionych na ww. fakturach, w szczególności zaś: zeznań pracowników P. oraz skarżącego co do zakresu działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, doboru kontrahentów, czynności weryfikacyjnych oraz innych podjętych działań w zakresie zakwestionowanych transakcji handlowych; zeznań kontrahentów skarżącego w zakresie kontaktów handlowych z P. oraz organizacji transportu; wyjaśnień skarżącego dotyczących okoliczności związanych z obrotem paliwami oraz organizacji transportu; wyjaśnień otrzymanych z S. sp. z o.o. w zakresie przebiegu i organizacji transportu; zeznań pozyskanych z akt śledztwa sygn. akt RP II DS. 47.2016 prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu; materiałów otrzymanych od innych organów podatkowych w zakresie prowadzonych kontroli lub postępowań podatkowych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw; informacji SCAC dotyczącej zagranicznego podmiotu występującego w transakcji łańcuchowej; danych z bazy REMDAT oraz aplikacji WroSystem, a także innych dowodów wymienionych w uzasadnieniu decyzji. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., NPUCS wskazał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w ww. fakturach podatku naliczonego. Decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], NPUCS utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu decyzji NPUCS wskazał, że podstawą prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D., S. i L., był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. W postępowaniu ustalono bowiem, że P. było fakturowym odbiorcą od ww. podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwa, którego schemat wyglądał następująco: V. s.r.o. z siedzibą pod adresem wirtualnym na terenie Czech, która została uznana przez czeską administrację podatkową za nierzetelnego podatnika i z którą nie nawiązano kontaktu w toku postępowania, wystawiała faktury VAT na rzecz T. Sp. z o.o., która była pierwszym polskim odbiorcą towaru. Spółka ta również posiadała siedzibę w biurze wirtualnym, pod którego adresem nie odnaleziono ksiąg rachunkowych spółki (pomimo jego zadeklarowania jako miejsce ich przechowywania). Na podstawie zeznań pełnomocnika tej spółki - R. S., organ ustalił, że współpracę w zakresie pozyskiwania na rzecz różnych podmiotów koncesji OPC, zaproponował mu M. B. R. S. sporządzał wnioski o pozyskanie tych koncesji na rzecz spółek, z którymi nie miał kontaktu, zaś dane do wniosków były mu przekazywane przez M. B. Organ ustalił również, że V. s.r.o. zadeklarowała na rzecz T. Sp. z o.o. trójstronną wewnątrzwspólnotową dostawę towaru za listopad i grudzień 2015 r., jednakże wskazane transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie zostały wykazane w deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących VAT UE. Organ ustalił, że Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z [...] lutego 2018 r., nr r [...], stwierdził, że T. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej oraz że w okresie obejmującym listopad i grudzień 2015 r. nie dokonała czynności opodatkowanych VAT. Organ uznał zatem, że T. Sp. z o.o. pełniła w łańcuchu dostaw rolę tzw. znikającego podatnika. Kolejną spółką łańcucha dostaw była ww. spółka D., będąca wystawcą faktur VAT na rzecz P. W fakturach tych D. wykazywała VAT, który nie został na wcześniejszym etapie odprowadzony do budżetu państwa. Na podstawie deklaracji VAT za 2015 r. złożonych przez D., organ ustalił, że spółka bilansowała kwoty nabyć z kwotami dostaw, w związku z czym wykazywała kwoty podatku do przeniesienia lub niewielkie kwoty podlegające wpłacie, zaś na podstawie deklaracji CIT-8, że przy zadeklarowaniu wielomilionowych przychodów, spółka ta wykazała nieznaczną kwotę podatku do wpłaty. Na podstawie informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono natomiast, że spółka zgłosiła w 2015 r. do ubezpieczeń jedną osobę, jednakże nie opłacała za nią składek. Organ ustalił, że względem D. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał decyzję ustalającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., w której wskazano, że spółka nie posiadała infrastruktury do handlu paliwem, takiej jak magazyny, zbiorniki paliwa, środki transportu, zaś jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym. W konsekwencji organ ustalił, że D. nie dysponowała towarem, tym bardziej, że z pozostałego materiału dowodowego wynika, że transport paliwa do P. (ostatecznego odbiorcy) odbywał się bezpośrednio z zagranicy. K. Sp. z o.o., będąca tzw. znikającym podatnikiem, wystawiała faktury na rzecz E. Sp. z o.o., pełniącej w łańcuchu dostaw rolę tzw. bufora. Organ ustalił, że K. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji dla celów VAT w 2015 r., zaś Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec niej kontrolę podatkową za okres od października do grudnia 2015 r., jednak ze względu na brak kontaktu ze spółką oraz brak dostępu do dokumentacji rachunkowej, kontrolę zawieszono. Z kolei E. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu dostaw wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur VAT na rzecz S. (tj. bezpośredniego dostawy P.). Okoliczności te organ ustalił na podstawie zeznań K. M.– prezesa E. Sp. z o.o., który wskazał, że pełnił tą funkcję przez krótki czas, nie zapłacił za nabycie udziałów spółki, nie pamięta kiedy je kupił oraz, że jego działalność sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur VAT, które mu przywieziono. Organ ustalił także, że udziały E. Sp. z o.o. sprzedał K. M. R. Ż. oraz, że E. Sp. z o.o. pomimo wielomilionowych obrotów wykazywała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. jedynie niewielkie kwoty podatku do wpłaty. Z ustaleń organu wynika, że udziałowcem S. oraz jej prezesem w badanym okresie był R. Ż., z którym nie udało się nawiązać kontaktu. Z kolei L. C., będący prezesem S., w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przebywał w areszcie śledczym. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., który wszczął względem ww. spółki kontrolę celno-skarbową, wynika, że od końca grudnia 2017 r. nie ma kontaktu z jej przedstawicielami, co potwierdziła również osoba wynajmująca spółce lokal, w trakcie oględzin tego lokalu. Kontrola ta zakończyła się ustaleniem, że S. była uczestnikiem łańcucha transakcji utworzonego w celu ukrycia nierzetelnego rozliczania VAT. Organ ustalił ponadto, że pomimo wielomilionowych obrotów, S. wykazywała w deklaracjach VAT-7 za 2015 r. kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź niewielkie kwoty podlegające wpłacie. Przeprowadzone postępowanie wykazało ponadto, że podmiotami, które wystawiały faktury na rzecz L. były I. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. Pierwsza z tych spółek nie złożyła deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r. Wyniki kontroli przeprowadzonej względem tej spółki za okres lipiec-wrzesień 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazują zaś, że brak było oznak prowadzenia przez nią działalności pod zadeklarowanym adresem oraz brak było kontaktu z osobami nią zarządzającymi. Spółka ta nie prowadziła zatem rzeczywistej działalności gospodarczej, a podatek, który podlegał odliczeniu na kolejnych etapach nie został przez nią zapłacony. Z kolei druga z ww. spółek była podatnikiem VAT od [...] lipca 2015 r. do [...] czerwca 2016 r., jednak nie złożyła ani CIT-8 za 2015 r. ani deklaracji VAT-7 m.in. za IV kwartał 2015 r. Pod jej adresem rejestracyjnym znajduje się natomiast budynek, którego pomieszczenie wynajmowane przez spółkę było opuszczone. Okoliczności te w ocenie organu świadczą, że obie ww. spółki pełniły rolę tzw. znikającego podatnika w opisywanym łańcuchu dostaw. Organ ustalił również, że adresem L. było wirtualne biuro, zaś jej prezesem był w badanym okresie T. S. Nie odnaleziono dokumentacji rachunkowej L. Z zeznań T. S. wynika zaś, że spółka nie posiadała własnych środków transportu oraz, że transport był zlecany z dostawą do odbiorcy lub klient sam odbierał towar swoim transportem za granicą oraz, że odnośnikiem do cen były ceny publikowane przez Orlen. Organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego względem L. przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. za okres od października 2014 r. do marca 2016 r. ustalono, że spółka ta stanowiła jedno z ogniw łańcucha wprowadzającego na terytorium kraju paliwa płynne, zaś jej kontrahentami w większości były podmioty tzw. znikające, względem których brak było możliwości zweryfikowania deklarowanych rozliczeń VAT. Wedle ustaleń organu opisane wyżej podmioty, uczestniczyły w procederze oszustwa podatkowego, tworząc fikcję prowadzonej działalności. Podmioty pełniące rolę tzw. znikającego podatnika, wprowadzały towar na polski rynek, nie płacąc VAT, zaś kolejne ogniwa, pomimo wielomilionowych obrotów, bilansowały kwoty nabyć z kwotami dostaw, albo nie wykazując podatku do zapłaty, albo wykazując niewielkie kwoty tego podatku. Następne podmioty - D., S. i L. (tzw. bufory) nie posiadały zaplecza technicznego i wydłużały jedynie łańcuchy dostaw. Prowadzone zaś względem niektórych z tych podmiotów postępowania podatkowe potwierdziły ich udział w nielegalnym procederze polegającym na wprowadzaniu na polski rynek paliw bez odprowadzenia z tego tytułu VAT, który był odliczany przez P. Paliwo zakupione od ww. spółek – buforów, było odbierane z baz na Litwie samochodami należącymi do P. i przewożone na stację paliw P. w B. Rzeczywisty obrót towarem nie odzwierciedlał obrotu dokumentowanego fakturami VAT. Formalnie rolę spedytora pełniła S. Sp. z o.o., której 100% udziałów posiadał M. L., będący jednocześnie prezesem zarządu spółki. W dostawę paliwa zaangażowane były jednak środki techniczne oraz osobowe P., co potwierdzają dokumenty CMR, a także zeznania M. L. i A. L., z których wynika ponadto, że S. Sp. z o.o. powstała w celu realizacji transportu na rzecz P. oraz była z nim powiązana. Organ ustalił także, że M. L. zajmował się w imieniu P. negocjowaniem oraz ustalaniem warunków przewozu paliwa z ww. spółkami-buforami. Skarżący pozostawił mu swobodę w doborze kontrahentów i negocjowaniu umów, ograniczając swoje czynności do podpisywania umów oraz opłacania faktur VAT, które weryfikowali M. L. oraz A. L. Skarżący nie angażował się w procesy handlowe, o czym w ocenie organu świadczy fakt, że zeznał on, iż nie znał i nie widział dostawców, nie rozmawiał z nimi, nie był w siedzibie spółek-buforów, nie weryfikował ich oraz ich wiarygodności, nie wiedział co dokładnie sprawdzano, nie podjął decyzji o zaprzestaniu współpracy z nimi ani też nie sprawdzał kwestii organizacji transportu paliw. Wobec tych okoliczności organ stwierdził, ze skarżący zrezygnował z nadzoru nad procesem obrotu paliwem we własnym przedsiębiorstwie. Organ uznał także, że skarżący posiadał wiedzę co do pochodzenia paliw. Miał bowiem możliwość identyfikacji oraz weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie dostaw, na podstawie dokumentów CMR, z którymi, jak wynika z jego zeznań, się zapoznawał. W ocenie organu dokumenty te pozwalały również poczynić ustalenie, że paliwo, pomimo przechodzenia przez pośredników, zachowywało niższe ceny aniżeli publikowane przez Orlen, co powinno było wzbudzić jego podejrzenia co do rzetelności kontrahentów oraz samych transakcji, tym bardziej, że cena zakupu 1.000 l paliwa była niższa o około 300 zł. Tymczasem, pomimo posiadania wiedzy co do podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz ukierunkowania działań przez skarżącego na zarobek, P. nie nabywało paliw bezpośrednio od przedsiębiorstw wprowadzających je na rynek polski, w celu obniżenia ceny ich nabycia. Co więcej, wedle ustaleń organu, podejrzeń skarżącego nie wzbudziła również rosyjska domena adresów e-mailowych, z których D. prowadziła korespondencję elektroniczną, która w części trafiała na jego skrzynkę e-mailową. Wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta nie powziął również M. L., który ww. korespondencję prowadził i który nie zweryfikował osoby, z którą w imieniu tej spółki prowadził rozmowy handlowe, podczas gdy A. G. nie był w kontrolowanym okresie związany formalnie z D., zaś jej prezesem był wówczas E. Z. Okoliczności te, w ocenie organu, wskazują na niedochowanie przez skarżącego, będącego doświadczonym uczestnikiem rynku paliw, należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i sprawowania nadzoru nad pracownikami, a przy tym dbałości o własne interesy w działalności gospodarczej, tym bardziej wobec faktu posiadania wiedzy o funkcjonujących wówczas procederach oszustw w obrocie paliwami. W ocenie organu, fikcyjność działalności spółek funkcjonujących w opisanym łańcuchu dostaw, w tym D., S. i L., skutkuje brakiem możliwości dokonywania przez nie nabyć lub dostaw towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Skoro zatem spółki te nie dysponowały w istocie towarem, który trafiał na stacje paliw P., to transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane. W konsekwencji organ stwierdził brak możliwości skorzystania przez skarżącego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto organ odniósł się do zarzutów odwołania, stwierdzając ich niezasadność oraz powołując na tę okoliczność argumentację opartą na materiale dowodowym. Skargę na ww. decyzję wywiódł do tutejszego sądu skarżący, zarzucając w niej naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: • art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności przez błędną (dowolną) ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że: - faktury wystawione na rzecz skarżącego przez S., D. oraz L. z tytułu sprzedaży paliwa w listopadzie i grudniu 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw; - podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. dostawcami. • art. 122 o.p. przez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie mu niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów; • art. 193 § 4 oraz § 6 o.p. przez nieuzasadnione uznanie za nierzetelne ewidencji VAT prowadzonych przez niego (co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez niego transakcji); • art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności, stosując własne, niemożliwe do spełnienia i nieznajdujące potwierdzenia w orzecznictwie, standardy; • art. 210 § 4 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne uzasadnienie w zakresie roli i świadomości podatnika w kwestionowanych transakcjach; 2) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez S., D. oraz L. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi; • art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku VAT od zakupu paliwa od S., D. oraz L., w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego; • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z wyrokiem TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S., D. oraz L. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa; • art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej ustawa - Prawo przedsiębiorców), przez przyjęcie założenia o nieuczciwości skarżącego, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy. Z uwagi na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący uargumentował ww. zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 8 lipca 2020 r., I SA/Bk 660/19 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji i orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji zakupu paliwa od ww. spółek w sytuacji, gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego, a nie udowodniono skarżącemu, że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i nadzorze pracowników, co skutkowało jego nieświadomym uczestniczeniem w procederze nakierowanym na wyłudzenie podatku VAT w tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem WSA, skarżący prawidłowo rozpoznał, udokumentował i zaewidencjonował sporne transakcje zakupu. Dochował również należytej staranności we współpracy z kontrahentami. W opinii sądu, organ odwoławczy ocenił sytuację skarżącego szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje miały oszukańczy charakter, także i działania skarżącego wpisywały się w model oszustwa. Wyrokiem 22 września 2021 r., I FSK 1340/20, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku, jak też orzekł o kosztach postępowania. Na wstępie NSA zauważył, że w miejsce skarżącego, jako strony w postępowaniu kasacyjnym, wstąpiła J. C., jako jego następca prawny, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Zasadnie w skardze kasacyjnej także podniesiono, że nie były precyzyjne podane w uzasadnieniu zaskarżonego wskazania co do dalszego biegu postępowania. Wbrew twierdzeniom WSA, sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało warunki przewidziane w przepisach o.p. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, szczegółowo przedstawiono łańcuchy dostaw paliwa, którego końcowym odbiorcą (elementem) był skarżący oraz schemat obrotu fakturami. Wskazano także na jakich przesłankach oparto ustalenie, że podmioty, od których skarżący nabył paliwo, tworzyły sztuczne łańcuchy dostawców i były ukierunkowane na dokonanie oszustwa podatkowego, a co za tym idzie nie rozporządzały towarami (paliwem płynnym), jak właściciel. Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody i ustalił na czym polegało oszustwo podatkowe popełnione w poprzednich fazach obrotu. Według NSA, skład orzekający przypisywał nadmierne znaczenie bezspornemu ustaleniu, że paliwo będące przedmiotem transakcji z trzema kwestionowanymi kontrahentami rzeczywiście zostało przez skarżącego odebrane i dostarczone do magazynu. Sąd kasacyjny zauważył także, że WSA, oceniając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące dochowania przez skarżącego należytej staranności przy nabyciu paliwa, pominął zeznania złożone przez skarżącego oraz przez osoby, które w jego imieniu prowadziły firmę P., tj. przez M. L. oraz przez A. L. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że sąd, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), pozostaje związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA z 22 września 2021 r., I FSK 1340/20. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. W powołanym wyżej wyroku NSA zwrócił uwagę na niedoskonałości proceduralne, których dopuścił się sąd pierwszej instancji. W głównej mierze koncentrowały się one wokół niewzięcia pod uwagę całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uznania uzasadnienia zaskarżonej decyzji za niepełne, co doprowadziło sąd do konstatacji, jakoby materiał dowodowy był niekompletny, a jego ocena została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA zastosował się do wskazań wynikających z powyższego orzeczenia, czemu wyraz dał w dalszej części uzasadnienia. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez trzech kontrahentów skarżącego tj. S., D. i L. za miesiące listopad i grudzień 2015 r. W sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: "Dyrektywa VAT"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). W sprawie organ zasadnie uznał, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a wyżej wskazanymi podmiotami. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to także skarżący nie mógł nabyć od tych podmiotów towaru. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej, jak też ich poprzedników fakturowych. Czeska spółka V. była podmiotem nieosiągalnym, z siedzibą w wirtualnym biurze, uznanym przez lokalną administrację podatkową za nierzetelnego podatnika. To ona rzekomo miała dostarczać towar do polskiego podmiotu T.; zadeklarowana trójstronna WDT przez V. na rzecz T.za listopad i grudzień 2015 r. nie została w istocie wykazana w deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących VAT EU. W wirtualnym biurze T. nie odnaleziono jej ksiąg podatkowych. R. S., pełnomocnik spółki do pozyskiwania koncesji na obrót paliwem ciekłym, miał podejrzenia co do legalności przedsięwzięcia; składał wnioski na polecenie M. B., zaś z przedstawicielami tych podmiotów nie miał kontaktu. T. w łańcuchu dostaw pełniła rolę znikającego podatnika. Z tego podmiotu paliwo miało trafiać do spółki D., bezpośredniego dostawy P. D., wystawiając faktury na rzecz skarżącego, wykazywała podatek, który nie był na wcześniejszym etapie odprowadzony do budżetu państwa. W deklaracjach VAT za 2015 r. podmiot ten bilansował kwoty nabyć z kwotami dostaw. Z kolei w deklaracji CIT-8 przy zadeklarowaniu wielomilionowych przychodów, spółka wykazała nieznaczną kwotę podatku do wpłaty. Zgłosiła do ZUS tylko jedną osobą, nie opłacała za nią składek. Została wobec niej wydana decyzja w trybie art. 108 u.p.t.u., w której m.in. wskazano, że nie posiadała ona infrastruktury do handlu paliwem, zaś siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Transport paliwa odbywał się bezpośrednio z zagranicy do ostatecznego odbiorcy, tj. P. Kolejny z łańcuchów rozpoczynał się od spółki K., znikającego podatnika zarejestrowanego z niskim kapitałem zakładowym (5.000 zł). W 2015 r. nie złożyła ona deklaracji na podatek VAT; wszczęto wobec niej kontrolę podatkową, która została zawieszona ze względu na brak kontaktu i braku dokumentów. Kolejne ogniwo, E., pełniła rolę bufora. Pomimo wielomilionowych obrotów wykazywała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. niewielkie kwoty podatku do wpłaty. K. M., prezes-figurant tegoż podmiotu, przyznawał, że spółka była angażowana w proceder wystawiania pustych faktur. E. została sprzedana K. M. przez R. Ż., prezesa S. – kolejnej spółki w łańcuchu, bezpośredniego kontrahenta skarżącego. Z R. Ż. brak kontaktu, zaś L. C., prezes w trakcie prowadzonego postępowania, w tym okresie przebywał w areszcie śledczym. Od 2017 r. brak jest kontaktu z tym podmiotem. Kontrola skarbowa wykazała, że S. była uczestnikiem łańcucha transakcji mającego za zadanie ukryć nierzetelne rozliczanie podatku VAT. Jak zauważył dodatkowo organ, w deklaracjach VAT-7 za 2015 r. S. wykazywała kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź niewielkie kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, pomimo wielomilionowych obrotów. Ostatni z łańcuchów rozpoczynał się równolegle od podmiotów I. i J., uznanych za znikających podatników, wystawiających faktury na rzecz L.. Siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, brak przy tym ksiąg podatkowych i materiałów źródłowych. Prezes spółki, T. S., zeznawał, że współpraca z P. została nawiązana przed objęciem przez niego funkcji w zarządzie, nie pamiętał jednak tych okoliczności. Wskazywał, że L. nie posiada własnych środków transportu, odnośnikiem do cen paliwa były te publikowane przez Orlen. Z ustaleń kontrolnych Naczelnika M. UCS w W. wynika, że spółka ta stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu firm biorących udział we wprowadzaniu na terytorium kraju paliw płynnych, a jej kontrahentami były głównie podmioty znikające. W opinii składu orzekającego organ słusznie dowiódł, że firma skarżącego występowała na końcu łańcuchu dostaw w przypadku transakcji z D., S. i L.. Sąd nie ma wątpliwości, że skarżący miał wiedzę co do udziału w procederze w opisanej roli i wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego. Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Należą do nich przede wszystkim takie działania (czynniki), jak: (-) tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową - w normalnych warunkach rynek dąży bowiem do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę; (-) podmioty mają niski kapitał zakładowy, a jej właścicielem lub reprezentantem jest najczęściej figurant lub obcokrajowiec; (-) obrót dokonywany towarem wrażliwym, np. olejem napędowym; (-) ostatnie ogniwo (w tej sprawie także P.) wykazuje do odliczenia podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie; (-) brak problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy; (-) poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem albo obrót fakturowy nie pokrywa się z towarowym; (-) dostawy są reżyserowane, transakcje przebiegają według z góry ustalonego schematu, często powielanego; (-) każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży towarów; (-) sztuczne bilansowanie kwot nabyć z kwotami dostaw; (-) podmioty opisane w transakcjach działają w sposób odbiegający od realiów współczesnego rynku, ich aktywność w dużej mierze sprowadza się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu, nie dążą do maksymalizacji zysków, nie dążą do pominięcia pośredników; (-) brak kontaktu lub utrudniony kontakt ze strony organu z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; (-) siedziby w wirtualnych biurach; (-) kontakty z kontrahentami głównie telefoniczne, bądź elektroniczne, brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentami, wizytacji w siedzibach firm; (-) powiązania osobowe i gospodarcze pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha i innymi podmiotami pośrednio zaangażowanymi w proceder (tu np. M. L., prezes spedytora S. Sp. z o.o., jednocześnie odpowiedzialny za negocjowanie warunków przewozu paliwa w imieniu P.; (-) podmioty nieposiadające żadnego zaplecza materialno-technicznego, jak urządzeń biurowych, środków transportu, środków trwałych, potrzebnych do wykonywania czynności polegających na hurtowym obrocie towarami; (-) udział spółek założonych tylko w celu wydłużenia łańcucha; (-) brak lub nierzetelna weryfikacja kontrahentów, oparcie się jedynie na formalnych aspektach działalności kontrahentów (np. kaucja gwarancyjna), podejmowanych jedynie w celu uwiarygodnienia legalności działalności; (-) handel prawdziwym towarem, jednak większość ogniw łańcucha nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej; (-) pomimo dużej ilości pośredników i mniejszych podmiotów w łańcuchu, ceny korzystniejsze niż rynkowe, bardzo niskie marże. Powyższe w pełni zatem uprawnia do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników, bufora oraz brokera – P. Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur dla P., co według składu orzekającego organ dowiódł ponad wszelką wątpliwość, świadomie brali udział w procederze, czy to jako znikający podatnik, czy jako bufor. Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżącemu można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta. Zaakcentować należy, że skarżący był osobą o dużym doświadczeniu w handlu, znającą rynek paliw i realia jego funkcjonowania. Tymczasem zwracają uwagę okoliczności weryfikacji przyszłych kontrahentów i zawierania z nimi transakcji. Jak wskazywał skarżący, podstawą do stwierdzenia rzetelności kontrahenta było opłacenie przez niego kaucji gwarancyjnej. Jednocześnie, zeznając, skarżący sam temu stanowisku zaprzeczał, podnosząc, że brana pod uwagę była także cena czy wyniki paliwa. Choć należy zgodzić się w tym wypadku ze stroną, że podatnik nie ma możliwości takiej weryfikacji kontrahentów, która dałaby mu stuprocentową pewność co do ich uczciwości, to należy mieć na uwadze, że sam fakt rejestracji podmiotu, formalnej organizacji jego działalności, posiadania koncesji, etc., nie jest jeszcze sam w sobie przesądzający o tym, że jest to podmiot prowadzący wyłącznie legalną działalność. Wyznacznikiem rzetelności ww. spółek nie może być wobec tego np. sprawdzenie czy wpłaciły one kaucję gwarancyjną. Żaden podmiot nie mógłby bowiem faktycznie dokonywać obrotu paliwem lub w wiarygodny sposób tego rodzaju działalność pozorować, nie posiadając koncesji i nie dokonując wpłaty kaucji gwarancyjnej. Jak wynika z art. 33 ustawy - Prawo energetyczne, dane weryfikowane przez Urząd Regulacji Energetyki, w tym przede wszystkim zgłoszenie działalności i wpis do odpowiednich rejestrów, posiadanie siedziby i rachunku bankowego są danymi niezbędnymi do uznania podmiot za istniejący i udzielenia mu na tej podstawie koncesji. I o ile brak takich cech świadczyłby o nierzetelności danego podmiotu, to ich posiadanie nie przesądza o jego rzetelności. Skarżący miał świadomość dokonywanych na rynku oszustw w obrocie paliwami. Mimo tego, na własną odpowiedzialność powierzył M. L. i A. L. całą decyzyjność w zakresie kontaktów i nawiązywania współpracy z D., S. i L.. To oni weryfikowali faktury, które następnie podpisywał skarżący; on sam nie angażował się w procesy handlowe, (jak sądził) nie znał dostawców, nie miał z nimi kontaktu, nie był w ich siedzibach, etc. Jak jednak zeznawali M. L. oraz A. L., na co zwrócił uwagę także NSA w wyroku z 22 września 2021 r., I FSK 1340/20, weryfikacja dostawców była jedynie powierzchowna i nie mieli oni czasu na (cyt.:) "jakieś jeżdżenie po dostawcach", gdyż "w większości przypadków chodziło o to aby znaleźć spółkę, kupić i zarobić". Nie ma więc podstaw, by sądzić, że weryfikacja dokonywana była rzetelnie; przeciwnie, główną przesłanką zawieranych transakcji była perspektywa łatwego zysku. Oparcie się zatem na weryfikacji wymogów formalnych, którą skarżący cedował na zatrudnionych przez siebie pracowników, było nieprofesjonalne i co najmniej niestaranne w warunkach współpracy gospodarczej dotyczącej obrotu paliwem, jako towarem wymagającym zachowania szczególnej staranności przez profesjonalnego przedsiębiorcę, który chce korzystać z uprawnień wynikających z neutralności podatku VAT. Skarżący nie nadzorował w sposób prawidłowy zatrudnionych przez siebie pracowników. Żaden z pracowników skarżącego nigdy nie był w siedzibie kontrahenta oraz nie sprawdzał czy ten podmiot prowadzi pod adresem wskazanym w KRS działalność gospodarczą i w istocie nie miał wiedzy o osobach formalnie reprezentujących spółki, pomimo formalnego gromadzenia dokumentów rejestrowych. Skarżący nie nadzorował działań ww. pracowników, był zadowolony z przynoszonych mu zysków. Okoliczności sprawy każą jednak twierdzić, że jego bierność, przy wiedzy i doświadczeniu, jakie posiadał, był celowa – miała bowiem na celu odsunięcie podejrzenia, że skarżący miał świadomość udziału w oszukańczym procederze. Nie ma przy tym podstaw, by uznać za korzystne dla skarżącego zeznania W. K., z których wynika, że dopiero po jego zatrudnieniu, tj. w roku 2016, a więc już po kontrolowanym okresie, wzrosła jakość weryfikacji kontrahentów. Prócz okoliczności weryfikacji kontrahentów, wątpliwości organu słusznie wzbudziły także kontakty między pracownikami P. a przedstawicielami jej partnerów biznesowych. Zwraca uwagę m.in. to, że rozmowy handlowe M. L. prowadził z A. G., który nie był formalnie związany ze spółką D., gdyż był jej prezesem do 15 maja 2015 r.; korespondencja wysyłana była przez A. G. z domen rosyjskich. Zarówno to, jak też niezwykle korzystne ceny oferowane przez D., rzekomo nie wzbudziły wątpliwości u skarżącego i M. L. Skarżący, w przypadku transakcji z D., S. i L., kompletnie nie angażował się w procesy gospodarcze. Kwestie te pozostawiał pracownikom samodzielnym w podejmowaniu decyzji, wobec czego on sam nie mógł oceniać faktu, czy dany podmiot był wiarygodnym czy też nie. Brak nadzoru nad pracownikami, równoznaczny z brakiem wiedzy o szczegółach rozmów handlowych, także nie wskazuje na to, aby można było w wiarygodny sposób dokonywać ocen, czy całość okoliczności związanych ze współpracą z ww. nie wzbudzała wątpliwości. Jednocześnie, posiadając wiedzę na temat znacznie niższych cen, pomimo istnienia pośredników w obrocie zagranicznym paliwem, skarżący nie zaktywizował działań sprawdzenia omawianych transakcji. Organ słusznie przy tym akcentował sprzeczności w zeznaniach skarżącego, który raz twierdził, że czerpał wiedzę o rzetelności ww. od innych podmiotów z branży, by parę miesięcy później zaprzeczyć, jakoby znał inne spółki dokonujące z nimi transakcji. Co istotne, skarżący, posiadając dokumenty CMR, znał podmioty występujące na wcześniejszych etapach dostaw. Niewiarygodne są także twierdzenia strony koncentrujące się wokół powoływania się przez organ na ceny O.. Pomimo zagranicznego pochodzenia paliwa oraz istnienia wielu pośredników, cena paliwa nadal była znacznie korzystniejsza od cen O. (różnica powyżej 300 zł na 1 m3). P. za pośrednictwem zarządzanej przez M. L. S. (przy wykorzystaniu własnych środków transportu) dokonywało przewozu paliwa i otrzymywało z tego tytułu wynagrodzenie. Spółka skarżącego otrzymywała zatem upusty cenowe oraz dodatkową korzyść w postaci wynagrodzenia za transport nabytego paliwa. Powyższe okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione przypuszczenie, że może dochodzić do oszustwa, więc skarżący powinien aktywizować dokładniejszą weryfikację, Tymczasem nie dość, że akceptował wyznaczoną drogę "dostaw", to jeszcze uczestniczył de facto w organizowaniu transportu we wszystkich wskazanych łańcuchach. Z dokumentów przewozowych CMR wynikało, że obrót towarowy we wszystkich łańcuchach przebiegał odmiennie niż "obrót fakturowy", bowiem paliwo było odbierane przez S., działającego w imieniu skarżącego, bezpośrednio na Litwie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi trzech ww. spółek, a także i te podmioty, nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć od nich towaru i następnie odliczyć podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ww. podmioty faktur. Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżący musiał wiedzieć, że wystawione przez jego ww. kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez te podmioty, jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz P. i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Nie było też sporne, że P. faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy dochowuje należytej staranności na innych polach swojej aktywności, w tym, że do dostawy paliwa faktycznie doszło. Typowe dla oszustw "łańcuchowych" lub "karuzelowych" jest bowiem to, że handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału (zob. wyrok NSA z 22 września 2021 r., I FSK 1340/20). Postępowanie organu było ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Także niezasadne są argumenty autora skargi podniesione na kanwie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z wyrokiem TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp. Legitymowanie się przez podatnika fakturą zakupu stanowi bowiem jedynie formalny warunek odliczenia, któremu towarzyszyć musi faktyczna realizacja przez wystawcę faktury czynności rodzącej po jego stronie obowiązek podatkowy, o czym mowa była w poprzedniej części uzasadnienia, co również poparte zostało stosownymi przykładami z orzecznictwa. Skład orzekający za oczywiście bezzasadny uznał przy tym zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Organy obu instancji prowadziły czynności weryfikacyjne dotyczące rozliczeń zgodnie z powierzonymi im ustawowo uprawnieniami, zaś w sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dało się usunąć. Niemniej jednak wspomnieć należy, że zgodnie z art. 93 ustawy o KAS, do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości skarżącego co do jego udziału w karuzeli podatkowej (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; art. 122 o.p.; art. 193 § 4 oraz § 6 o.p.; art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p.; art. 210 § 4 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy P. – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, rozstrzygnięcia organu nie opierają się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu mu winy, a materiał dowodowy potwierdza jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w niniejszym uzasadnieniu. Przypomnieć należy, że to, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie co do utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym stanowi wobec tego efekt sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.